Zdaniem organu, każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.
Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.
Zatem mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.
Biorąc pod uwagę opis sprawy Dyrektor KIS uznał, że dokonując sprzedaży ww. mieszkań Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Pomimo że mieszkania początkowo miały zostać nabyte na własne potrzeby, to jednak - jak wynika z opisu sprawy –zamiar ten uległ zmianie. Wnioskodawca planuje sprzedaż obu mieszkań bezpośrednio po ich nabyciu. Nie będzie wykorzystywał nieruchomości będących przedmiotem wniosku w żaden sposób, w szczególności nie będzie korzystał z nich do swoich celów osobistych.
Z uwagi na powyższe nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie on wykorzystywany do celów osobistych (prywatnych). Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części, w ramach majątku osobistego.
Dyrektor KIS podkreślił, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.
Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że jeśli do sprzedaży nieruchomości będzie niezbędne poniesienie wydatków w celu podniesienia wartości ww. mieszkań, to takie nakłady zostaną poniesione, np. gdyby potencjalni kupcy chcieli, aby mieszkanie było w jakimś stopniu wykończone.
Organ wskazał, że Wnioskodawca dokonywał już w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości – 5 działek około 2-3 lata temu.
W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nabytych mieszkań zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Dyrektora KIS, w niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.
W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając:
1) obrazę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.
15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącego za niewłaściwe.
2) obrazę przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: O.p.), przez dokonanie wadliwej oceny zawartego we wniosku stanu przyszłego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i wydanie negatywnej interpretacji dla Skarżącego.
W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, wywodząc, że nie spełnia przesłanek do uznania go za podatnika VAT, bo nie podjął żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisane we wniosku czynności zostały dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dodał, że jego zachowanie nie spełnia również przesłanek ciągłości, ani częstotliwości. Co prawda Skarżący dokonał zbycia kilku nieruchomości 2 lub 3 lata temu, jednak patrząc całościowo na ten stan faktyczny, nie można stwierdzić, iż były to działania o charakterze ciągłym i przejawiające cechy działalności jak podmioty wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaże były okazjonalne i wynikały z okoliczności, a co więcej Skarżący nie posiada żadnych nieruchomości, ani też nie zawarł żadnej umowy, na mocy której miałby nabyć inne nieruchomości służące do sprzedaży. Organ pominął fakt, że Skarżący nigdy nie prowadził dzielności w zakresie sprzedaży nieruchomości, nie planuje też ponosić żadnych wydatków, które mają zwiększyć wartość nieruchomości, co mogłoby być przejawem wykonywania czynności wykraczających poza zwykły zarząd majątkiem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości w okolicznościach wskazanych we wniosku.
W złożonej skardze Skarżący kwestionuje zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.
W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
W świetle powyższych przepisów uznanie, czy osoba fizyczna dokonując sprzedaży nieruchomości działa jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga w każdym przypadku ustalenia charakteru podejmowanych działań.
Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).
W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17).
Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).
W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto nawet wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą, jeśli jest dokonywane w celach zarobkowych.
Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżący słusznie został uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby istniały jakiekolwiek obiektywne dowody, że nabywane mieszkania będą przeznaczone wyłącznie do celów prywatnych Skarżącego. Wprawdzie deklarował on zamiar nabycia mieszkań do majątku prywatnego, ale podejmowane i planowane działania temu przeczą. Opisane we wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu czynności nie wskazują w jednoznaczny sposób na zamiar nabycia nieruchomości do majątku prywatnego i wykorzystywania ich w takim celu, przed ich dalszą sprzedażą. Przedmiotem planowanej sprzedaży będą zatem dwa mieszkania, które w istocie nie weszły do majątku prywatnego, bo już przed ich nabyciem zostały przeznaczone do dalszej odsprzedaży, dlatego słusznie uznał organ, że nie będzie to sprzedaż składników majątku osobistego, a podejmowane czynności nie będą czynnościami mieszczącymi się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można uznać, że zawarcie w jednym dniu umów deweloperskich dotyczących nabycia dwóch mieszkań, a następnie ich sprzedaż w tym samym czasie, ma charakter incydentalny. Skarżący zaprzecza jakoby jego zachowanie spełniało warunek "ciągłości" bo zbył dotąd jedynie kilka działek 2-3 lata temu", lecz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie jest wykluczone, że środki ze sprzedaży tych działek mogły posłużyć do sfinansowania rat na poczet nabycia mieszkań, co na taką ciągłość działania wskazuje.
Z wniosku o interpretację wynika, że Skarżący nie planuje, ale też nie wyklucza, że przed sprzedażą mieszkań – "jeśli potencjalni kupcy by chcieli" - podejmie czynności mające spowodować podniesienie wartości nieruchomości i w tym celu poniesie nakłady. Takie stwierdzenie oznacza, że Skarżący podjąłby działania podobne do tych, które podejmują usługodawcy - osoby prowadzące działalność gospodarczą, a zatem nie wyklucza podjęcia aktywności o charakterze profesjonalnym.
Takie przedsięwzięcie, polegające na nabyciu mieszkań, następnie podjęciu działań i nakładów w celu ich uatrakcyjnienia dla przyszłych nabywców, aby je następnie korzystnie sprzedać, nosi cechy profesjonalnej działalności o charakterze zarobkowym, zatem słusznie zostało uznane przez organ za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca za podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Oznacza to, że wydana interpretacja nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego.
Bezpodstawne są także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim Skarżący nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie przepisom postępowania, a zarzuty w tym zakresie odnoszą się do dokonania błędnych ustaleń i w konsekwencji wydania negatywnej dla Skarżącego interpretacji. Wskazać należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala faktów, lecz opiera swą ocenę na okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia i w jego uzupełnieniu, nie można zatem zarzucić organowi dokonania błędnych ustaleń.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.