Dalej organ dokonał przedstawienia stanu prawnego regulującego opodatkowanie akcyzą płynu do papierosów elektronicznych. Wskazał, że jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych zarówno z nikotyną jak i bez w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę przy czym roztwór uważa się na przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych bez względu na miejsce jego sprzedaży lub oferowania na sprzedaż.
Organ przyjął że zabezpieczone u skarżącego płyny z zawartości glikolu i gliceryny spełniają definicję tzw. wyrobu akcyzowego i w związku z czym podlegają opodatkowaniu. Decydującym warunkiem uznania roztworu w tym liquidu, bazy, czystego glikolu lub gliceryny za wyrób tytoniowy jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Organ również w tym zakresie powołał się na przeprowadzone czynności kontrolne które nie doprowadziły do ustalenia aby na poprzednim etapie obrotu akcyza została zapłacona. Wskazał na firmy od których podatnik nabył te wyroby oraz brak potwierdzenia zapłaty przez nie podatku akcyzowego.
Organ przedstawił szczegółowe obliczenie wysokości podatku akcyzowego a jako podstawę powstania obowiązku podatkowego wskazał przepis art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o pod. akcyzowym.
Od tej decyzji skargę do WSA w Rzeszowie złożył podatnik T.G. i zarzucił:
- błędnej wykładni art. 99 b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz jego błędnym zastosowaniu,
- błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie względem podatnika, podczas gdy podatek akcyzowy został uiszczony przez inne podmioty zaś podatnik nie był do tego zobowiązany,
- błędnej wykładni art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4 art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1 b, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 8, art. 99 ust. 2 i ust. 9, art. 99b ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie,
- art. 7 kpa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się barkiem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nieuwzględnienie sensownego interesu społecznego poprzez bark odniesienia się do argumentacji skarżącej strony,
- art. 8 kpa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej poprzez brak odniesienia się do kwestii poruszanych przez odwołującego, dokonania wadliwych ustaleń faktycznych i prawnych, wydanie decyzji z naruszeniem prawa,
- dokonaniu przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego a w szczególności uznanie że decyzja nie narusza szeregu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego,
- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodnego wbrew regułom wynikającym z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia czy na skarżącym spoczywa obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych.
Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji jej poprzedzającej wydanej przez organ I instancji a ponadto o zasądzenie kosztów.
W uzasadnieniu skarżący wyeksponował zasady określania podatku akcyzowego w szczególności uwzględnieniem tego, że podatek ma charakter jednofazowy i powinien zostać określany tylko u jednego podatnika na konkretnym etapie posiadania lub obrotu towarem. Podniósł że błędne są ustalenia organu co do zaistnienia okoliczności z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o pod akcyzowym i nie może on w niniejszej sprawie stanowić podstawy do opodatkowania T.G.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona albowiem organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie naruszyły prawa materialnego przyjmując, że to na aktualnie skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od zabezpieczonych u niego wyrobów akcyzowych w postaci pre-rollsów, suszu CBD oraz płynów w postaci glikolu1,2 propylenowego i gliceryny spożywczej 99,5 %.
W skardze jej autor nie przedstawił w tym zakresie argumentacji prowadzącej do przyjęcia, że wyroby te nie stanowią wyrobów akcyzowych, a więc aktualnie jedynie dla porządku należy przyjąć, że organy słusznie uznały je za wyroby akcyzowe. Zarówno bowiem odnośnie ujawnionego suszu, jak także odnośnie tzw. liquidow przedstawiły obszerną i wyczerpująca argumentację uzasadniającą przyjęcie ,że są one wyrobami akcyzowymi, a tym samym powinna od nich zostać zapłacona akcyza.
I tak w przypadku suszu konopnego organy posługując się opinią laboratorium celnego ustaliły skład zabezpieczonego suszu i stwierdziły, że w części zawartość THC przekracza 0,3 %, a to z kolei powodowało konieczność uznania, że są to konopie podlagające pod ustawę o zapobieganiu narkomanii, których posiadanie stanowi przestępstwo, a więc obrót nimi nie może podlegać podatkowi akcyzowemu. Co do pozostałych konopi organ wskazał, że są to konopie – susz CBD zawartości poniżej 0,3 % THC, zaś jego stan jest tego rodzaju, że nadaje się on do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W takiej sytuacji stanowią one zioło konopi włóknistych i spleśniają definicję wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Organ słusznie przyjął także, że pre-rollsy i susz CBND nie stanowią wyrobów medycznych i stawka akcyzy powinna zostać do nich ustalona z uwagi na treść art. 98 ust. 8 i 99ust. 9 pkt 1 i 99 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Wyrobem akcyzowym były też zabezpieczone w trakcie przeszukania płyny w postaci gliceryny spożywczej i glikolu. Były to bowiem wyroby przeznaczone do palenia w e-papierosach po wzbogaceniu ich o odpowiednie aromaty. Kwestia ta została uregulowana w art. 99b ustawy o podatku akcyzowym. Płyn do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu z uwzględnieniem jego objętości liczonej w mili8liotracjh według stawki 0,55 zł za każdy mililitr.
Organy ustaliły, że skarżący był w posiadaniu tego rodzaju płynów , przy czym był to płyn zakupiony u innego podmiotu. Sąd I instancji w pełni akceptuje pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 23 marca 2023 r. syg. akt I FSK n1492/22, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że glikol i gliceryna spełniają definicje płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.
Wszystkie zatem wyroby objęte decyzją organu II instancji stanowią wyroby akcyzowe, których posiadanie lub obrót nimi podlegają podatkowi akcyzowemu.
