Wnioskodawca dokonywał zamówienia towarów u franczyzodawcy na podstawie wolumenu oraz limitu zamówień określonego przez franczyzodawcę, jak również cen ustalonych przez franczyzodawcę bez możliwości kreowania tych cen, tj. nie wpływał również na cenę odsprzedaży zamawianych towarów. Franczyzodawca dokonywał dostawy do sklepu, gdy wnioskodawca uzupełnił zatowarowanie według złożonych przez niego zamówień. Co więcej, cały utarg dzienny w kwocie brutto nie był do dyspozycji oraz we własności franczyzobiorcy, lecz był przelewany w kwocie brutto na konto franczyzodawcy pod rygorem kary umownej. Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności - zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Wszelkie wpływy z tytułu transakcji kart debetowych/kredytowych konsumentów realizowane były na konto franczyzodawcy z zastrzeżeniem, że to franczyzobiorca ponosił koszty utrzymania terminali płatniczych oraz ponosił koszty prowizji od transakcji kartowych. Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności – zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5 % do 2,5 procenta opłaty miesięcznej z tytułu tzw. wskaźnika ubytków towarowych. Inwentaryzacja przeprowadzana była z inicjatywy oraz w obecności pracowników/firm zewnętrznych franczyzodawcy, tj. wnioskodawca był częstokroć kilka dni wcześniej informowany o konieczności przeprowadzenia inwentaryzacji przez pracowników/firmy zewnętrzne franczyzodawcy i nie miał wpływu na wynik, ani termin tej inwentaryzacji mimo rzekomo posiadanych na zasadzie prawa własności towarów. Ponadto franczyzobiorcę oraz franczyzodawcę łączył stosunek umowny dotyczący podnajmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność handlowa. To franczyzodawca posiadał prawo do lokalu, który następnie był podnajmowany franczyzobiorcy. Nie posiadał również dostępu do szczegółowego rozliczenia kosztów energii elektrycznej (otrzymywał jedynie informację o kwocie ogólnej, która to kwota jest potrącana z rozliczenia pomiędzy stronami). Co więcej, franczyzobiorca miał również obowiązek wysyłki oryginału zezwolenia na sprzedaż alkoholu do siedziby franczyzodawcy, co pokazuje jak skrajne obowiązki formalne narzucane były przez franczyzodawcę niezgodne z ogólną praktyką gospodarczą. Franczyzodawca zobowiązany był również do udostępnienia pulpitu zdalnego pracownikom franczyzodawcy, który to umożliwia dostęp wewnętrzny do rozliczeń finansowych oraz stanów magazynowych franczyzobiorcy. Wnioskodawca otrzymywał również (do wiadomości) instrukcje w systemie wewnętrznym dotyczące m. in rozliczeń finansowych, inwentaryzacji, planogramów, na których treść nie miał wpływu, a które są de facto nieodłącznym elementem dodatkowych obowiązków franczyzobiorcy. Co więcej, franczyzobiorca miał obowiązek zapewnić stały kontakt telefoniczny oraz elektroniczny 24h/365 dni w roku, tj. być dyspozycyjny wobec franczyzodawcy w każdym czasie i porze. Skarżący stwierdził, że odpowiadał ekonomicznie za podejmowane działania i był całkowicie uzależniony od procedur wprowadzonych przez franczyzodawcę na podstawie realizowanej umowy. Ponadto, po wpłaconym utargu brutto przez franczyzobiorcę w ramach miesięcznych rozliczeń, franczyzobiorca otrzymywał wynagrodzenie w formie przelewu od franczyzodawcy - była to kwota wynagrodzenia przelewana w ramach rozliczenia miesięcznego przez franczyzodawcę, z którego składa się wynagrodzenie podstawowe plus prowizja (marża umowna) od wartości sprzedanych towarów oraz wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dni ustawowo wolne od pracy. Na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona była na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajdował się sklep, nazwa i NIP firmy podatnika, który dany sklep prowadził.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania:
1) czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") dochodziło do obowiązku wykazania sprzedaży opodatkowanej po stronie podatku VAT należnego z tytułu sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów biorąc pod uwagę brak władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel?
2) czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, skarżący miał obowiązek uwzględniania w rejestrach zakupu za okres od lutego 2021 r. do grudnia 2023 r. faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów ujętych według numeracji w przedmiotowym stanie faktycznym?
Zdaniem skarżącego, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT nie dochodziło do obowiązku wykazania sprzedaży opodatkowanej po stronie podatku VAT należnego z tytułu sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów biorąc pod uwagę brak władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel. Tak samo w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT skarżący nie miał prawa uwzględnić w rejestrach zakupów faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów z uwagi na brak realizowanej sprzedaży opodatkowanej spowodowanej nieistnieniem władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel.
Dyrektor KIS wezwał skarżącego o uzupełnienie wniosku i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1.Czy w okresie od lutego 2021 r. do grudnia 2023 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.Czy w opisanym stanie faktycznym działał jako franczyzobiorca czy ajent?
3. Od kiedy nie współpracuje z franczyzodawcą (należało podać dzień, miesiąc i rok)?
4. Czy działał na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (jakiej?), co oznacza, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie opisanym we wniosku działał w imieniu i na rachunek zleceniodawcy czy raczej prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek – należało przytoczyć zapisy umowy dotyczących tej kwestii.
5. Co dokładnie wynikało z zawartej umowy franczyzowej/aneksów do umowy w kwestiach zakupu towarów od franczyzodawcy, tj. czy skarżący miał obowiązek zakupić towary czy też nie? Czy umowy, aneksy zawierają zapisy regulujące kwestią własności towarów?
Jeśli faktura nie dokumentowała sprzedaży towarów na jego rzecz, to dlaczego w ogóle była wystawiana i dlaczego ją przyjął? Czy odsyłał ją wystawcy jako wystawioną niesłusznie i dokumentującą czynności, które w istocie nie miały miejsca? Jak kwestie wystawiania faktur uregulowane zostały w zawartej umowie?
6. Co widniało/widnieje w fakturach wystawianych przez franczyzodawcę w zakresie danych nabywcy, przedmiotu sprzedaży, wartości towarów, sposobu dokonania zapłaty? Należało przedstawić dane dotyczące konkretnej otrzymanej przez faktury.
7. Czy z zawartej umowy/aneksu do umowy wynikało jednoznacznie, że franczyzodawca będzie powierzał towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy?
8. Czy to wnioskodawca podejmował decyzje związane ze swoją działalnością gospodarczą, tj. m.in. czy odpowiadał za zarządzanie sklepem, zatrudnianie pracowników, godziny otwarcia sklepu, pracę w niedzielę i święta, itp.?
9. Jakie są zapisy w instrukcji w zakresie płatności za fakturę otrzymaną od franczyzodawcy?
10. Kto widniał jako sprzedawca na paragonie – czy to wnioskodawca jako prowadzący działalność gospodarczą czy franczyzodawca? Należało dokładnie podać elementy paragonu, w tym imię i nazwisko lub nazwę podatnika, NIP podatnika, adres punktu sprzedaży.
11. Z uwagi na nieścisłości zawarte w opisie sprawy – z jednej strony skarżący wskazuje, że na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona była na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy skarżącego, a jednocześnie skarżący twierdzi, że towary sprzedawał w imieniu franczyzodawcy zobowiązano skarżącego do ich wyjaśnienia.
12. Czy to franczyzodawca miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów na własnej kasie, czy to skarżący miał taki obowiązek – jakie są zapisy w zawartej przez skarżącego umowie/aneksie do umowy? Czyją własnością była kasa w sklepie, na której ewidencjonował obrót?
13. Jeśli to franczyzodawca, a nie skarżący miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów (innymi słowy, jeśli była to sprzedaż dokonywana przez franczyzodawcę), to czy franczyzodawca przekazał skarżącemu swoją kasę w celu prowadzenia takiej ewidencji na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej – należało opisać okoliczności zdarzenia.
