Niezależnie od wątpliwej kwestii wydania towaru i władztwa nad towarem (posiadania), kształt regulacji umownych oraz przyjęte mechanizmy postępowania z towarem zdaniem wnioskodawczyni nie pozwalały nawet w sposób pewny ustalić essentialia negotii umowy sprzedaży w momencie jej zawierania, w tym przede wszystkim ceny sprzedaży w momencie zawierania umowy sprzedaży, z uwagi na okoliczność, że niejednokrotnie cena produktu w Sklepie kształtowana była następnie przez inne mechanizmy umowne (np. rabaty, akcje promocyjne). W umowie zawarto regulacje, zgodnie z którymi Franczyzodawca sprzedaje Franczyzobiorcy Towary CL udzielając mu kredytu kupieckiego (sprzedaż z odroczonym terminem płatności), jednakże zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy w tym zakresie Franczyzobiorca obowiązany jest płacić w częściach (ratach) za wcześniej zakupione od Franczyzodawcy w ramach kredytu kupieckiego Towary i przekazywać Franczyzodawcy uzyskane w związku z zawieraniem umów na świadczenie Usług Okołohandlowych środki pieniężne każdego dnia roboczego, w sposób i na zasadach określonych w niniejszej Umowie, odrębnych Instrukcjach i Wytycznych. Wysokość raty uzależniona jest m.in. od wartości sprzedanych Klientom Towarów CL w dniu poprzednim i jest ustalana poprzez wyliczenie wysokości Wpłaty Obowiązkowej wg. zasad określonych w odrębnej Instrukcji. Niezwłocznie po zakończeniu każdego dnia Działalności Handlowej w Sklepie Franczyzodawca wskaże Franczyzobiorcy kwotę obowiązkowej wpłaty, wynikającą z treści zawartej Umowy, ustaloną zgodnie z zasadami wskazanymi w odpowiedniej Instrukcji, uwzględniającą przyjętą zapłatę w formie bezgotówkowej ("Obowiązkowa Wpłata"). Wysokość Obowiązkowej Wpłaty stanowi kwotę jaką należy wpłacić Franczyzodawcy w następnym dniu roboczym na poczet zapłaty za wcześniej dostarczone Towary CL lub zrealizowane Usługi Okołohandlowe, a także z tytułu innych zobowiązań Franczyzobiorcy względem Franczyzodawcy określonych w niniejszej Umowie i odrębnych Instrukcjach.
Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę, że w umowie o współpracy nie zawarto także zapisu uprawniającego Franczyzodawcę do zastawu na rzeczach pozostawionych przez najemcę Sklepu oraz zastawu na rzeczach ruchomych dla zabezpieczenia oznaczonych wierzytelności co również potwierdza brak zaistnienia sprzedaży towaru oraz potwierdza faktyczny brak władztwa Franczyzobiorcy nad towarem, a tym samym brak faktycznego posiadania towaru przez Franczyzobiorcę. Franczyzodawca nie zabezpieczył w ten sposób Towaru a wskazał w umowie, że bez żadnych dodatkowych oświadczeń/czynności pozostanie on w jego posiadaniu po rozwiązaniu umowy, co z kolei nie będzie stanowiło jakiegokolwiek naruszenia prawa.
Zwróciła także uwagę wnioskodawczyni, że zawarte w umowie zapisy stwarzają mylne wrażenie, jakoby Franczyzobiorca na skutek zawarcia umowy nabywał przede wszystkim prawo do korzystania z Know-How Franczyzodawcy, tymczasem już z samej definicji umownej "know-how" wynika, że jego przekazywanie odbywa się zasadniczo w formie bezwzględnie wiążących Instrukcji, Wytycznych, Zaleceń lub jakiejkolwiek innej formie w trakcie prowadzenia współpracy, co prowadzi do władczego i jednostronnego kształtowania obowiązków Franczyzodawcy, jako że każde zalecenie Franczyzodawcy staje się integralną częścią umowy, bezwzględnie wiążącą Franczyzobiorcę. W konsekwencji brak akceptacji jednostronnie, odgórnie narzuconych przez Franczyzodawcę Instrukcji/wytycznych jest równoznaczny z koniecznością wypowiedzenia umowy współpracy franczyzowej. Franczyzobiorca może zatem zostać zmuszony do przyjęcia niekorzystnych regulacji z uwagi na zagrożenie wynikające z utraty źródła utrzymania oraz ryzyko obarczenia potencjalnymi karami umownymi.
W odniesieniu do pytania nr 2, wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli nie dochodzi do sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski z tytułu sprzedawanych w imieniu Franczyzodawcy towarów, Wnioskodawca nie ma również prawa dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu faktur korygujących ujmujących rabaty zakupowe od rzekomo nabywanych od Franczyzodawcy towarów. Brak zaistnienia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT spowodowany brakiem władztwa ekonomicznego nad towarami jak właściciel przez Franczyzobiorcę oraz w konsekwencji nieistnienie obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje, że nie występuje również prawo do odliczenia oraz obowiązek ujęcia w rejestrach zakupów oraz plikach JPK w latach 2019 - 2024 faktur korygujących. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do dokonania korekty w powyższym okresie rejestrów zakupu oraz plików JPK i wyksięgowania przedmiotowych faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych jak i faktur kosztowych z tytułu rzekomo nabytych od Franczyzodawcy towarów.
