Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje nie są dotknięte wadami uzasadniającymi ich uchylenie.
Zaskarżone decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu trybu nadzwyczajnego - postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu 2 listopada 2022 r. oraz z 22 grudnia 2022 r. Nie było sporne między stronami, że wobec podatnika prowadzona była kontrola podatkowa, w której był reprezentowany przez pełnomocnika. Z akt spraw wynika, że w dniach 3 i 18 października 2019 r. do organu wpłynęły dokumenty pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 – Pełnomocnictwo szczególne, w którym umocowano pełnomocnika Z.K. do reprezentowania podatnika w zakresie: "Reprezentacji w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień – październik 2016 oraz styczeń 2017 r., a także w przyszłym postępowaniu podatkowym za ww. okres oraz umocowanie do składania wszelkich skarg i środków zaskarżenia do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie ww. sprawy, w tym prawo do udziału w postępowaniu przed tymi organami i sądami, z prawem udzielenia substytucji". Po kontroli podatkowej organ wszczął postępowanie podatkowe, a postanowienie z 25 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania, poprzez środki komunikacji elektronicznej, doręczono doradcy podatkowemu Z.K. na adres skrzynki w portalu ePUAP. Uznano je za doręczone 8 kwietnia 2021r. Temu samemu doradcy podatkowemu doręczano także inne pisma procesowe w sprawie, w tym decyzje wydane wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016r. oraz styczeń 2017r. Decyzje z 2 listopada 2022r. i 22 grudnia 2022 r. uznano za doręczone odpowiednio 18 listopada 2022 r. i 7 stycznia 2023 r. Po tych terminach podatnik wniósł podania o wznowienie postępowań zakończonych tymi decyzjami. Kwestią sporną w sprawach pozostaje ocena, czy w przedstawionych okolicznościach podatnik nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez swej winy, czy też okoliczność taka nie miała miejsca, jak przyjęły organy.
W tym miejscu należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 391/23 oraz 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 197/24 wypowiedział się w analogicznych sprawach podatnika dotyczących odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznych w sprawach podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko i przyjmuje je za własne. Dlatego aprobując pogląd zawarty w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzić trzeba, że nadzwyczajne postępowanie, które przeprowadzono na żądanie podatnika, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli w postępowaniu podatkowym zwyczajnym wystąpiły kwalifikowane uchybienia proceduralne wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie jest ono kontynuacją postępowania zwykłego, służy bowiem innym celom i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych. Przede wszystkim należy w nim wyjaśnić, czy faktycznie postępowanie zwyczajne przeprowadzono z poważnymi uchybieniami proceduralnymi.
Postępowanie wznowieniowe obejmuje kilka faz. W pierwszym etapie organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy podanie pochodzi od uprawnionego podmiotu i czy nie zawiera braków formalnych oraz czy toczyło się postępowanie, które zakończyło się decyzją ostateczną. Niezbędne jest również zidentyfikowanie podstawy wznowienia. Po takim wstępnym, formalnym badaniu organ decyduje o tym, czy wznowić postępowanie wydając stosowne postanowienie. Dopiero po wznowieniu postępowania, a więc wydaniu pozytywnego postanowienia ocenia, czy faktycznie zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Postępowanie to prowadzi tylko w takich granicach.
Podatnik w podaniu o wznowienie powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Dla uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia na tej podstawie nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Niezbędne jest też wykazanie przez wnioskodawcę, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób przez nią niezawiniony. Podatnik powinien zatem powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazałyby, że pomimo dołożenia należytej staranności niemożliwe było przezwyciężenie trudności stojących na przeszkodzie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Powinien wykazać, że nie został dopuszczony do postępowania w całości lub istotnej jego części, w tym że nie miał o nim żadnej wiedzy i nie było to przejawem działania/zaniechania nawet nieumyślnego, choćby w postaci niedbalstwa, lecz wystąpiło pomimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw (por. wyroki NSA z 3 marca 2022 r. sygn. II FSK 1648/19 oraz z 5 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2076/17). Oceny tych okoliczności należy dokonać z uwzględnieniem wszelkich uwarunkowań danej sprawy, a nie tylko poprzestać na formalnym stwierdzeniu braku aktywności procesowej strony czy jego przedstawicieli.
Organy w niniejszych sprawach nie stwierdziły istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznały argumentacji podatnika, że nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. Oceniły, że niewiedza podatnika o postępowaniu, jeżeli nawet miała ona miejsce, mogła być wywołana przez pełnomocnika podatnika, który nie poinformował mocodawcy o toczącym się postępowaniu, a jego samego organy nie pominęły.
