b) art. 122 i art. 187 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w tym, że organ II instancji nie dokonał prawidłowego zebrania materiału dowodowego dotyczącego podatnika; przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą;
c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów:
- decyzji Komisji Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. nr S.A.33441(2011/N), S.A.33440(2011/N), S.A.33439(2011/N), S.A.33438(201l/N) na okoliczność ustalenia, że działalność skarżącego w zakresie telekomunikacji prowadzona może być wyłącznie na obszarach, w których nie występuje konkurencja wobec operatorów telekomunikacyjnych,
- decyzji Komisji Europejskiej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr SA.46203 zatwierdzająca Modyfikacje w programie pomocy dotyczącym projektu pt. Sieć szerokopasmowa Polski Wschodniej (SA.33438, SA.33439, SA.33441, SA.30851 & SA.33440), na okoliczność ustalenia, że działalność skarżącego w zakresie telekomunikacji nie może być prowadzona w sposób, który będzie przynosił zyski
d) art. 210 § 4 O.p. poprzez:
- dokonanie oceny dowodów, w szczególności umowy nr ZG.{...} z dnia 26.01.2015 r. (na cele budowy i eksploatacji sieci światłowodowej) rażąco sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wyciąganie wniosków oczywiście błędnych wobec przesłanek, w oparciu o które są one formułowane;
- sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, kiedy organ II instancji z jednej strony podziela stanowisko odwołującej nie przeprowadzając zgłoszonych przez odwołującą dowodów, z drugiej zaś strony organ II instancji całość ustaleń faktycznych oparł na błędnej tezie: "że grunty leśne nie są przez posiadacza zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być zatem opodatkowane podatkiem leśnym,
- oparcie rozstrzygnięcia na wcześniejszych ustaleniach organu I instancji w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;
3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że nie można w rozpatrywanej sprawie mówić o gruntach "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. faktycznym wykonywaniu konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem leśnym nie jest konieczne ustalenie, czy jest on zajęty na wykonywanie działalności leśnej a decydujące znaczenie ma zaklasyfikowanie w ewidencji jako grunt leśny o symbolu (Ls).
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie a ponadto o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę SKO w Tarnobrzegu wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak też decyzji je poprzedzającej.
Wskazać należy, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie nie było to czy grunty leśne w odniesieniu do których został skarżący opodatkowany podatkiem leśnym były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej inna aniżeli działalność leśna, jak to przyjął organ odwoławczy, zawężająco odczytując treść odwołania od decyzji organu I instancji, lecz przede wszystkim to, czy skarżący w kontekście wykonywanej przez niego działalności względem spornych obszarów leśnych może być uznany za ich posiadacza. Sens tego spornego zagadnienia oddaje zarzut skargi z pkt 1 pkt c) gdzie zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa podatkowego w zw. z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że las, w którym znajdują się sieci światłowodowe jest wyłączony z produkcji leśnej i jest w posiadaniu skarżącego, aczkolwiek wnioski w tym zakresie powinny być poprzedzone rozważaniami co do istoty stosunku prawnego łączącego skarżącego z zarządcą Lasów Państwowych co obydwa organy podatkowe całkowicie pominęły.
W tej zasadniczej kwestii w sprawie organ odwoławczy ex cathedra przyjął, że skarżący jest posiadaczem spornych gruntów leśnych, nie wyjaśniając w ogóle motywów takiej konkluzji, uznając ja wręcz za bezsporną. Zapewne organowi odwoławczemu przyświecało to, że skarżący zawarł ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo {...}umowę dzierżawy nr ZG.{...} z dnia 26 stycznia 2015 r.
Niemniej jednak takie bezrefleksyjne odwołanie się do tytułu tej umowy bez przeprowadzenia analizy jej celu i treści oraz pominięcie specyficznych okoliczności sprawy związanej z charakterem działalności skarżącego, charakterem wykonywanych czynności na spornych gruntach leśnych oraz możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej sprawia, że ustalenia co do statusu prawnopodatkowego skarżącego w niniejszej sprawie jawią się jako dowolne i przedwczesne.
Podkreślenia wymaga, że Sąd nie ma kompetencji do zastępowania organów podatkowych w rozstrzyganiu sprawy, lecz jedynie do kontroli zgodności takiego rozstrzygnięcia z prawem. W związku z tym Sąd nie może przesądzać statusu prawnopodatkowego skarżącego w realiach niniejszej sprawy i rzeczą organu w ponownym postępowaniu będzie go zbadać a następnie przedstawić odpowiednio uzasadnione stanowisko z powołaniem się na relewantne podstawy prawne.