Wnioskodawczyni końcowo zauważyła, że w przypadku pytania nr 1, w podobnych stanach faktycznych, DKIS wydawał już interpretacje uznające w sposób pozytywny rację innych podatników tj. o sygn. 0112-KDIL3.4012.597.2023.l.NW z dnia 28 listopada 2023 r. oraz o sygn. 0112-KDILl-3.4012.158.2023-l.KKz dnia 11 maja 2023 r. Wskazał też na najnowszą interpretację indywidualną DKIS o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.580.2024.l.RK z dnia 8 listopada 2024 roku, w której w podobnym stanie faktycznym uznano za prawidłowe stanowisko innego podatnika w zakresie objętym pytaniami podobnymi do tych zawartych w niniejszym wniosku.
W opisanej na wstępie wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2025 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w treści wniosku opisano model i warunki współpracy z Franczyzodawcą, jednakże nie przemawiają one za brakiem u podatniczki władztwa ekonomicznego nad towarami. Z wniosku wynika bowiem, że jej działalność była oparta na podstawie umowy franczyzowej i działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakupu towarów dokonywała od Franczyzodawcy. Za towar na podstawie faktur płaciła Franczyzodawcy. Franczyzodawca sprzedając towary udzielał podatniczce kredytu kupieckiego. Jej obowiązkiem jest płacić w częściach za wcześniej zakupione od Franczyzodawcy w ramach kredytu kupieckiego towary i przekazywać Franczyzodawcy uzyskane środki pieniężne każdego dnia roboczego, cały utarg dzienny w kwocie brutto był przelewany na konto Franczyzodawcy.
Organ podkreślił, że sprzedaż była ewidencjonowana na kasie rejestrującej podatniczki i była to jej ewidencja sprzedaży, gdyż z wniosku wynika, że zobowiązana jest ona do ewidencji na urządzeniu fiskalnym zgłoszonym do właściwego Urzędu Skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wszystkich transakcji sprzedaży Towarów Handlowych oraz umów na świadczenie Usług Okołohandlowych zrealizowanych w Sklepie. Zobowiązana jest też ponieść koszty zakup drukarki fiskalnej. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności na podstawie zawartej umowy o współpracy ponosi Pani.
Zauważył organ, ze z treści wniosku oraz z jego uzupełnienia nie wynika, aby podatniczka ewidencjonowała na swojej kasie cudzą sprzedaż, nie wynika też aby miała zawartą umowę z Franczyzodawcą, na podstawie której ewidencjonowałby na swojej kasie jego sprzedaż. Z przedstawionych informacji wynika zatem w ocenie organu, że podatniczka ewidencjonowała na swojej kasie swoją sprzedaż, a ewidencja sprzedaży prowadzona na kasie była jej ewidencją sprzedaży, a nie ewidencją Franczyzodawcy.
Powyższe informacje zdaniem organu nie wskazują zatem, że podatniczka nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarami, wręcz przeciwnie wskazują, że dokonywała zakupu towarów od Franczyzodawcy na podstawie faktur, za które płaciła na zasadzie wpłat z utargu, a sprzedaż rejestrowana na kasie była jej sprzedażą, a nie sprzedażą dokonywaną w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy. Skoro zatem podatniczka dokonywała zakupu towarów od Franczyzodawcy, to tym samym Franczyzodawca dokonywał ich sprzedaży na rzecz podatniczki. Sprzedaż towaru wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Organ uznał, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywała zakupu towarów od Franczyzodawcy, a następnie dokonywała ich sprzedaży. Tym samym podatniczka nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i następnie dokonywała odpłatnej dostawy tych towarów, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, w związku prowadzonym przez podatniczkę sklepem zobowiązana była ona do obliczania i wpłacania podatku należnego od sprzedanych przez nią towarów nabywanych od Franczyzodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
DKIS podkreślił, że umowa franczyzy należy do kategorii umów nienazwanych, tzn. takich, które nie są unormowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: K.c.), ani w innych aktach prawa cywilnego. Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Odnosząc się z kolei do pytania czy podatniczka miała obowiązek uwzględnienia w rejestrach zakupu za okresy od stycznia 2019 do grudnia 2024 faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych towarów, organ podkreślił, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji. Przepisy podatkowe statuują prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji.
Organ wyjaśnił, że skoro w związku z prowadzonym przez podatniczkę sklepem zobowiązana była do obliczania i wpłacania podatku należnego od sprzedanych przez nią towarów nabywanych od Franczyzodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to była również zobowiązana do uwzględniania w rejestrach zakupu za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2024 r. faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych towarów.