Sąd powyższą ocenę co do wystąpienia tej szczególnej przesłanki wznowieniowej uznał za uzasadnioną. W okolicznościach kontrolowanych spraw analiza materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie wykazała, aby okoliczności, do których odnoszą się zarzuty skarg, były wynikiem zamierzonego, intencjonalnego, ukierunkowanego złą wolą, działania organu I instancji. Wręcz przeciwnie, organ ten podjął działania zgodnie z literalnie wyrażoną intencją podatnika, który udzielił ustanowionemu pełnomocnikowi umocowania do działania w jego imieniu nie tylko w toku kontroli podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2016 oraz styczeń 2017 r., ale też w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tego rozliczenia i w postępowaniu sądowym. Zakres tego umocowania był jednoznaczny i odmienne twierdzenia skarżącego, że co do kolejnych etapów postępowania miało ono charakter warunkowy, wymagający uprzedniego formalnego, prawidłowego wszczęcia postępowania przez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu mocodawcy są cokolwiek sofistyczne i prawnie nieuprawnione. Można bowiem określić zakres umocowania pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa w sposób dowolny, ale nie można tego uzależniać od jakichkolwiek warunków. Zdaniem Sądu, wola podatnika co do zakresu pełnomocnictwa w dokumencie przedłożonym na etapie kontroli podatkowej była jasno wyrażona i prawidłowo odczytana przez organy podatkowe. Nie miał co do tego wątpliwości pełnomocnik doradca podatkowy Z.K., który jako profesjonalista, jeżeli nawet do poznania treści doręczanych mu elektronicznie pism musiał je wpierw otworzyć, co oczywiste należy odnieść do pierwszego pisma procesowego, bo kolejne zawierały już w opisie oznaczenie sprawy, to jednak nie poinformował organu, że nie powinien być adresatem tej korespondencji, ze względu, jak obecnie twierdzi nieprzekonywująco, na brak umocowania ze strony podatnika. Godzi się zauważyć, że podatnik nie utracił najwyraźniej zaufania do swojego pełnomocnika, będącego podstawą stosunku pełnomocnictwa, jako, że ten sam pełnomocnik reprezentował go w innej toczącej się równolegle sprawie podatkowej, a i w postępowaniach toczących się przed tut. Sądem skargi wniósł i popiera ten sam profesjonalny pełnomocnik. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy organ podatkowy zapewnił podatnikowi realizację jednoznacznie wyrażonej przez niego woli, że chce być w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oraz styczeń 2017 r. reprezentowany przez wymienionego doradcę podatkowego, zarówno w kontroli podatkowej, jak i przyszłym postępowaniu podatkowym dotyczącym tych rozliczeń i - co więcej - z pełnomocnikiem tym był w stałym kontakcie.
W ocenie Sądu, do stwierdzenia przesłanki warunkującej skuteczne uruchomienie trybu ekstraordynaryjnego jakim postępowanie wznowieniowe, nie może dojść w sytuacji, jeżeli organ prowadzący postępowanie zwykłe przedsiębrał wszystko, co w danym wypadku było niezbędne do zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Natomiast do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym, a która w świetle obecnie obowiązującej wykładni przepisów prawa, nakazywała dopełnienie dodatkowych czynności formalnych. Przesłanki tej nie uzasadnia ani zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia przepisu prawa, ani jej utrwalenie. Istotą wznowienia postępowania jest bowiem usunięcie wad postępowania zwyczajnego, które ujawniły się po tym, gdy decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany tzw. linii orzeczniczej. Dlatego za uzasadnienie podstawy wznowienia nie można było uznać uchwały NSA o sygn. II FPS 1/22, ani okoliczności, które legły u podstaw jej wydania. Odnosi się ona do wykładni przepisów prawa, a nie oceny okoliczności faktycznych, do których zalicza się zdarzenia związane z pozbawieniem strony udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w toku postępowania opowiedział się za jedną z akceptowalnych w tamtym czasie wykładni art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że pełnomocnictwo z szerokim zakresem umocowania, co przecież nie może budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, jakie przedłożono na etapie kontroli podatkowej, która poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego tego samego zobowiązania co kontrola podatkowa, w kontekście ustanowienia pełnomocnika było skuteczne także w następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, bez potrzeby przedkładania do akt sprawy kolejnego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r. sygn. I FSK 442/18, przywołany też w ww. uchwale jako dowód rozbieżności interpretacyjnych). Zauważyć trzeba, że gdyby nie było rozbieżności w orzecznictwie w tym zakresie, co neguje się bezpodstawnie w skardze, nie byłoby potrzeby przedstawiania zagadnienia prawnego przez zwykły skład do składu 7 sędziów NSA w celu podjęcia uchwały. Pominięcie należycie umocowanego pełnomocnika byłoby natomiast w skutkach poważnym uchybieniem proceduralnym, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako pozbawienie strony udziału w postępowaniu bez jej winy. Jak bowiem wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a przecież z mocy odesłania zawartego w art. 292 Ordynacji podatkowej do przepisów rozdziału 5 przepis ten znajdował zastosowanie nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale też kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo, które przedłożono organowi w czasie kontroli podatkowej, upoważniało doradcę podatkowego do działania w imieniu podatnika, między innymi, w kontroli podatkowej, a także przyszłym postępowaniu podatkowym. Nie wynikało z niego, że stanie się ono aktualne dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, ale na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania należało ten dokument doręczyć osobiście stronie/podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie pozostawiało wątpliwości co do treści stosunku podstawowego (materialnoprawnego), jaki połączył mocodawcę z pełnomocnikiem. Nie może zatem być mowy o tym, że podatnik nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy, a jeżeli faktycznie nie miał wiedzy o tym postępowaniu, to - jak zasadnie przyjęły organy - mogło to być wynikiem zaniechania po stronie pełnomocnika przekazania mu takiej informacji we właściwym czasie. Wszak z akt spraw wynika, że pełnomocnik miał ku temu wiele okazji, ponieważ doręczono mu wiele pism procesowych na przestrzeni kilku miesięcy. Nie zwrócił natomiast w żadnym czasie uwagi organów, że nie reprezentuje podatnika, w tym że doręczana jest mu korespondencja, której nie powinien być adresatem.
Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zdołał wykazać, że nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. W postępowaniu tym brał udział poprzez pełnomocnika, który legitymował się pełnomocnictwem uprawniającym go do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej, jak i późniejszym postępowaniu podatkowym.
Sąd nie uwzględnił również stanowiska skarżącego odnoszącego się do naruszenia przepisów o właściwości i rozpoznaniu podania przez organ niewłaściwy. W treści podania nie wskazano informacji, które mogłoby stanowić dla organów obu instancji podstawę oceny działania organu, który wydał decyzję podatkową, przez pryzmat dyspozycji art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Aby doszło do zmiany właściwości organu I instancji właściwego do rozpoznania podania o wznowienie muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu, których podanie skarżącego nie zawierało. Podniesienie tak sformułowanego zarzutu dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, bez zaprezentowania szczegółowego uzasadnienia i dowodów na jego poparcie, ocenianego przez pryzmat przepisów art. 145 p.p.s.a., nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci wyroku uwzględniającego skargi, ponieważ nie dowodzą one naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów o właściwości rzeczowej (funkcjonalnej) organu podatkowego. Dlatego podanie prawidłowo rozpoznane zostało w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, a postanowienie i decyzja nie były obarczone wadą nieważności. Ustawodawca jako zasadę przyjął rozwiązanie, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji. Aby zatem doszło do zmiany właściwości organu (dewolucja kompetencji) muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego organu. Takiej złej woli nie można wyczytać z faktu, że organ zastosował się do woli podatnika wyrażonej literalnie w dokumencie pełnomocnictwa. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta wskazuje na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadające zasadzie zaufania do organów podatkowych. Bezpodstawnie także w swej argumentacji na poparcie poglądu o odmiennym, a więc rzekomo tendencyjnym traktowaniu podatnika w postępowaniu podatkowym, odwołuje się skarżący do sytuacji procesowej strony w innym odrębnym, postępowaniu podatkowym. Pomija przede wszystkim skarżący okoliczność, że w porównywanej sprawie, podatnika osobiście zawiadamiano o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo analogicznie określonego zakresu pełnomocnictwa z dokumentu złożonego w kontroli podatkowej, ale jak zauważył organ odwoławczy, miało to miejsce już po podjęciu przez NSA uchwały w sprawie II FPS 1/22 z dnia 25 kwietnia 2022 r.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak wznowienia postępowania z powodu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu ostatecznych decyzji wymiarowych z 2 listopada 2022 r. i 22 grudnia 2022 r. przez pracowników, którzy podlegali wyłączeniu. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazuje na naruszenie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. przez brak wznowienia postępowania podatkowego z powodu brania udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wznowieniowych NUS w Jarosławiu z dnia 6 lutego 2025 r. przez pracowników, którzy podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Motywuje to tym, że w wydawaniu ww. decyzji brał udział pracownik US w Jarosławiu w osobie M.B., który brał również udział w wydaniu decyzji tego organu z dnia 2 listopada 2022 r. i 22 grudnia 2022r. (decyzje wydane w trybie zwyczajnym).
