Wyrok WSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I SA/Rz 387/25

a) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. dochodziło do obowiązku wykazania sprzedaży opodatkowanej po stronie podatku VAT należnego z tytułu sprzedawanych w imieniu Franczyzodawcy towarów biorąc pod uwagę brak władztwa ekonomicznego Franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel?

b) Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Podatnik miał obowiązek uwzględnienia w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2019 do października 2024 wszystkich faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu Franczyzodawcy towarów ujętych wg. numeracji w przedmiotowym stanie faktycznym?

Zdaniem wnioskodawczyni w świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT. nie dochodziło do obowiązku wykazania sprzedaży opodatkowanej po stronie podatku VAT należnego z tytułu sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów biorąc pod uwagę brak władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel. Tak samo świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik nie miał obowiązku uwzględnić w rejestrach zakupów faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów z uwagi na brak realizowanej sprzedaży opodatkowanej towarów spowodowanej nieistnieniem władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel.

Dyrektor KIS wezwaniem z 21 stycznia 2025 r. zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie przez nią jej wniosku i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym działa jako franczyzobiorca czy ajent?

2. Czy działa na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (jakiej?), co oznacza, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie opisanym we wniosku działa w imieniu i na rachunek zleceniodawcy czy raczej prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek – proszę o przytoczenie zapisów umowy dotyczących tej kwestii.

3. Co dokładnie wynika z zawartej przez skarżącą umowy w kwestiach zakupu towarów od franczyzodawcy, tj. czy skarżąca ma obowiązek zakupić towary czy też nie? Jeśli faktura nie dokumentuje sprzedaży towarów na rzecz skarżącej, to dlaczego w ogóle jest wystawiana i dlaczego skarżąca ją przyjmuje? Czy odsyła ją wystawcy jako wystawioną niesłusznie i dokumentującą czynności, które w istocie nie miały miejsca? Jak kwestie wystawiania faktur uregulowane zostały w zawartej przez skarżącą umowie?

4. Co widniało/widnieje w fakturach wystawianych skarżącej przez franczyzodawcę w zakresie danych nabywcy, przedmiotu sprzedaży, wartości towarów, sposobu dokonania zapłaty? Proszę przykładowo przedstawić dane dotyczące konkretnej otrzymanej przez skarżącej faktury.

5. Czy z zawartej przez skarżącej umowy wynika jednoznacznie, że franczyzodawca powierza skarżącej towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy?

6. Czy to skarżąca podejmuje decyzje związane z jej działalnością gospodarczą, tj. m.in. czy to skarżąca odpowiada za zarządzanie sklepem, zatrudnianie pracowników, godziny otwarcia sklepu, pracę w niedzielę i święta itp.?

7. Jakie są zapisy w instrukcji w zakresie płatności za fakturę otrzymaną od franczyzodawcy?

8. Kto widnieje jako sprzedawca na paragonie – czy to skarżąca jako prowadząca działalność gospodarczą czy franczyzodawca? Proszę dokładnie podać elementy paragonu, w tym imię i nazwisko lub nazwę podatnika, NIP podatnika, adres punktu sprzedaży.

9. Proszę wyjaśnić nieścisłości zawarte w opisie sprawy – z jednej strony skarżąca wskazuje, że na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy skarżącej, a jednocześnie pisze, że towary sprzedaje w imieniu franczyzodawcy.

10. Czy to franczyzodawca ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów na własnej kasie, czy to skarżąca ma taki obowiązek – jakie są zapisy w zawartej przez skarżącą umowie? Czyją własnością jest kasa w sklepie, na której ewidencjonuje skarżąca obrót?

11. Jeśli to franczyzodawca, a nie skarżąca ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów (innymi słowy, jeśli jest to sprzedaż dokonywana przez franczyzodawcę), to czy franczyzodawca przekazał skarżącej swoją kasę w celu prowadzenia takiej ewidencji na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej – proszę opisać okoliczności zdarzenia.

12. Jeśli to franczyzodawca ma obowiązek rejestracji na kasie rejestrującej sprzedaży prowadzonej na rzecz konsumentów i nie powierza skarżącej swojej kasy, a skarżąca dokonuje ewidencji sprzedaży franczyzodawcy na własnej kasie, to czy skarżąca ma podpisaną umowę z franczyzodawcą na ewidencjonowanie cudzej sprzedaży na własnej kasie?