W skardze na opisana wyżej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2025 roku skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzuciła:
I. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (względnie niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów) i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy pomiędzy stronami dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, na skutek dokonywania sprzedaży towarów przez Franczyzodawcę na rzecz Franczyzobiorcy - w sytuacji gdy, na gruncie niniejszej sprawy nie istniał i nie istnieje ważny, relewantny tytuł prawny (w szczególności ważna umowa sprzedaży pomiędzy franczyzodawcą a franczyzobiorcą) stanowiący podstawę do ustalenia zaistnienia dostawy towaru na rzecz podatnika na gruncie podatku VAT;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) poprzez stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ winien uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w szczególności z uwagi na fakt, że w zbliżonych oraz tożsamych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już pozytywne (stwierdzające prawidłowość stanowiska) interpretacje indywidualne prawa podatkowego;
C. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 140 § 1 O.p. w zw. z art 14d O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej (lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania] w terminie określonym w art. 14d O.p. i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny pominął aspekt cywilistyczny sprawy oraz istotę i sens pytań zawartych we wniosku. Podkreśliła, że na gruncie niniejszej sprawy nie istniał i nie istnieje ważny tytuł prawny (w szczególności ważna umowa sprzedaży pomiędzy franczyzodawcą a franczyzobiorcą) stanowiący podstawę do ustalenia zaistnienia dostawy towaru na rzecz podatnika na gruncie podatku VAT. Jej zdaniem organ interpretacyjny bezpodstawnie zakłada, że stosunek cywilnoprawny wyłaniający się z literalnych zapisów umowy przesądza o dokonaniu dostawy towarów na rzecz skarżącej, a w konsekwencji dokonywaniu dalszej sprzedaży towaru przez skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek.
Skarżąca wyjaśniła, że Franczyzodawca wystawiał na jej rzecz faktury "zakupowe" obejmujące towar dostarczany do sklepu, celem jego dalszej sprzedaży na rzecz konsumentów. Każda z faktur zawierała zatem w swej treści określenie ilości konkretnych towarów i pozorną cenę jednostkową za dany towar. Suma poszczególnych pozycji z faktury stanowiła kolejno całkowitą kwotę do zapłaty brutto. Faktury te nie zawierały w swej treści terminu płatności, a jedynie adnotację: "zgodnie z instrukcją" przy czym owe "płatności" w głównej mierze sprowadzały się do jednostronnych potrąceń i korekt. Jednocześnie do każdej z faktur dołączano załącznik wskazujący, że: "Rabat naliczany jest od całej kwoty wskazanej na fakturze, a nie od poszczególnych pozycji faktury". Co więcej, rabat nie był uwzględniany przy wystawianiu bieżących faktur "sprzedażowych" , ale powodował konieczność dokonania wstecznej korekty pierwotnie wystawionej faktury VAT, dopiero wówczas, gdy towar fizycznie zostanie sprzedany bezpośrednio konsumentowi.
W ocenie skarżącej sytuacja prawna wyglądałaby zupełnie inaczej, gdyby franczyzodawca ujmował rabat w bieżących fakturach "zakupowych" - wówczas można by przyjąć, że taka umowna konstrukcja prawna w sensie cywilistycznym nie narusza przepisów o sprzedaży. W stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi zaś do kuriozalnej sytuacji, w której to sprzedaż towaru bezpośrednio na rzecz konsumenta determinowała ostateczna cenę towaru wskazaną w pierwotnej fakturze "zakupowej", rzekomo ustaloną pomiędzy stronami w momencie wystawienia faktury "sprzedażowej". Innymi słowy - faktycznej, rzeczywistej ceny "sprzedaży" towaru nie określa "sprzedawca" (franczyzodawca), a ponadto strony nie znają i nie są w stanie przewidzieć rzeczywistej ceny "sprzedaży" tak długo dopóki towar nie zostanie faktycznie sprzedany konsumentowi, w sklepie de facto udostępnianym skarżącej w tymże celu przez franczyzodawcę. Cena "sprzedaży" wskazana w fakturach "zakupowych" jest zatem ceną pozorna, iluzoryczną, nieznajdująca odzwierciedlenia w rzeczywistej cenie wynikającej w faktury korygującej, a zatem nie można przyjąć, by strony, zawierając "umowę sprzedaży" określiły cenę towaru w sposób pozwalający na stwierdzenie, że umowa nie jest pozorna i że jest ona ważna. Powyższe wynika wprost z mechanizmu narzuconego jednostronnie przez franczyzobiorcę. Podatniczka nie miała i nie ma realnego wpływu na treść stosunku umownego, nawet wszelkie "instrukcje" mają bowiem charakter wzorca umownego i z automatu stają się integralną częścią umowy. Co więcej, franczyzodawca dokonując przedmiotowych korekt czyni to w sposób zbiorczy, nie uwzględniane "rabatu" w cenach jednostkowych poszczególnych towarów, zatem nie wiadomo jaka jest ostateczna, rzeczywista cena "sprzedaży" danego towaru (nie wie tego ani podatnik, ani franczyzodawca, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego).