14. Jeśli to franczyzodawca miał obowiązek rejestracji na kasie rejestrującej sprzedaży prowadzonej na rzecz konsumentów i nie powierzał skarżącemu swojej kasy, a skarżący dokonywał ewidencji sprzedaży franczyzodawcy na własnej kasie, to czy miał umowę podpisaną z franczyzodawcą na ewidencjonowanie cudzej sprzedaży na własnej kasie?
15. W jaki sposób kalkulowane było wynagrodzenie miesięczne skarżącego?
16. Co składało się na wynagrodzenie podstawowe i za co było to wynagrodzenie?
17. Za jakie czynności skarżący otrzymywał prowizję (marżę umowną) od wartości sprzedanych towarów?
18. W jaki sposób ustalane było wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dni ustawowo wolne od pracy (procentowo czy kwotowo)?
19. Czy skarżący wystawiał faktury na rzecz franczyzodawcy obejmujące wartość ww. wynagrodzenia/prowizji? Jakie czynności dokumentowały te faktury? Jakie są postanowienia zawartej umowy w tym zakresie?
20. Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5% do 2,5% opłaty miesięcznej z tyt. tzw. wskaźnika ubytków towarowych? Należało wyjaśnić te kwestie.
21. Czy skarżący uwzględnił w ewidencjach oraz plikach JPK wszystkie otrzymane od franczyzodawcy faktury i faktury korygujące dotyczące rabatów zakupowych? Dlaczego uwzględnił te faktury? Co oznacza, że ww. faktury korygujące zostały uwzględnione/ujęte jedynie częściowo? Z jakiej przyczyny faktury korygujące zostały uwzględnione/ujęte jedynie częściowo?
Uzupełniając opis stanu faktycznego skarżący wyjaśnił, że w okresie od lutego 2021 r. do grudnia 2023 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że zawarł umowę nazwaną odgórnie i jednostronnie przez franczyzodawcę jako "umowa o współpracy franczyzowej", jednakże zawiera ona liczne zapisy i regulacje (przytoczone w przedstawionym opisie stanu faktycznego), które są charakterystyczne dla ajencji. W rzeczywistości bowiem podatnik w ramach zawartej umowy (określającej warunki współpracy, w tym wynagrodzenie) prowadzi działalność gospodarczą de facto na rzecz franczyzodawcy (pozyskuje towar wyłącznie od franczyzodawcy lub wskazanych przez niego źródeł, a więc korzysta z jego towarów, usług i marki, w udostępnionym mu w tym celu lokalu oraz przekazuje mu cały dzienny utarg), co wskazuje, że w praktyce nie jest właścicielem towarów ani usług, które sprzedaje, ale działa na podstawie umowy, która określa warunki współpracy podobnie jak ma to miejsce w przypadku umowy ajencyjnej (jednocześnie ajencja nie wyklucza zachowania autonomii w prowadzeniu działalności w ramach określonych reguł). Skarżący nie przesądza, czy zawarta umowa jest umową franczyzową czy ajencyjną. Zauważył, że z naprowadzonych wyżej względów, ukształtowany stosunek prawny jest zbliżony do umowy ajencji, zatem w jego ocenie jego działania mogą być kwalifikowane jako działania ajenta, zwłaszcza w kontekście podniesionej kwestii dotyczącej posiadania towaru. Wnioskodawca kierując się dążeniem do przedstawienia stanu faktycznego w sposób pełny i przejrzysty wskazał, że zawarł umowę oznaczoną jako umowa franczyzowa i w tym reżimie określany jest jako franczyzobiorca. Podatnik wskazał, ze współpraca z franczyzobiorcą został przerwana z dniem 1 stycznia 2024 r.
Skarżący wyjaśnił, że formalnie nie działa na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Zauważa jednak w tym zakresie, że opodatkowaniem nie jest objęta literalna treść umowy, a określone zdarzenia gospodarcze, podejmowane pomiędzy podatnikami w ramach nawiązanego stosunku umownego. Treść umowy nie może zatem przesądzać o określonych elementach stanu faktycznego. Skarżący zawarł określoną umowę z franczyzobiorcą, nazwaną odgórnie i jednostronnie przez franczyzodawcę jako "umowa o współpracy franczyzowej", w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu zysków. Nie miał wpływu tak na kształt pierwotnego stosunku umownego zawartego pomiędzy stronami, jak i jego późniejszych modyfikacji, narzucanych jednostronnie przez franczyzodawcę. Nie ma i nie miał możliwości kształtowania poszczególnych zapisów umownych. Jedyną możliwością pozostawioną w jej zakresie było i jest uprawnienie do wypowiedzenia umowy w przypadku braku akceptacji wprowadzanych do niej zmian (co należy uznać za uprawnienie niekorzystne dla podatnika). W konsekwencji nie wykreował stanu faktycznego i prawnego, w którym obecnie funkcjonuje w obrocie.