Podstawą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Przepis ten stanowi jedną z wielu sytuacji opodatkowania akcyzą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów, użycie wyrobów akcyzowych,
dostarczenie wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Wszystkie te czynności lub stany realizują zasadę jednofazowości akcyzy. Oznacza to zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.
Jednocześnie przepis rat. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanej, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Zawiera on zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Ponieważ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają różne stany faktyczne lub czynności w których wyrób akcyzowy może się znajdować i być przedmiotem obrotu, to bez wprowadzenia tej zasady akcyza od tego samego wyrobu akcyzowego mogłaby być pobierana wielokrotnie, po spełnieniu kolejnej hipotezy przepisu opisującego stan lub czynność podlegające opodatkowaniu akcyzą. Omawiany aktualnie przepis wyłącza taką sytuację i określa, że jeżeli akcyza za dany wyrób akcyzowy została już na jakimś etapie obrotu zapłacona, to wówczas dalsze czynności, które nominalnie podlegały by opodatkowaniu akcyzą już nie będą opodatkowane.
Szczególnym przypadkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sytuacja opisana w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przewidującym uzupełniającą podstawę do powstania obowiązku podatkowego. Stanowi on więc, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Na mocy tego przepisu już samo nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, w sytuacji, gdy brak dowodów na zapłatę akcyzy jest okolicznością skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego. Posiadacz lub nabywca wyrobu akcyzowego może zatem zostać obciążony akcyza jeżeli nie została ona zapłacona przez producenta a organy podatkowe nie były w stanie ustalić, że akcyza ta została zapłacona na jakimś wcześniejszym etapie obrotu. Wprowadza to szczególną odpowiedzialność za akcyzę na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego co powoduje konieczność jego zwiększonej ostrożności przy zakupie wyrobu akcyzowego w zakresie sprawdzenia czy akcyza została zapłacona. Oczywiście obowiązek taki szczególnie obciążą osobę prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu takimi wyrobami. Dla powstania obowiązku podatkowego z tego, omawianego aktualnie tytułu nie mają znaczenia takie elementy jak stan świadomości podatnika, zachowanie należytej staranności czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. ( tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2021, sygn. I SA/Po 861/20 ).Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 i 8 ust. 1 nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, warunkiem uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku jest jego uiszczenie przez inny podmiot dokonujący czynności podlagającej opodatkowaniu. Każdy z podmiotów dokonujący czynności podlagających opodatkowaniu jest w równym stopniu odpowiedzialny za zapłatę akcyzy. Przepisy abstrahują od przyczyny niezapłacenia akcyzy przez dostawcę, jak także nie jest istotne czy ten dostawca jest znany. Bezwzględną jednak przesłanką opodatkowania jest ustalenie przez organy niemożności potwierdzenia, że akcyza została zapłacona.
Nie budzi przy tym wątpliwości, że przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zawierający regułę jednofazowości podatku akcyzowego nie sprzeciwia się regulacji z art. 8 ust.2 pkt 4 tej ustawy przewidującemu opodatkowanie akcyzą na dalszych etapach obrotu. Wprowadzenie tego przepisu miało na celu zapobieżeniu wielokrotnemu uiszczaniu akcyzy od tego samego towaru, jednak nie może to być odczytywane jako bezwzględny zakaz opodatkowania na dalszych etapach obrotu jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki ( por. Wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. I GSK 714/16 ). Taką właśnie przesłanką jest nieustalenie przez organ, że zapłata akcyzy od posiadanego lub nabytego przez podatnika wyroby akcyzowego nastąpiła.
Przesłankami opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym są więc nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego oraz nie ustalenie w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.
Obie te przesłanki, wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie zostały zrealizowane.
Nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonych w aktach dokumentach procesowych, jak tez opinii laboratorium celnego, ze skarżący był w podsiadaniu wyrobów akcyzowych.
Nie może także budzić wątpliwości przesłanka druga, czyli niepotwierdzenie w trakcie prowadzonego postępowania faktu zapłaty akcyzy od zabezpieczonych wyrobów akcyzowych. Nie jest bowiem prawdą, żeby akcyza od wyrobów tych została zapłacona. Sam skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Organ wskazał w zaskarżonej decyzji od jakich podmiotów zostały zakupione poszczególne wyroby i przedstawił jakie czynności podjął by potwierdzić czy akcyza od tych wyrobów została przez te podmioty uiszczona. Z przedstawionych faktów wynika jasny obraz tego, że nie udało się mu potwierdzić zapłaty akcyzy. Jego działania w tym zakresie były przy tym kompletne i wystarczające.
Wobec realizacji tych dwóch okoliczności stanowiących podstawę do wymierzenia podatnikowi podatku akcyzowego nie naruszył organ prawa dokonując określenia zobowiązania podatkowego.
Nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżący w skardze powołuje się na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które jednak nie znajdują w sprawie podatkowej zastosowania bowiem podstawą działania organów podatkowych są regulacje ordynacji podatkowej.
Organy nie naruszyły zatem przepisu art. 121 o.p. zawierającego zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W trakcie postępowania podjęły wszystkie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 § 2 o.p. ), jak także zgromadzony materiał poddały wyczerpującej ocenie ( art. 187 § 1 o.p. ). Ich ocena była swobodna, a nie dowolna. Wykazały na jakich oparły się dowodach. Uzasadnienie decyzji jest obszerne i odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności, przedstawia sposób wnioskowania organów i przepisy które stały się podstawą orzeczenia wraz z ich wykładnią. Uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.
Dlatego też sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.