Skarżąca podkreśliła, że cena sprzedaży musi być pewna i znana w momencie zawierania umowy sprzedaży (dokonywania czynności prawnej). Jeżeli sprzedaż ma się odbywać z rabatem, to również ten rabat winien być uwzględniony przy cenie sprzedaży w momencie dokonywania czynności. Tymczasem rzeczywista cena sprzedaży ustalana i kształtowana była dopiero po dokonaniu sprzedaży danego towaru przez skarżącą bezpośrednio konsumentom. Franczyzodawca bowiem dopiero po uzyskaniu informacji w zakresie rzeczywistego wolumenu sprzedaży w danym sklepie ustalał kwotę rabatu zakupowego, który kolejno pomniejszał pierwotną fakturę "sprzedażową". Co więcej podatniczka nie znała i nie mogła przewidzieć rzeczywistych cen detalicznych poszczególnych produktów przy ich sprzedaży w sklepie, jako, że zgodnie z § 15 Aneksu obowiązana jest uczestniczyć we wszystkich obowiązkowych akcjach promocyjno-reklamowych organizowanych przez Franczyzodawcę. Kolejno, zgodnie z instrukcją, wysokość upustu posprzedażowego jest tym wyższa, im wyższy jest Obrót Towarami Handlowymi objętymi promocją cenową (§ 8 pkt 1 Instrukcji nr 1/7/N), a zatem poziom cen detalicznych kreowanych (narzucanych) przez franczyzodawcę stanowił jeden ze składników rabatu zakupowego, a tym samym determinował ostateczną "cenę sprzedaży". Powyższe jednoznacznie wskazuje zdaniem skarżącej, że na gruncie niniejszej sprawy nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby franczyzodawca dokonywał sprzedaży towaru na rzecz franczyzobiorcy (podatniczki).
Końcowo skarżąca podniosła, że w ramach niniejszego postępowania ustanowiony został pełnomocnik, który w formularzu PPS-1 wskazał adres elektroniczny ePUAP oraz adres elektroniczny na portalu podatkowym. Wobec powyższego organ, zgodnie z art. 145 § 2 O.p, zobowiązany był doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. W konsekwencji wyłącznie na w/w adresy mogła być kierowana korespondencja organu podatkowego w sprawie i wyłącznie korespondencja kierowana na wskazane adresy może zostać uznana za skutecznie doręczoną. Pełnomocnik skarżącej nie posiada na portalu e-Urząd Skarbowy adresu elektronicznego do doręczeń tożsamego z adresem wskazanym w treści udzielonego pełnomocnictwa i loguje się do portalu e-Urząd Skarbowy, jako odrębnego kanału komunikacji, wyłącznie za pośrednictwem danych bankowości elektronicznej. Jednocześnie brak jest regulacji prawnych, z których można by wywodzić, nawet pośrednio jakiekolwiek przejście zgód i uprawnień z Portalu Podatkowego na e-Urząd Skarbowy. W takich okolicznościach faktycznych organ nie był i nie jest uprawniony do doręczania pism na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 14d o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art. 14d O.p.. W sensie prawnym zaskarżone rozstrzygnięcie nigdy nie zostało formalnie i skutecznie doręczone skarżącej, jako że organy podatkowe nie są i nie były uprawnione do doręczania pism na konto pełnomocnika skarżącej w usłudze e-Urząd Skarbowy, wobec czego tego typu działania były bezskuteczne, tj. nie wywołały zamierzonych skutków prawnych. W konsekwencji powyższego wobec nie wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie, bezpodstawnie odstąpiono od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - stosownie do brzmienia art. 14o § 1 O.p..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Odnośnie zarzutu dotyczącego niezgodności z prawem doręczenia skarżonej interpretacyjny interpretacji indywidualnej za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy organ wskazał, że interpretacja zostały doręczone zgodnie z art. 144 § 1a O.p. w świetle którego organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Przepisy prawa przewidują możliwość doręczania pism na adres do doręczeń elektronicznych, w tym również za pomocą systemów teleinformatycznych organu podatkowego o ile podatnik, a w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej zaakceptował tę formę komunikacji. Brak wskazywania w pełnomocnictwie szczególnym konta w e-Urzędzie Skarbowym nie oznacza zdaniem organu luki w prawie, lecz stanowi konsekwencję przyjęcia, że wyrażenie zgody na doręczenia pism na to konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje wyłącznie na tym koncie. W związku z tym nie jest uzasadnione twierdzenie skarżacej, że skoro pełnomocnik nie wskazuje takiego konta w pełnomocnictwie, to pisma nie powinny być kierowane na konto profesjonalnego pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Wskazać należy, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: P.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.
Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice kognicji Sądu stwierdzić przychodzi, że organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną nie naruszył przepisów prawa procesowego związanych z wydawaniem tego rodzaju aktu jak też dokonał prawidłowej oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego na tle stany faktycznego przedstawionego we wniosku.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że treść pytań została skonstruowana we wniosku interpretacyjnym w niejakiej sprzeczności z wyjściowym opisem stanu faktycznego, gdyż opierają się one o przesłankę (tezę) nie mającą uzasadnienia w przedstawionych tam okolicznościach. W treści tych pytań bowiem założono, że towary uzyskiwane w ramach współpracy z franczyzodawcą były sprzedawane przez skarżącą w jego imieniu, a to przecież jest pierwszorzędnym zagadnieniem determinującym właściwą odpowiedź. Ażeby prawidłowo ustalić czy i jakie obowiązki spoczywają na skarżącej w związku ze sprzedażą towarów otrzymanych od franczyzodawcy na rzecz odbiorców końcowych (konsumentów), należy wpierw przesądzić czy pomiędzy franczyzodawcą a skarżącą występuje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, czy też – jak twierdzi skarżąca - dostawa ma miejsce dopiero na etapie sprzedaży na rzecz konsumenta – klienta sklepu [...], dokonywanej wprawdzie przez skarżącą, ale w imieniu i na rzecz franczyzodawcy. Kwestii tej skarżąca nie przedstawiła w sposób stanowczy jako element stanu faktycznego, lecz jako ocenę zapisów umowy i przyjętej praktyki. W tym zaś fundamentalnym aspekcie sprawy Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że taka dostawa towarów między skarżącą a franczyzodawcą ma miejsce, co rodzi oczywiście określone obowiązki w razie dalszej ich odsprzedaży, w tym wypadku na rzecz konsumenta, to jest w zakresie wykazywania tej sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku należnego VAT. Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca wykazywała w rejestrach sprzedaży oraz plikach JPK w okresach od stycznia 2019 do grudnia 2024 sprzedaż towarów na terytorium kraju opodatkowaną właściwymi stawkami podatku VAT oraz po stronie rejestru zakupu nabycie towarów i usług z uwzględnieniem wszystkich faktur korygujących dotyczących rabatów zakupowych. Zdaniem Sądu taka praktyka skarżącej była prawidłowa i wynikała z charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co oznacza, że rację w sporze na tle niniejszej sprawy przyznać trzeba organowi.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie organ interpretacyjny wskazuje, że w tym rozumieniu mieszczą się wszelkiego rodzaju rozporządzania towarem, które w aspekcie ekonomicznym będą prowadziły do takiego rezultatu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., w sprawie C-320/88 wyjaśnił, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Oznacza to, że przyjmując definicję dostawy towarów, unijny prawodawca nie posłużył się cywilistycznym terminem przeniesienia własności, lecz odwołał się do swoistej kategorii "dysponowania rzeczą jak właściciel". Konstrukcja omawianego przepisu wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. W konsekwencji na gruncie polskich przepisów podatkowych, które zaczerpnęły definicje dostawy z przepisów dyrektywy unijnej należy uznać, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie udostępnienie (przekazanie) majątku rzeczowego przez jedną stronę, które w rzeczywistości upoważnia drugą stronę do dysponowania tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.
W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w okolicznościach opisanych we wniosku na tle wiążącej strony umowy o współpracę dochodziło między franczyzodawcą a skarżącą do dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zapisy wzmiankowanej umowy o współpracy nawiązują do umowy sprzedaży, a i skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się do tej umowy, podejmując próbę zanegowania wystąpienia skutków takiej umowy.
Umowa sprzedaży klasyczną umową prawna, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Zgodnie z treścią art. 535 § 1 K.c. sprzedawca jest obowiązany do przeniesienia własności rzeczy, a kupujący do zapłaty ceny. Z definicji tej wynikają essentialia negotii tej umowy - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do zawarcia umowy sprzedaży wystarczy, ale też jest równocześnie niezbędne, porozumienie stron co do ceny, a więc ustalenie odpłatności tej umowy (zobowiązanie się kupującego do zapłaty ceny). Do zaistnienia umowy nie jest jednak konieczne – jak wywodzi skarżąca - uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie. Zgodnie z art. 536 K.c. cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Przyjąć więc należy, że podstawą ustalenia ceny mogą być nie tylko okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, lecz także takie, które mogą wystąpić dopiero w przyszłości. Wymogiem takiego oznaczenia ceny jest jednak to, aby dane niezbędne do jej ustalenia były uzgodnione przez strony (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I CSK 505/09, LEX nr 607239).
Dalej należy wskazać, że przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do sprzedaży w zasadzie nie zawierają szczególnych unormowań w zakresie zawarcia i formy umowy sprzedaży. Podlegają one ogólnym regułom prawa cywilnego, których podstawą jest reguła dowolności w zakresie dochodzenia do porozumienia co do umowy oraz formy czynności prawnej (z zastrzeżeniem art. 74 § 3 k.c. wedle którego do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorcami nie stosuje się przepisów o formie pisemnej ad probationem). Konsekwentnie stwierdzić należy, że do wystąpienia dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem także nie jest konieczne zawarcie pisemnej umowy, więc brak takiej umowy na piśmie nie jest przeszkodą do stwierdzenia dokonania dostawy
Dokumentem rozliczeniowym wskazującym na zawarcie umowy takiej umowy jest wystawienie przez dostawcę na rzecz odbioercy faktury VAT, który to dokument podkreśla przede wszystkim także obowiązki na gruncie podatkowym. Jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku taki dokument był wystawiany w praktyce między franczyzodawcą a skarżącą. Identyfikował on rodzaj towaru dostarczonego skarżącej, potwierdzał jego wydanie, a z drugiej strony potwierdzał zobowiązanie skarżącej do zapłaty za dostarczony towar. Jak podkreślono wyżej, okoliczność, że ostateczna cena będzie odbiegała od ceny wskazanej w fakturze nie ma znaczenia dla ustalenia, że do dostawy doszło. Sposób zapłaty za towar nie należy postanowień przedmiotowo istotnych nawet umowy sprzedaży. Strony transakcji, do której odnoszą się w/w faktury VAT ustaliły zasady dostawy (literalnie sprzedaży) w umowie ramowej – umowie o współpracy (franczyzowej). Z umowy tej jasno wynika, że dostawca (franczyzodawca) zobowiązał się do przeniesienia na rzecz odbierającego (franczyzobiorcy) własności towarów i ich wydania, a z drugiej strony występuje zobowiązanie odbiorcy do odbioru rzeczy oraz do zapłaty ceny na zasadach przewidzianych w umowie oraz w jej załącznikach. Postanowienia te nawiązują jednoznacznie do essentialia negotii umowy sprzedaży.