Niemniej jednak Sąd poczuwa się do nakreślenia kilku uwag ogólnych w zakresie okoliczności, które należy mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że umowa z 26 stycznia 2015 r. została zawarta, co zostało podkreślone w jej części wstępnej, w oparciu o szczególne regulacje prawne takie jak ustawa o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 r. nr 106, poz. 675, ze zm) oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1153, ze zm.) oraz w związku z realizacją celu publicznego w ramach projektu pn "Sieć Szerokopasmowa polski Wschodniej. Umowa została zawarta na 25 lat przy czym sposób korzystania z przedmiotu umowy jest zróżnicowany, bowiem udostepnienie gruntów następuje na okres nie dłuższy niż jeden rok w związku z prowadzeniem robót budowlanych po wydaniu nieruchomości na cele budowlane a następnie przez 25 lat do eksploatacji wybudowanej infrastruktury (vide § 4 pkt 8 umowy). Oznacza to, że w świetle umowy zarządca Lasów Państwowych tylko w pierwszym roku udostępnia grunty leśne w taki sposób, że wykonywanie innej działalności wydaje się wykluczone, ale po tym okresie (i przywróceniu gruntów do stanu poprzedniego) władztwo skarżącego sprowadza się do dostępu do położonych w gruncie światłowodów w razie potrzeby ich konserwacji czy naprawy, co odpowiada powinności drugiej strony umowy do znoszenia takiego stanu rzeczy. Właśnie z § 5 pkt 5 umowy wynika, że inwestor po zakończeniu inwestycji doprowadzi teren inwestycji do stanu faktycznego. Co istotne w § 3 w/w umowy wskazano, że sposób i zakres korzystania z nieruchomości określony w umowie nie narusza zasad gospodarki leśnej określonych w art. 8 ustawy o lasach i uwzględnia cele oraz zadania gospodarki leśnej, określone w planie urządzania lasu. Znaczyłoby to, że gospodarka leśna na spornych jest czy może być prowadzona, a godzi się zauważyć, że organ odwoławczy przyjął, że skarżący gospodarki leśnej nie prowadzi.
Na marginesie, w nawiązaniu do postanowień w/w umowy należy zauważyć, że obowiązek podatkowy ciążący z mocy prawa na określonym podmiocie mającym status podatnika, nie może być skutecznie przeniesiony na inny podmiot. Innymi słowy to z przepisów prawa wynika status prawnopodatkowy podatnika w tym wypadku podatku leśnego, a nie z woli stron czynności cywilnoprawnej.
W ocenie Sądu dopiero przy uwzględnieniu celu i charakteru umowy z dnia 26 stycznia 2015 r., faktycznie wykonywanych czynności przez skarżącego na gruncie leśnym wynikających z zawartej umowy, możliwości prowadzenia na nich gospodarki leśnej oraz szczególnego statusu jaki posiada podmiot mający w zarządzie Lasy Państwowe to jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe możliwe będzie przeprowadzenie analizy statusu skarżącego jako posiadacza gruntów leśnych przez pryzmat regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061) w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.l.. Pomocne w tym zakresie mogą być rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów poczynione w uzasadnieniu uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 w sprawie wykazującej duże analogie do niniejszej sprawy przynajmniej w kilku aspektach. Wzmiankowana uchwała w tezie odnosi się wprawdzie do umowy służebności zawartej z zarządcą Lasów Państwowych, jednak w pisemnych motywach dokonuje szerszego spojrzenia na kwestię posiadania lasów stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie tylko w kontekście ustanowienia służebności przesyłu ale również zawarcia innej umowy dostępowej, dotyczącej korzystania przez inny podmiot z gruntów leśnych.
Sąd pragnie podkreślić, że proces rozumowania organu, jak i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu miał możliwość zapoznania się z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do okoliczności sprawy. Tylko decyzja spełniająca kryteria z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2083/16, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena nie zawiera podstawowej w niniejszych okolicznościach kwestii statusu skarżącego jako podatnika, to uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.
Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na jego wynik, w związku z czym orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu. Kwestia statusu skarżącego jako posiadacza gruntów leśnych, determinująca uznanie go za podatnika podatku leśnego winna być szczegółowo wyjaśniona, i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 ust. 1 w zw. z i § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).