Następnie skarżący przytoczył liczne zapisy umowne, z których wynika, że nie posiada władztwa ekonomicznego nad towarem, w związku z czym brak jest podstaw do przyjmowania, że nastąpiła sprzedaż towaru na jego rzecz, a więc zdarzenie podlegające opodatkowaniu.
Skarżący nadmienił, że podejmował decyzje związane z działalnością gospodarczą, jednakże miały być one zgodne z obowiązującymi go standardami obsługi sklepu określonymi w umowie, instrukcjach, wytycznych i zaleceniach, nie ma on wpływu na godziny otwarcia sklepu, pracę w niedzielę i święta (wszelkie odstępstwa od narzuconych zasad są obwarowane znacznymi karami umownymi), zatrudnianie pracowników odbywa się ściśle w ramach warunków i wymogów określonych przez franczyzodawcę, zaś zarządzanie sklepem ogranicza się do stosowania się do wiążących wytycznych franczyzodawcy, zatem swoboda podatnika w zarządzaniu sklepem jest ograniczona.
Skarżący wyjaśnił również, że nie uwzględnił wszystkich faktur korygujących w ewidencjach oraz plikach JPK. W sposób nieświadomy ujmował w sposób częściowy faktury korygujące za pośrednictwem biura rachunkowego. Post factum podjął próbę weryfikacji czy zasadnym było księgowanie faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych, co próbuje potwierdzić za pośrednictwem instytucji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W wyjaśnieniach skarżący wskazał zasady rozliczenia z franczyzodawcą i sposób określenia jego wynagrodzenia, wynikający z instrukcji.
Postanowieniem z 13 marca 2025 r. Dyrektor KIS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.
Dyrektor KIS stwierdził, że rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej oraz aneksów do niej a także umów dodatkowych, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanych stanach faktycznych nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim, mimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę - któremu nie przysługują uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone przez skarżącego postanowienia umowy współpracy franczyzowej. Zdaniem Dyrektora KIS, wniosek sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy towar dostarczany skarżącemu stanowi jego własność oraz czy działania franczyzodawcy są zgodne z prawem. Powyższe wynika z opisu stanu faktycznego, który jest niespójny. Nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Podawane przez skarżącego informacje są sprzeczne, tymczasem w postępowaniu interpretacyjnym brak jest podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego. Na pytanie, czy z zawartej przez skarżącego umowy wynika jednoznacznie, że franczyzodawca powierza mu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy, wskazał on, że z zawartej umowy nie wynika jednoznacznie taka sytuacja, jednakże wskazał również, że prowadzi działalność gospodarczą de facto na rzecz franczyzodawcy. Brak również jednoznacznej informacji kto dokonuje sprzedaży towaru w sklepie. Z jednej strony skarżący wskazał, że nie włada towarem jak właściciel w rozumieniu i dla celów podatku VAT, a z drugiej strony z danych na paragonie wynika, że sprzedaży dokonuje w ramach prowadzonej działalności.
Dyrektor KIS zaznaczył, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. Z opisu sprawy nie wynika jednoznacznie czy skarżący dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy w imieniu franczyzodawcy i kto powinien rozliczać podatek VAT w związku z tą sprzedażą.
Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor KIS postanowieniem z 22 maja 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
W skardze na w/w postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe i konieczne było dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanych przez wnioskodawcę czynności, co pozostawało w kompetencji organów,
2) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne prawa podatkowego,
3) art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika – w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
4) art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji gdy wniosek zawierał wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy,
5) art. 14b § 3 w zw. z art. art. 169 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku, a następnie, w oparciu o udzielone przez podatnika odpowiedzi, wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa zostały spełnione przez wnioskodawcę już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
6) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zmierza do potwierdzenia, że podatnik nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy - w sytuacji gdy przyczyny przedstawione przez organ na poparcie zasadności zastosowania powołanego przepisu nie wynikają z treści wniosku podatnika,
7) art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art. 14d i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w tożsamym stanie faktycznym, indywidualna interpretacja została już wydana. W sprawie tej Dyrektor KIS bez zadawania dodatkowych pytań przyjął, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Skarżący zaznaczył, że opisał stan faktyczny, przywołując zapisy umowne istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska oraz wskazał własne stanowisko w tej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w zadanych pytaniach. W odpowiedzi na złożony wniosek organ interpretacyjny zadał mu szereg pytań ukierunkowanych na uzyskanie określonego profilu odpowiedzi, głównie w zakresie przytoczenia fragmentów umowy i dokumentów dodatkowych, których kolejno użył do wykazania nieścisłości oraz jako argument przeciwko wnioskodawcy. Tym samym Dyrektor KIS pominął aspekt cywilistyczny sprawy oraz istotę sens pytań zawartych we wniosku. Według skarżącego organ nie może uchylać się od wydania interpretacji, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych. Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (w szczególności uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego).
Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie była konieczna kompleksowa analiza prawna stosunku umownego lecz ocena i interpretacja wskazanych przez podatnika elementów w kontekście zadanych pytań. Na gruncie niniejszej sprawy nie istniał i nie istnieje ważny tytuł prawny (w szczególności ważna umowa sprzedaży pomiędzy franczyzodawcą a franczyzobiorcą) stanowiący podstawę do ustalenia zaistnienia dostawy towaru na rzecz podatnika na gruncie podatku VAT. W opisanym stanie faktycznym to dopiero sprzedaż towaru na rzecz konsumenta determinowała ostatecznie cenę na pierwotnej fakturze zakupowej. Cena sprzedaży wskazana zaś w fakturach zakupowych jest zatem ceną iluzoryczną. Franczyzodawca ponadto, dokonując korekt faktur, wynikających z przyznanych rabatów, czyni to w sposób zbiorczy, nie uwzględniając rabatu w cenach jednostkowych.
Ponadto skarżący zarzucił, że niezgodne z przepisami prawa jest dokonywanie przez organ interpretacyjny postanowień za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego wskazał konkretny adres do doręczeń w niniejszej sprawie (adres na platformie ePUAP). A zatem na ten właśnie adres powinna być kierowana korespondencja organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych jego przypadków, które nie zostały podniesione w skardze, a które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych lub czynności.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Istotą sporu, jaki zawisł przed Sądem, jest w niniejszym przypadku ocena czy uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżący - pomimo wezwania - nie przedstawił, w sposób wyczerpujący, jak to określa art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji. Mając zaś na względzie konkretne, podjęte przez organ interpretacyjny czynności, zmierzające w jego ocenie do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez skarżącego skierowanego do niego wezwania czy wezwań, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (jego opisie) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
Zgodzić się należy z Dyrektorem KIS w niniejszej sprawie, że już tylko z tych względów przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15 dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Tytułem dygresji należy zauważyć, że organ interpretacyjny - jeśliby uznać zasadność powodów odmowy wszczęcia postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie - miałby podstawy prawne do wydania takiego rozstrzygnięcia.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek nie spełnienia prawem przewidzianych dla niego wymogów (w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, sprecyzowanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy może żądać wszak jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 733/23 - dost. w CBOiS). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może oczekiwać od wnioskodawcy przedstawienia własnych ocen występujących na tle przedstawionego przez niego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zagadnień, a w razie dokonania takich, winien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej samego wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia przepisów w tym zakresie stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia wniosku.
W niniejszej sprawie Dyrektor KIS niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od wnioskodawcy - poza podaniem treści zapisów umownych, wiążących go z franczyzodawcą - nie tyle podania czy wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez niego własnej ich oceny - wypowiedzenia się przez niego co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych w dodatku nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami, a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób procedowania organu w niniejszej sprawie Sąd postrzega jako nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej, nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował de facto uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym wypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym strony, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego przez niego zagadnienia.
Wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, generalnie rzecz biorąc, zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń występujących na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżący szeroko i precyzyjnie przedstawił na żądanie organu zapisy umowy łączącej go z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Został jednak wezwany przez organ, w pierwszej kolejności do dokonania interpretacji tych zapisów, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji zapisów umownych przez jej stronę z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Przykładem takiej oceny jest dywagacja skarżącego odnośnie tego czy łączący ją stosunek prawny zawiera więcej elementów umowy agencyjnej czy też nienazwanej umowy franczyzy. Podobnie ocenić należy wezwanie do podania czy franczyzodawca powierza mu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy.
Mając na uwadze powyższe, a ściślej treść wezwań kierowanych przez organ do skarżącego stwierdzić należy, że gdyby miał on pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, to nie występowałby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby by być subiektywne stanowisko wnioskodawcy, ale także dlatego, że miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe (zwłaszcza na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie oceniane (kwalifikowane) jest nie samo prawo własności nad rzeczami, ale sprawowanie specyficznego władztwa nad nimi, rozumianego jako prawo do rozporządzania nimi na wzór właściciela).
Nie można też zgodzić się z Dyrektorem KIS, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej wnioskodawcy, dokładnie zrelacjonowanej, a w uzupełnieniu poszerzonej o treść zapisów umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły. Opis ten generalnie rzecz biorąc był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej, przy uwzględnieniu treści zapisów umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją, przytoczonych we wniosku. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie, czy też pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zwartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez skarżącego, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś nie dość, że miały drugorzędny charakter (dotyczyły kwestii ubocznych), to w dodatku nie były dostatecznie skonkretyzowane i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego. Clue niniejszej sprawy stanowi ocena, czy wnioskodawca otrzymując towar od franczyzodawcy nabywa nad nim władztwo ekonomiczne, rozumiane jako prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Nabycie takiego prawa jest konstytutywnym elementem definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Ocena stanowiska skarżącego, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi mu przez franczyzodawcę, co z kolei stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonuje dostawy (sprzedaży) na rzecz konsumentów, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, od czego się jednak organ ten uchylił.
Skarżący, co należy podkreślić, nie wnosił także o ocenę stosunku prawnego łączącego go z franczyzodawcą, lecz przedstawił do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawną - uzyskania czy też nie, władztwa ekonomicznego nad towarami przekazywanymi mu przez franczyzodawcę, a więc wystąpienia dostawy towarów. To, jak subiektywnie skarżący postrzega charakter tego stosunku prawnego i warunki w jakich został ukształtowany, nie powinno mieć znaczenia przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z zapisami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane są określone, szczegółowo opisane przez wnioskodawcę działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego skarżący zajął stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a jego oceną zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku, może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji indywidualnej, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.
Nadto zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny w zakresie zbliżonego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, zajmował merytoryczne stanowisko. Przykład takiej interpretacji został zresztą wskazany w uzasadnieniu stanowiska własnego wnioskodawcy. W tej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, w sytuacji, gdy na tle niemalże tożsamego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS jednak wydał interpretację indywidualną, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania podatnika do działania organów podatkowych. Ponadto zauważyć należy, że obawa organu odnośnie doprowadzenia do rozbieżności na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych nie może być przeszkodą do wydania interpretacji o odmiennej treści (sprzecznej z dotychczas wyrażanym stanowiskiem), czy jak w niniejszej sprawie, zupełnie prowadzić do odmowy jej wydania, z powołaniem nie na niespełnienie przez wniosek właściwych jemu wymagań.
Reasumując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS naruszają więc w sposób istotny art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co determinowało rozstrzygnięcie Sądu, a tym samym zbędne już stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
W dalszym toku postępowania Dyrektor KIS będzie zobowiązany wydać interpretację indywidualną dla skarżącego.
Na wniosek skarżącego Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądził na jego rzecz od organu zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.