Elementy stanu faktycznego, odwołujące się do zapisów umowy o współpracy, jednoznacznie wskazują na okoliczność, że to skarżąca prowadzi własną działalność gospodarczą polegająca na prowadzeniu sklepu, w którym dokonywała sprzedaży na rzecz klientów towarów dostarczonych jej przez franczyzodawcę. Franczyzodawca ma obowiązek organizacji sieci w sposób ułatwiający franczyzobiorcy prowadzenie Działalności Handlowej i umożliwiający osiągnięcie przez franczyzobiorcę jak najlepszych wyników finansowych.
Strony postanowiły, że Franczyzobiorca zobowiązany jest nabywać Towary wyłącznie od Franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez Franczyzodawcę, a w zakresie Towarów Regionalnych od Dostawców Regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych.
Wedle zapisów umowy o współpracy sprzedając Towary w Sklepie Franczyzobiorca obowiązany jest stosować detaliczną cenę odsprzedaży Klientom nie wyższą od wynikającej z regulacji umowy o współpracy (Maksymalnej Detalicznej Ceny Odsprzedaży), przy czym w każdym wypadku uprawniony jest do samodzielnego ustalenia detalicznej ceny odsprzedaży na poziomie niższym, bez względu na to czy dane Towary Handlowe sprzedawane są w normalnym toku działalności, czy objęte są akcją promocyjną wizerunkową, czy akcją promocyjną połączoną z czasową obniżką regularnej Maksymalnej Detalicznej Ceny Odsprzedaży. Franczyzobiorca uprawniony jest do uzyskania od Franczyzodawcy posprzedażowych upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie i instrukcjach. Przewidziały także strony opisywanej we wniosku umowy, że do obowiązków franczyzobiorcy w trakcie trwania współpracy należy – obok ponoszenia opłat i kosztów - dokonywanie na rzecz Franczyzodawcy zapłaty za towary. Składnikami i źródłami dochodu skarżącej z działalności handlowej w sklepie są w szczególności marża ze sprzedaży Towarów CL i dochód ze sprzedaży Towarów Regionalnych. Za dostarczone franczyzobiorcy Towary CL lub świadczone Usługi Okołohandlowe franczyzobiorca zobowiązany jest – co do zasady - płacić Franczyzodawcy w ratach, w następnym dniu roboczym po sprzedaży jakiegokolwiek Towaru.
Skarżąca uważa, że powyższe zapisy postanowień umownych dotyczycące zakupu/odsprzedaży, nie zawierają literalnie zapisów dotyczących własności towarów. Jej zdaniem okoliczności tej współpracy oraz inne zapisy umowne wskazują na fakt braku przeniesienia własności pełnowartościowego towaru na rzecz Franczyzobiorcy. Niezależnie od rozróżnienia przeniesienia prawa własności od przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zwrócić należy uwagę skarżącej, że brak wprost odniesienia się w umowie o współpracy do własności, nie oznacza, że nie następuje przeniesienie tego prawa, a przynajmniej prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak werbalizacji takiego skutku w umowie o współpracy, nie oznacza, że on nie następuje. Materializuje się bowiem w następstwie czynności prawnych pomiędzy stronami tego stosunku prawnego, w ramach których skarżąca otrzymuje określony towar za określoną cenę w oparciu o dokument rozliczeniowy – fakturę VAT, choć strony przewidziały, że jej ostateczna wysokość, czyli to ile skarżąca ma zapłacić dostawcy ulegnie zmianie. Ostatecznie ustalona cena w oparciu o przyjęte w umowie o współpracy zasady, dokumentowana jest kolejnym dokumentem rozliczeniowym - fakturą VAT korekta.