13. W jaki sposób kalkulowane jest wygrodzenie miesięczne? Co składa się na wynagrodzenie podstawowe i za co jest to wynagrodzenie? Za jakie czynności skarżąca otrzymuje prowizję (marżę umowną) od wartości sprzedanych towarów? W jaki sposób ustalane jest wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dni ustawowo wolne od pracy (procentowo czy kwotowo)?

14. Czy skarżąca wystawia faktury na rzecz franczyzodawcy obejmujące wartość ww. wynagrodzenia/prowizji? Jakie czynności dokumentują te faktury? Jakie są postanowienia zawartej przez skarżącą umowy w tym zakresie?

15. Jak należy rozumieć stwierdzanie, że wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5% do 2,5% opłaty miesięcznej z tyt. tzw. Wskaźnika Ubytków Towarowych? Proszę o wyjaśnienie tych kwestii.

16. Czy skarżąca uwzględniła w ewidencjach oraz plikach JPK wszystkie otrzymane od franczyzodawcy faktury i faktury korygujące dotyczące rabatów zakupowych? Dlaczego skarżąca uwzględniła te faktury? Co oznacza, że ww. faktury korygujące zostały ujęte w większości? Z jakiej przyczyny faktury korygujące zostały ujęte jedynie w większości?

Uzupełniając opis stanu faktycznego skarżąca stwierdziła w szczególności, że zawarła umowę nazwaną odgórnie i jednostronnie przez franczyzodawcę jako "umowa o współpracy franczyzowej", jednakże zawiera ona liczne zapisy i regulacje (przytoczone w przedstawionym opisie stanu faktycznego), które są charakterystyczne dla ajencji. W rzeczywistości bowiem podatnik w ramach zawartej umowy (określającej warunki współpracy, w tym wynagrodzenie) prowadzi działalność gospodarczą de facto na rzecz franczyzodawcy (pozyskuje towar wyłącznie od franczyzodawcy lub wskazanych przez niego źródeł, a więc korzysta z jego towarów, usług i marki, w udostępnionym mu w tym celu lokalu oraz przekazuje mu cały dzienny utarg), co wskazuje, że w praktyce nie jest właścicielem towarów ani usług, które sprzedaje, ale działa na podstawie umowy, która określa warunki współpracy podobnie jak ma to miejsce w przypadku umowy ajencyjnej (jednocześnie ajencja nie wyklucza zachowania autonomii w prowadzeniu działalności w ramach określonych reguł). Skarżąca nie przesądza, czy zawarta umowa jest umową franczyzową czy ajencyjną. Zauważyła, że z naprowadzonych wyżej względów, ukształtowany stosunek prawny jest zbliżony do umowy ajencji, zatem w jej ocenie jej działania mogą być kwalifikowane jako działania ajenta, zwłaszcza w kontekście podniesionej kwestii dotyczącej posiadania towaru. Wnioskodawczyni, kierując się dążeniem do przedstawienia stanu faktycznego w sposób pełny i przejrzysty przyjmuje, że zawarta umowa jest umową franczyzową (zgodnie z nadanym jej oznaczeniem), a zatem działa jako franczyzobiorca. Skarżąca wyjaśniła, że formalnie nie działa na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Zauważa jednak w tym zakresie, że opodatkowaniem nie jest objęta literalna treść umowy, a określone zdarzenia gospodarcze, podejmowane pomiędzy podatnikami w ramach nawiązanego stosunku umownego. Treść umowy nie może zatem przesądzać o określonych elementach stanu faktycznego (w odniesieniu do kwestii władztwa ekonomicznego nad towarami, szczegółowe zapisy umowne przytoczono w ramach odpowiedzi na pkt 3 wezwania). Zawarła określoną umowę z franczyzobiorcą, nazwaną odgórnie i jednostronnie przez franczyzodawcę jako "umowa o współpracy franczyzowej", w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu zysków. Nie miała wpływu tak na kształt pierwotnego stosunku umownego zawartego pomiędzy stronami, jak i jego późniejszych modyfikacji, narzucanych jednostronnie przez franczyzodawcę. Nie ma i nie miała możliwości kształtowania poszczególnych zapisów umownych. Jedyną możliwością pozostawioną w jej zakresie było i jest uprawnienie do wypowiedzenia umowy w przypadku braku akceptacji wprowadzanych do niej zmian (co należy uznać za uprawnienie niekorzystne dla podatnika). W konsekwencji nie wykreowała stanu faktycznego i prawnego, w którym obecnie funkcjonuje w obrocie. Jednocześnie skarżąca zauważyła, że obecny kształt umowy zawiera szereg regulacji i unormowań, które de facto wypaczają istocie i podstawowym założeniom instytucji franczyzy. Przytoczyła liczne zapisy umowne, z których wynika, że nie posiada władztwa ekonomicznego nad towarem, w związku z czym brak jest podstaw do przyjmowania, że nastąpiła sprzedaż towaru na jej rzecz, a więc zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

