- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane;
- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez braki w decyzji organu w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienie trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowe sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych
2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, tj. brak weryfikacji zasadności wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej w oparciu o powołane przesłanki.
W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie rozpoznał odwołania w sposób merytoryczny i naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podniósł on, że decyzja zabezpieczająca była w chwili jej wydania wadliwa i rażąco naruszała jego interes prawny i gospodarczy. Decyzja ta była podstawą do wszczęcia egzekucji zabezpieczającej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który dokonywał zajęć środków pieniężnych i wierzytelności u kontrahentów skarżącego. Podatnik argumentuje, że decyzja o zastosowaniu zabezpieczenia została oparta na błędnych przesłankach. W szczególności podnosi, że nie zachodziła przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik posiada bowiem znaczny majątek - zarówno ruchomy, jak i nieruchomy - oraz dochody, które pozwalałyby na uregulowanie zobowiązania po wydaniu decyzji wymiarowej. W jego ocenie, organ celno-skarbowy błędnie utożsamił opóźnienia w płatnościach publicznoprawnych z ich trwałym zaprzestaniem. Organ nie wykazał także, aby podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku w sposób mogący udaremnić egzekucję.
Skarżący wskazuje również, że organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy w dacie wydania decyzji zabezpieczającej istniały przesłanki jej wydania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia jej późniejszej bezprzedmiotowości. Tymczasem - jak podnosi skarżący - oceny legalności decyzji należy dokonywać na moment jej wydania, a nie z perspektywy późniejszych korekt deklaracji.
Zarzuca także, że organ odwoławczy nadużył procedury uchylając decyzję i jednocześnie umarzając postępowanie, zamiast przeprowadzić ocenę zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu. W konsekwencji organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, nie respektując zasady dwuinstancyjności i pozbawiając skarżącego możliwości uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, która miała istotny wpływ na jego działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga została oddalona w całości jako bezzasadna.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie kontrola objęła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., który uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za określone miesiące 2023 r., wraz z odsetkami za zwłokę, a także uchylił decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika.
Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może zostać ustanowione, jeśli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zwłaszcza gdy podatnik trwałe nie reguluje wymagalnych zobowiązań lub podejmuje działania mające na celu utrudnienie egzekucji. Przepis ten zawiera katalog przykładowych przesłanek, zaś ocena ich wystąpienia należy do organu podatkowego, który dysponuje szerokim polem dowodowym i może uwzględnić stan faktyczny danej sprawy (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/14). Organ podatkowy, dysponując ustalonymi w toku kontroli okolicznościami, może wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania w przyszłości na podstawie dowodów i realnych przesłanek, gdyż pojęcie "uzasadnionej obawy" nie zostało zdefiniowane ustawowo i podlega indywidualnej ocenie organu.
W niniejszej sprawie skarżący podnosił, że zabezpieczenie majątku było niezasadne ze względu na znaczący majątek oraz znikome ryzyko niewywiązania się z obowiązków podatkowych. Jednakże ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazały na nierzetelne rozliczenia podatkowe, w szczególności zatajenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur za usługi transportowe i logistyczne.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu musi być uzasadniona, w tym poprzez ocenę sytuacji majątkowej podatnika. Wskazał również pozytywne przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, takie jak wysoka wartość zaległości w stosunku do dochodów, nierzetelne prowadzenie ksiąg czy wykorzystywanie fikcyjnych faktur. Ujawniony w sprawie stan faktyczny, w tym wysoka kwota zaległości ([...]zł wraz z odsetkami) oraz opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia przez organ I instancji.
Jednakże - co ma kluczowe znaczenie - złożenie przez podatnika korekt deklaracji JPK_V7M, które uwzględniały ustalenia kontroli, uczyniło dalsze postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym, co uzasadniało umorzenie postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2025 r. (sygn. akt III FSK 1413/23), oznacza brak materialnoprawnych podstaw do dalszej ingerencji organu administracyjnego, przez co rozstrzygnięcie merytoryczne staje się prawnie niedopuszczalne, a postępowanie kończy się decyzją formalną - umorzeniem.
Decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, została podjęta zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek umorzenia postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Stanowisko organu II instancji znajduje pełne oparcie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności WSA w Rzeszowie (wyrok z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 1/18) podkreślił, że korekta deklaracji przez podatnika, uwzględniająca ustalenia kontroli, dezaktualizuje podstawę decyzji zabezpieczającej, co obliguje organ odwoławczy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Podobnie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 360/17). W świetle powyższego, istotą zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ochrona przyszłych należności Skarbu Państwa przed ryzykiem ich niewykonania przez podatnika. Gdy jednak w toku postępowania odwoławczego podatnik składa korekty deklaracji VAT, które w pełni odzwierciedlają ustalenia kontroli celno-skarbowej, a organ pierwszej instancji przyjmuje je i uwzględnia, przestaje istnieć element niepewności co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zachodzi tzw. "obiektywna bezprzedmiotowość postępowania", której skutkiem prawnym, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być jego umorzenie. W niniejszej sprawie przedmiotem decyzji zabezpieczającej była ochrona interesu fiskalnego poprzez zabezpieczenie na majątku podatnika należności wynikających z ustaleń kontroli, które w chwili wydania decyzji nie były jeszcze ostateczne. Po złożeniu przez podatnika korekt deklaracji VAT, w których zaakceptował on wynik kontroli, oraz ich przyjęciu przez organ, przedmiot decyzji zabezpieczającej (ryzyko niewykonania hipotetycznego zobowiązania) przestał istnieć.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że złożenie korekt deklaracji nie tylko niweluje uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania (przesłankę materialnoprawną z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), ale również sprawia, że decyzja zabezpieczająca staje się instrumentem nieproporcjonalnym. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że działania organów podatkowych muszą pozostawać w zgodzie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w zasadach ogólnych postępowania administracyjnego i podatkowego, w szczególności w art. 6 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, choć przepisy te wyrażają przede wszystkim zasadę praworządności i poszanowania interesu strony. Prowadzenie dalszego postępowania zabezpieczającego wobec podatnika, który dobrowolnie złożył korekty deklaracji i dostosował się do ustaleń kontroli, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i godziłoby w zaufanie do organów podatkowych (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02).
Podnoszony przez skarżącego zarzut, że organ powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, jest bezzasadny. W razie bezprzedmiotowości postępowania obligatoryjne jest wydanie decyzji formalnej - umarzającej postępowanie, bez rozstrzygania co do istoty sprawy (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta nie narusza praw i obowiązków strony, a jedynie kończy postępowanie proceduralnie.
Na koniec podkreślić należy, że wskazania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy, a ocena "uzasadnionej obawy" wymaga analizy konkretnego stanu faktycznego każdorazowo. W niniejszej sprawie organ II instancji, opierając się na aktualnym stanie faktycznym, prawidłowo ocenił, iż ryzyko niewykonania zobowiązania nie istnieje, co uzasadniało uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania.
Wobec powyższego zarzuty skargi należy uznać za całkowicie bezzasadne, a decyzję organu odwoławczego za zgodną z obowiązującym prawem.
Skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a, podlega oddaleniu.