W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że model i warunki współpracy skarżącej z Franczyzodawcą, opisane we wniosku nie przemawiają za brakiem władztwa ekonomicznego skarżącej nad towarami dostarczanymi jej przez kontrahenta. Uznać należy, że towar został nabyty przez skarżącą, bowiem został rozporządzony przez nią swobodnie, w ramach własnej działalności gospodarczej w postaci prowadzenia sklepu według modelu działalności wynikającego z umowy o współpracę zawartej z franczyzodawcą. Wykorzystanie nabytego towaru w ramach własnej działalności, determinującej określony użytek – odsprzedaż konsumentom, nie może świadczyć o braku prawa do swobodnego rozporządzania towarem
Z faktury wystawionej przez dostawcę skarżącej wynika jednoznacznie jaki towar, o jakiej jednostkowej cenie został przekazany skarżącej. To, że cena ta może ulec zmianie, a nawet wiadome z góry jest, że zmianie ulegnie, ale według uzgodnionych wcześniej zasad, nie ma wpływu na kwalifikację opisywanego zdarzenia jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. To jaką cenę ostatecznie uiści skarżąca swojemu dostawcy, wynika ze zdarzeń opisanych w umowie o współpracy, a występująca różnica będzie wymagała wystawienia faktury korygującej, co też przewidziano w umowie o współpracy i co strony tej umowy zgodnie zaaprobowały. Trudno przyjąć aby cena wskazana w fakturze była ceną nierzeczywistą, to jest nie oddawała realnej wartości tego towaru. Z treści faktury wynika, że warunki płatności reguluje umowa o współpracy (instrukcje), a z postanowień tej umowy wynika natomiast, że cena może ulec jeszcze obniżeniu, co będzie wymagało wystawienia faktury korygującej. W treści umowy strony wyraźnie określiły, że towary handlowe do sklepu prowadzonego przez skarżącą nabywa ona od franczyzodawcy lub podmiotów przez niego wskazanych, w celu dalszej odsprzedaży na rzecz konsumentów. Skarżąca nie wskazała, na żaden zapis umowy, z którego wynikałoby co dowodzi skarżąca, że towar ten jest tylko jej przekazany (udostępniony) w celu jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy. Niezależnie od wykazanych przez Sąd zapisów umowy expressis verbis świadczących o nabyciu towaru przez skarżącą, potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt wystawienia faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy potrzebne do identyfikacji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak też zapisy i praktyka wystawiania faktury, na cenę towaru jakiej ostatecznie dostawca się domaga. Jak sama podkreśliła skarżąca, w umowie o współpracy zawarto regulacje, zgodnie z którymi Franczyzodawca sprzedaje Franczyzobiorcy Towary CL udzielając mu kredytu kupieckiego (sprzedaż z odroczonym terminem płatności).
Nie ma znaczenia, dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku to, że postanowienia umowy o współpracy zostały narzucone skarżącej przez franczyzodawcę posiadającego pozycję dominującą i z perspektywy skarżącej umowa ta zawiera skrajnie niekorzystne dla niej postanowienia. Elementem stanu faktycznego jest fakt zawarcia takiej umowy o współpracy przez skarżącą, która to umowa zakreśla ramy w jakich skarżąca będzie prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ słusznie zwrócił uwagę, że w ramach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Sąd podkreśla, że umowa franczyzy jak dotąd nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego ani w innych aktach prawnych, jest to więc tzw. umowa nienazwana. Może zatem – w ramach swobodnego kształtowania przez strony stosunku prawnego - zawierać elementy takich umów jak umowa sprzedaży, zlecenia, najmu, dzierżawy praw, licencyjnej lub agencji. Przyjmuje się jednak, że przedsiębiorca, który obiera taką drogę (modelu) prowadzenia działalności gospodarczej nie staje się pracownikiem franczyzodawcy, cały czas prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, dla własnego zysku i na własne ryzyko. W pewnym uproszczeniu, można wskazać, że w ramach takiej działalności przedsiębiorca działa pod logo franczyzodawcy, musi dostosować wystrój lokalu, procedury i procesy biznesowe, sposób obsługi klienta, sposób eksponowania towarów, ubiór pracowników itp. do pewnych norm i standardów narzuconych przez franczyzodawcę. Generalnie treść umowy franczyzy jako umowy nienazwanej, jak to już wyżej podkreślono, może zostać ukształtowana przez strony zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą wyrażoną w art. 3531 K.c..
Charakterystyczne dla systemu franczyzowego jest to, ze franczyzodawca udziela drugiej stronie (franczyzobiorcy) pozwolenia na stosowanie określonej metody działalności gospodarczej i upoważnienia kontrahenta do korzystania, przez czas określony lub nieokreślony, z oznaczenia firmy franczyzodawcy, jego emblematu, symboli, patentów, wynalazków, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, koncepcji i techniki prowadzenia określonej działalności gospodarczej z zachowaniem stosowanego przez niego zewnętrznego i wewnętrznego wyposażenia pomieszczeń, w których ta działalność jest prowadzona oraz do udzielania mu stosownej pomocy (R. Kowalski, Franczyza - własna firma pod znanym logo, wydawnictwo LEX).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca podjęła autonomiczną decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji w ramach sklepu towarów i usług, nabywanych od franczyzodawcy, przy wykorzystaniu systemu marketingowego franczyzodawcy, jego nazwy, znaków towarowych i doświadczeń techniczno- organizacyjnych (know-how) w lokalu wynajmowanym od franczyzodawcy. Warto zwrócić uwagę, że skarżąca miała swobodę w kształtowaniu ceny towarów, choć zobowiązała się, że cena przez nią oferowana w sklepie nie będzie wyższa od przyjętego w umowie limitu.