Skarżąca wyjaśniła również, że ma obowiązek nabywania towarów u franczyzodawcy, jednakże umowa z nim nie przesądza kwestii jego własności. Istotne w tym wypadku jest jednak to, że w przypadku rozwiązania umowy franczyzy, pełnowartościowy towar nie stanowi własności franczyzobiorcy. Skarżąca nadmieniła, że umowa zakłada, że prowadzi on działalność gospodarczą na własny rachunek, jednakże jest to zapis iluzoryczny, bowiem w rzeczywistości, biorąc pod uwagę zakres regulacji i wymogów (narzuconych w umowie, instrukcjach itp.). Nie ma ona bowiem wpływu na godziny otwarcia sklepu, pracę w niedzielę i święta (wszelkie odstępstwa od narzuconych zasad są obwarowane znacznymi karami umownymi), zatrudnianie pracowników odbywa się ściśle w ramach warunków i wymogów określonych przez franczyzodawcę, zaś zarządzanie sklepem ogranicza się do stosowania się do wiążących wytycznych franczyzodawcy, zatem swoboda podatnika w zarządzaniu sklepem jest znikoma. Podatnik odpowiada za "zarządzanie sklepem" przez co podatnik rozumie obligatoryjne stosowanie się do warunków, wytycznych, instrukcji franczyzodawcy pod rygorem kar i ujemnych skutków prawnych w przypadku zarządzania odmiennie od woli franczyzodawcy.

Skarżąca wyjaśniła również, że nie uwzględniła wszystkich faktur korygujących w ewidencjach oraz plikach JPK. W sposób nieświadomy ujmowała w sposób częściowy faktury korygujące za pośrednictwem biura rachunkowego. Post factum podjęła próbę weryfikacji czy zasadnym było księgowanie faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych, co próbuje potwierdzić za pośrednictwem instytucji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na brak przekonania o zasadności ujęcia w ewidencjach oraz plikach JPK przedmiotowych faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych ujęła je w sposób częściowy. W wyjaśnieniach skarżąca wskazała zasady rozliczenia z franczyzodawcą i sposób określenia jej wynagrodzenia, wynikający z instrukcji.

Postanowieniem z 12 marca 2025 r. Dyrektor KIS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej skarżącej oraz umowy dodatkowej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanych stanach faktycznych nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim mimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę – któremu nie przysługują uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone przez skarżącą postanowienia umowy współpracy franczyzowej. Zdaniem organu wniosek sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy towar dostarczany skarżącej stanowi jej własność oraz czy działania franczyzodawcy są zgodne z prawem. Powyższe wynika z opisu stanu faktycznego, który jest niespójny. Nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Podawane przez skarżącą informacje są sprzeczne, tymczasem w postępowaniu interpretacyjnym brak jest podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego. Na pytanie, czy z zawartej przez skarżącą umowy wynika jednoznacznie, że franczyzodawca powierza mu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy, wskazała ona, że z zawartej umowy nie wynika jednoznacznie taka sytuacja, jednakże regulacje umowne przytoczone w opisie stanu faktycznego oraz odpowiedziach do pytań 2 i 3 wskazują, że w rzeczywistości taka sytuacja ma miejsce. Gdyby bowiem było odmiennie, dysponowałaby ona władztwem nad towarem, w szczególności towar stanowiłby jej własność w przypadku rozwiązania umowy, tymczasem w tego typu sytuacjach za właściciela pełnowartościowego towaru uważa się sam franczyzodawca, przyznając sobie uprawnienia do siłowego przejęcia lokalu wraz z towarem.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami umowy, to skarżąca ma obowiązek ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, która formalnie stanowi jej własność. Franczyzodawca nie przekazał skarżącej swojej kasy w celu prowadzenia ewidencji. Na pytanie, czy skarżąca ma podpisaną umowę z franczyzodawcą na ewidencjonowanie cudzej sprzedaży na własnej kasie, skarżąca odpowiedziała, że nie zawierała żadnych odrębnych umów w tym zakresie, a ponadto żaden z zapisów w ramach stosunku umownego nawiązanego z franczyzodawcą nie reguluje wprost tej kwestii. Powyższe informacje są sprzeczne. Należy zauważyć, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. Z opisu sprawy nie wynika jednoznacznie czy skarżąca była właścicielem towarów (czy nabyła ona prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, czy też faktycznie sprzedawała je w imieniu i na rzecz franczyzodawcy, z którym zawarła umowę.