W ocenie Sądu zarzut powyższy jest niezasadny. Wskazywany przez skarżącego przepis art.240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi o sytuację, gdy pracownik podlegający wyłączeniu wydaje decyzję. Należy jednak zauważyć, że ostateczna decyzja w postępowaniu wznowieniowym to decyzja DIAS z 19 maja 2025r., która została wydana przez zastępcę DIAS R.D.. Natomiast pracownik M.B. nie wydał w sprawie wznowieniowej ani decyzji ostatecznej, ani też żadnej innej decyzji. Nie wydał też decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym. Niewątpliwie pracownik ten brał udział w czynnościach postępowań prowadzonych z wniosków skarżącego o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami z 2 listopada 2022r. i 22 grudnia 2022r., a więc jego udział w sprawie mógłby być przedmiotem analizy pod kątem naruszenia przepisów procesowych tj. przesłanek wyłączenia, o których mowa w art.130 § 1 pkt 6 O.p., lecz nie z powodu określonego w art.240 § 1 pkt 3 O.p.
Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazywał organom podatkowym na zaistnienie przesłanki wyłączenia pracownika, ani też by zwracał się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego z tego powodu. Organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do tych zarzutów w postępowaniu podatkowym, bo skarżący nie podnosił ich w odwołaniu lecz dopiero w skardze.
Nie można więc skutecznie czynić zarzutu, że DIAS nie wznowił postępowania z tego powodu. Zaskarżona decyzja nie stanowi o odmowie wznowienia postępowania podatkowego z przyczyny określonej w art.240 § 1 pkt 3 O.p. lecz z powodu braku zaistnienia przesłanki z art.240 § 1 pkt 4 O.p. , która została wskazana we wniosku o wszczęcie postępowania i która wyznaczyła przedmiot/zakres postępowania wznowieniowego.
Również Sąd nie może powyższych zarzutów rozpatrywać w kontekście zaistnienia przesłanki z art.145 § 1 pkt lit.b p.p.s.a. w zw. z art.240 § 1 pkt 3 O.p., lecz zbadania czy w związku z udziałem w obu postępowaniach tj. zwyczajnym i wznowieniowym - pracownika organu M.B., doszło do naruszenia prawa, które powinno zostać dostrzeżone przez DIAS. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd, stosownie do treści art.145 § 1 pkt lit.c p.p.s.a.
W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd takiego naruszenia nie stwierdził.
Nie ulega wątpliwości, że przesłankę wyłączenia pracownika, o której mowa w art.130 § 1 pkt 6 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy ona również pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym, a następnie w postępowaniu wznowieniowym. W orzecznictwie jednolicie wyrażany jest pogląd, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Stanowisko to zostało zawarte w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (np. wyroki: NSA z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19).
Należy zauważy, że dla oceny omawianej przesłanki istotny jest charakter podejmowanych czynności, które wyłączają pracownika od udziału w postępowaniu, W wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1164/10, NSA stwierdził, że przez użyty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. I GPS 2/12, stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uzasadnieniu NSA zauważył, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.
W uchwale tej NSA wyjaśnił też, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. NSA uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, stwierdzając, że przez analizowane określenie należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionego wyżej znaczenia analizowanego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że kierowanie daną komórką organizacyjną (referatem) urzędu skarbowego przez M.B. samo w sobie nie może być uznane za branie przez niego udziału w wydaniu decyzji w znaczeniu wyżej zaprezentowanym, ale wymagana jest analiza czy podejmowane przez niego czynności procesowe miały charakter istotny, czy związane były z merytoryczną oceną przesłanek wznowienia i podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu za takie czynności nie można uznać podpisania postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego, które - w związku z tym, że postępowanie wszczęte zostało na wniosek strony - ma charakter formalny, ani zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu – które ma charakter czynności technicznej, organizacyjnej. Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi formalny początek postępowania, po którym właściwy organ podatkowy przystępuje do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu powyższego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt podpisania przez kierownika referatu M.B. postanowień z 9 stycznia 2023r. i 9 marca 2023 r., dotyczących wznowienia postępowań, a także postanowień o charakterze organizacyjnym wyznaczających nowy termin załatwienia spraw.
Brak zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że M.B. badał merytorycznie zasadność wniosku strony o wznowienie postępowania i aby jego udział w sprawie polegał na jej rozpatrzeniu w jakimkolwiek zakresie, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem uznać, aby naruszono przepis art.130 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Brak podstaw do zarzucania organom, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw oraz niewyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co skutkowało – według skarżącego – przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu wznowieniowym czynności wyjaśniające skupiają się na zbadaniu czy faktycznie zaistniały przesłanki wznowieniowe i z tych obowiązków organy się wywiązały, natomiast postępowanie nadzwyczajne nie jest kolejnym postępowaniem instancyjnym, więc organ nie może prowadzić postępowania dowodowego i rozstrzygać merytorycznie sprawy podatkowej jak w postępowaniu zwyczajnym. Odmienna ocena co do istnienia przesłanek wznowienia nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady zaufania i wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Z powyższych względów Sąd uznał skargi za niezasadne i podlegające oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.