Wyrok WSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I SA/Rz 405/25

Zaznaczono, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". Pod podjęciem tym należy rozumieć "firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku o statusie tym świadczą okoliczności i charakter wykonywanych usług. Konsorcja mogą mieć różny charakter, a szczegółową organizację i zasady rozliczeń między członkami konsorcjum, a inwestorem określa umowa. Ponieważ opisana umowa konsorcjum określała, że członek konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), należało uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). Za stanowiskiem tym przemawia także zapis § 4 ust. 5 umowy. Nie można było natomiast uznać, że głównymi wykonawcami wobec zamawiającego byli lider i członek konsorcjum. Spółka była zatem zobowiązana do wystawienia faktur VAT na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zobowiązania organu do wydania interpretacji odpowiadającej prawu, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że ma on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy spółka nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum i nie wykonywała prac na rzecz lidera, a na rzecz inwestora, a także świadczenia wykonane przez nią nie były w żaden sposób odsprzedawane pomiędzy konsorcjantami, więc ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo brzmienia § 4 ust. 5 umowy wykonawczej, który jako sprzeczny z ustawą jest nieważny,

2. art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane zgodnie z umową wykonawczą przez członków konsorcjum stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu powoływanych przepisów, podczas gdy szerokie orzecznictwo, w tym europejskie, wskazuje na brak takiego charakteru.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z umową konsorcjum skarżąca była wraz z "P1" S.A. określona jako "wykonawca". Żadna umowa nie określała jej jako podwykonawcę. Dlatego do przysługującego jej wynagrodzenia nie znajdowało zastosowania odwrotne obciążenie podatkiem VAT. W opisywanym stanie faktycznym nie miała miejsca sprzedaż czy odsprzedaż żadnych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Kontrakt był wykonywany przez dwóch generalnych wykonawców, posiadających tożsamą pozycję wobec inwestora. Przyznanie jednej ze stron umowy konsorcjum miana lidera konsorcjum miało jedynie charakter organizacyjny i usprawniający przebieg prac oraz komunikację z inwestorem. W sposób nieuprawniony rozszerzył zatem organ zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Spółka nie miała statusu podwykonawcy tak na gruncie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, jak i Kodeksu cywilnego. Wystawianie faktur na rzecz lidera stanowiło kwestię organizacyjną, a prace były wykonywane przez nią bezpośrednio na rzecz inwestora. Lider Konsorcjum nie był nigdy, nawet pośrednim, nabywcą tych prac. Dlatego zastosowanie przez lidera konsorcjum mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT było błędne i bezpodstawne. Organ natomiast dla zaprezentowanego stanowiska powołał się na postanowienie umowy konsorcjum, które jest przez nią podważane w zakresie ważności.

Spółka wskazała, że część wynagrodzenia kontraktowego, w tym należny jej z tego tytułu podatek VAT, stanowi przedmiot sporu zawisłego przed Sądem Okręgowym w R., który wyrokiem z 8 czerwca 2021 r. zasądził na jej rzecz kwotę do zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 września 2021r. sygn.. akt I SA/Rz 512/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

Na skutek skargi kasacyjnej organu sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2025r. sygn. akt I FSK 2558/21 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia wyroku było przekroczenie przez WSA granic wyznaczonych zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania skarżącej za podwykonawcę świadczonych usług budowlanych oraz prawidłowości zastosowania pomiędzy skarżącą, a liderem konsorcjum systemu odwrotnego obciążenia VAT, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 8 w zw. z art.17 ust. 1h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2018r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. W załączniku tym m. in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia. Omawiany mechanizm stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, dlatego nie może być stosowany w sposób rozszerzający, a statusu "podwykonawcy" nie można domniemywać (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W stanie faktycznym sprawy umowa o wykonanie usług na rzecz inwestora świadczona była przez konsorcjum, które ubiegało się o udzielenie zamówienia w trybie art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm. – dalej p.z.p.). Konsorcjum jest stosunkiem obligacyjnym kreowanym umową, w którym konsorcjanci zobowiązują się do działań i świadczeń zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Członkowie konsorcjum są zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (art.23 ust. 2 p.z.p.), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum, przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz wykonawcę (art. 2 pkt 11 p.z.p.), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum, ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10)

Zgodnie z art. 2 pkt 9b p.z.p., ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo – należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą, a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Zatem z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny – na podstawie umowy o roboty budowlane – między wykonawcą (generalnym wykonawcą), a podwykonawcą.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawczyni nie definiowała swojej roli jako podwykonawcy. Taką rolę przypisał jej organ interpretacyjny, w istocie jedynie na tej postawie, że w § 4 ust.5 umowy wykonawczej znajdował się zapis, że roboty realizowane przez partnera konsorcjum są usługami podwykonawczymi, tj. świadczonymi przez partnera konsorcjum jako podwykonawcę. Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie wtedy, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez skarżącą, a więc, że skarżąca wykonuje prace na jego rzecz. Natomiast z przestawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca realizowała zamówienie publiczne jako członek konsorcjum, równoważny z drugim konsorcjantem, który jednocześnie pełnił funkcję lidera konsorcjum. Zarówno skarżąca, jak i lider świadczyli usługi budowlane bezpośrednio na rzecz inwestora, natomiast wybór lidera spowodowany był organizacją sposobu rozliczania usług, który wyglądał w ten sposób, że lider wystawiał fakturę za wszystkie prace wykonane na rzecz inwestora przez członków konsorcjum, a członek konsorcjum – skarżąca, wystawiała na rzecz lidera faktury za roboty budowlane, które wykonała na rzecz inwestora. Skarżąca nie świadczyła natomiast żadnych usług na rzecz lidera konsorcjum. Trzeba podkreślić, że kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem, ale niczego im nie zleca. To nie lider, a inwestor jest beneficjentem usług świadczonych przez konsorcjantów, w tym przez skarżącą..

Z tych względów nie można uznać, że skarżąca wykonywała usługi podwykonawcze. Skoro, jak wyżej wskazano, podwykonawstwo oznacza występowanie stosunku prawnego – na podstawie umowy o roboty budowlane – między wykonawcą (generalnym wykonawcą), a podwykonawcą, to w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie było takiego stosunku pomiędzy skarżącą, a liderem konsorcjum.

Podsumowując należy wskazać, że Dyrektor KIS, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że skarżąca ma status podwykonawcy wobec lidera konsorcjum, a rozliczenie pomiędzy skarżącą, a liderem konsorcjum powinno odbywać się z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 17 ust.1 pkt 8 w zw. a art.17 ust. 1h i w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.8 ust.1 ustawy o VAT, nie uwzględniającej rzeczywistych stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Takie zastosowanie przepisów prawa materialnego miało przy tym miejsce wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie miał bowiem podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że skarżąca będąca członkiem konsorcjum, wykonywała swoje usługi jako "podwykonawca", tj. na zlecenie i na rzecz lidera konsorcjum.

Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.