Dyrektor KIS po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 29 maja 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

Organ uznał, że nadal nie ma jednoznacznej informacji kto dokonuje sprzedaży towaru w sklepie. Ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Opis stanu faktycznego, który skarżąca przedstawiła nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. treść wniosku została przedstawiona w sposób niekompletny. Wniosek zawierał kontrowersje i rozbieżności także po jego uzupełnieniu na wezwanie organu. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej wniosku, którego opis sprawy zawiera sprzeczności mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.

W skardze na w/w postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe i konieczne było dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanych przez Podatnika czynności, co pozostawało w kompetencji organów; 2. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne prawa podatkowego;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika - w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

4. art. 14b § 3 o.p. w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji gdy wniosek zawierał wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy;

5. art. 14b § 3 w zw. z art. art. 169 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku, a następnie, w oparciu o udzielone przez podatnika odpowiedzi, wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa zostały spełnione przez wnioskodawcę już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

6. art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zmierza do potwierdzenia, że podatnik nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy - w sytuacji gdy przyczyny przedstawione przez organ na poparcie zasadności zastosowania powołanego przepisu nie wynikają z treści wniosku podatnika;

7. art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 14d o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art. 14d i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w tożsamym stanie faktycznym, indywidualna interpretacja została już wydana. W sprawie tej organ bez zadawania dodatkowych pytań przyjął, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Skarżąca zaznaczyła, że opisała stan faktyczny, przywołując zapisy umowne istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska oraz wskazała własne stanowisko w tej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w zadanych pytaniach. W odpowiedzi na złożony wniosek organ interpretacyjny zadał jej szereg pytań ukierunkowanych na uzyskanie określonego profilu odpowiedzi, głównie w zakresie przytoczenia fragmentów umowy i dokumentów dodatkowych, których kolejno użył do wykazania nieścisłości oraz jako argument przeciwko wnioskodawczyni. Tym samym organ pominął aspekt cywilistyczny sprawy oraz istotę sens pytań zawartych we wniosku. Według skarżącej organ nie może uchylać się od wydania interpretacji, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych. Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (w szczególności uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego).

Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie była konieczna kompleksowa analiza prawna stosunku umownego lecz ocena i interpretacja wskazanych przez podatnika elementów zadanych pytań. Na gruncie niniejszej sprawy nie istniał i nie istnieje ważny tytuł prawny (w szczególności ważna umowa sprzedaży pomiędzy franczyzodawcą a franczyzobiorcą) stanowiący podstawę do ustalenia zaistnienia dostawy towaru na rzecz podatnika na gruncie podatku VAT. W opisanym stanie faktycznym to dopiero sprzedaż towaru na rzecz konsumenta determinowała ostatecznie cenę na pierwotnej fakturze zakupowej. Cena sprzedaży wskazana zaś w fakturach zakupowych jest zatem ceną iluzoryczną. Franczyzodawca ponadto, dokonując korekt faktur, wynikających z przyznanych rabatów, czyni to w sposób zbiorczy, nie uwzględniając rabatu w cenach jednostkowych.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że niezgodne z przepisami prawa jest dokonywanie przez organ interpretacyjny postanowień za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej wskazał konkretny adres do doręczeń w niniejszej sprawie (adres na platformie ePUAP). W tej sytuacji na ten właśnie adres powinna być kierowana korespondencja organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych jego przypadków, które nie zostały podniesione w skardze, a które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych lub czynności. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Istotą sporu, jaki zwisł przed Sądem, jest w niniejszym przypadku ocena czy uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżąca - pomimo wezwania - nie przedstawiła, w sposób wyczerpujący, jak to określa art. 14b § 3 o.p., opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji. Mając zaś na względzie konkretne, podjęte przez organ interpretacyjny czynności, zmierzające, w jego ocenie do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez skarżącą skierowanego do niej wezwania czy wezwań, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska wnioskodawczyni zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (jego opisie) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie, że już tylko z tych względów przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 o.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15 dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.

Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a o.p. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 o.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Tytułem dygresji należy zauważyć, że organ interpretacyjny - jeśliby uznać zasadność powodów odmowy wszczęcia postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie - miałby podstawy prawne do wydania takiego rozstrzygnięcia.