Nie świadczy w szczególności o braku przejścia na skarżącą prawa do rozporządzania jak właściciel towarami dostarczanymi jej przez franczyzobiorcę okoliczność, że strony w ramach umowy o współpracę przewidziały, że w chwili zakończenia współpracy towar niesprzedany i niewybrakowany zostanie zwrócony franczyzodawcy, ani też zobowiązanie się – w ramach wzajemnych rozliczeń – że skarżąca uiszczać będzie opłaty z tytułu ubytków towarów. Z drugiej strony umowa przewiduje szereg rabatów, które wpływają na ostateczną cenę jaką skarżąca jest zobowiązana zapłacić franczyzobiorcy za dostarczony jej towar, co oczywiście wymaga stosowania się do narzuconych jej reguł postępowania.
Potwierdzeniem braku podstaw do twierdzeń strony skarżącej o prowadzeniu sprzedaży na rzecz i w imieniu franczyzodawcy – pomijając już brak odnośnych postanowień umowy o współpracy - jest okoliczność trafnie akcentowana przez organ interpretacyjny, że to skarżąca była obowiązana ponieść koszty zakupu drukarki fiskalnej do prowadzonego przez nią sklepu i dokonać jej zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym. Według opisu wniosku na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy skarżącej. Także te okoliczności potwierdzają, że skarżąca ewidencjonowała na kasie fiskalnej, wbrew temu co wywodzi - własną sprzedaż.
Dygresyjnie wypada zauważyć, że wątpliwości strony skarżącej co do treści umowy prawnej zawartej z Franczyzodawcą powinny być zdaniem Sądu rozstrzygane w ramach powództwa o ustalenie treści stosunku prawnego wytoczonego przed sądem cywilnym a nie poddawane ocenie w ramach postępowania interpretacyjnego.
Jeżeli chodzi o interpretacje indywidualne DKIS w podobnych stanach faktycznych, które przywołane zostały we wniosku oraz w skardze zauważyć należy, że nie mają one charakteru wiążącego w niniejszej sprawie bo zostały wydane mimo wszystko w odrębnych stanach faktycznych. Sąd zauważa, że interpretacje te przyjmowały, w ślad za treścią wniosku, bez inicjowania postępowania uzupełniającego, jako element stanu faktycznego, że wnioskodawca nie uzyskuje władztwa ekonomicznego nad towarami otrzymanymi od franczyzodawcy, co w niniejszej sprawie organ podważył. Tymczasem specyfiką postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest to, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.
Reasumując stwierdzić przychodzi, że Dyrektor KIS prawidłowo uznał w niniejszej sprawie, ze skarżąca prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, w tym handlową w ramach prowadzenia sklepu, nabywała towary od franczyzodawcy, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży klientom sklepu. W ramach opisanej we wniosku działalności nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i następnie dokonywała odpłatnej dostawy tych towarów, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji była zobowiązana do uwzględniania w rejestrach zakupu za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2024 r. faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych towarów udzielonych przez franczyzobiorcę, co wpływało na ostateczną cenę, za jaką nabywała te towary.
Sąd nie podziela także zarzutu skargi opartego argumentację zmierzającą do wykazania nieprawidłowego doręczenia zaskarżonego aktu tj. na adres pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, a nie na adres e-PUAP podany w pełnomocnictwie, czym – zdaniem strony – naruszono art. 145 § 2 O.p, a w konsekwencji art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p.
W myśl art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Z kolei art. 144 § 5 O.p. stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; dalej: u.k.a.s.) zgodnie z którym użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3) W myśl art. 35e ust. 4 organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym:
1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody – w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym;
2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. W sprawie pełnomocnik strony nie twierdzi, że nie wyraził zgody na doręczenie korespondencji za pośrednictwem systemu e – Urząd Skarbowy lub że ją cofnął.
Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu, jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej. W wyroku WSA w Szczecinie z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 318/24, Sąd zauważył, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.), a obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Natomiast, jeśli zdaniem pełnomocnika skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinien był wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił (tak też NSA w postanowieniach z: 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; 30 maja 2025 r., sygn. akt I FZ 41/25).
Podkreślenia wymaga również, że w realiach sprawy organ doręczał wezwania do uzupełnienia braków wniosku na konto w e-Urzędzie, które pełnomocnik podejmował i w terminie realizował. W trakcie trwającego postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej pełnomocnik nie protestował przeciwko doręczaniu mu korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd, podejmując ją oraz terminowo wykonując żądania organu, bez żadnej procesowej szkody dla wnioskodawcy.
W nawiązaniu do zarzutu skargi nie zachowania terminu do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wskazać należy, że w świetle art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 4 O.p. do tego terminu nie wlicza się okresu od daty wysłania stronie wezwania do uzupełnienia wniosku do daty jego uzupełnienia.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.