W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek nie spełnienia prawem przewidzianych dla niego wymogów (w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, sprecyzowanych w art. 14b § 3 o.p.) organ podatkowy może żądać wszak jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r. I SA/Wr 733/23 - dost. w CBOiS). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może oczekiwać od wnioskodawcy przedstawienia własnych ocen występujących na tle przedstawionego przez niego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zagadnień, a w razie dokonania takich, winien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej samego wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia przepisów w tym zakresie stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od wnioskodawcy - poza podaniem treści zapisów umownych, wiążących go z franczyzodawcą - nie tyle podania czy wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez niego własnej ich oceny - wypowiedzenia się przez niego co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych w dodatku nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami, a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób procedowania organu w niniejszej sprawie Sąd postrzega jako nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował de facto uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym wypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym strony, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego przez niego zagadnienia.

Wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, generalnie rzecz biorąc zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń występujących na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżąca, szeroko i precyzyjnie przedstawiła na żądanie organu zapisy umowy łączącej ją z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Została jednak wezwana przez organ, w pierwszej kolejności do dokonania interpretacji tych zapisów, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji zapisów umownych przez jej stronę z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Przykładem takiej oceny jest dywagacja skarżącej odnośnie tego czy łączący ją stosunek prawny zawiera więcej elementów umowy agencyjnej czy też nienazwanej umowy franczyzy. Podobnie ocenić należy wezwanie do podania czy franczyzodawca powierza jej towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy.

Mając na uwadze powyższe, a ściślej treść wezwań kierowanych przez organ do skarżącej stwierdzić należy, że gdyby miała ona pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego, to nie występowałaby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby by być subiektywne stanowisko wnioskodawczyni (skarżącej), ale także dlatego, iż miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe (zwłaszcza na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie oceniane (kwalifikowane) jest nie samo prawo własności nad rzeczami, ale sprawowanie specyficznego władztwa nad nimi, rozumianego jako prawo do rozporządzania nimi na wzór właściciela).

Nie można też zgodzić się z organem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej wnioskodawcy, dokładnie zrelacjonowanej, a w uzupełnieniu poszerzonej o treść zapisów umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły. Opis ten generalnie rzecz biorąc był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej, przy uwzględnieniu treści zapisów umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją, przytoczonych we wniosku. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie, czy też pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zwartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez skarżącą, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś nie dość że miały drugorzędny charakter (dotyczyły kwestii ubocznych), to w dodatku nie były dostatecznie skonkretyzowane i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego. Clue niniejszej sprawy stanowi ocena, czy wnioskodawca otrzymując towar od franczyzodawcy nabywa nad nim władztwo ekonomiczne, rozumiane jako prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Nabycie takiego prawa jest konstytutywnym elementem definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Ocena stanowiska skarżącej, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi jej przez franczyzodawcę, co z kolei stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonuje dostawy (sprzedaży) na rzecz konsumentów, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, od czego się jednak organ ten uchylił.

Skarżąca, co należy podkreślić, nie wnosiła także o ocenę stosunku prawnego łączącego ją z franczyzodawcą, lecz przedstawiła do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawną - uzyskania czy też nie, władztwa ekonomicznego nad towarami przekazywanymi jej przez franczyzodawcę, a więc wystąpienia dostawy towarów. To jak subiektywnie skarżąca postrzega charakter tego stosunku prawnego i warunki w jakich został ukształtowany, nie powinny mieć znaczenia przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z zapisami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane są określone, szczegółowo opisane przez wnioskodawcę działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego skarżąca zajęła stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a jego oceną zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku, może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji indywidualnej, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Nadto zauważyć należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny w zakresie zbliżonego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, zajmował merytoryczne stanowisko. Przykład takiej interpretacji został zresztą wskazany w uzasadnieniu stanowiska własnego wnioskodawczyni. W tej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, w sytuacji, gdy na tle niemalże tożsamego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS jednak wydał interpretację indywidualną, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania podatnika do działania organów podatkowych.

Ponadto zauważyć należy, że obawa organu odnośnie doprowadzenia do rozbieżności na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych nie może być przeszkodą do wydania interpretacji o odmiennej treści (sprzecznej z dotychczas wyrażanym stanowiskiem), czy jak w niniejszej sprawie, zupełnie prowadzić do odmowy jej wydania, z powołaniem nie na niespełnienie przez wniosek właściwych jemu wymagań.

Reasumując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS, naruszają więc w sposób istotny art. 165a § 1 o.p., co determinowało rozstrzygnięcie Sądu, a tym samym zbędne już stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS. W dalszym toku postępowania Dyrektor KIS będzie zobowiązany wydać interpretację indywidualną dla skarżącej. Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.) zasądził na jej rzecz od organu zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.