Zdaniem organu brak w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę wydania interpretacji, informacji, że cześć czynności wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz mieszkańców to czynności zwolnione z opodatkowania, ma istotne znaczenie w kontekście zadanego pytania. Wydanie interpretacji nastąpiło bowiem w oparciu o odmienny stan faktyczny niż ten, z którym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.
W związku z powyższym gminie nie przysługiwała ochrona wynikająca z wcześniejszego uzyskania interpretacji, o której mowa w art. 14m Ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji gmina była zobowiązana do obniżenia podatku należnego z tytułu wcześniejszego opodatkowania dofinansowania projektu oraz wpłat mieszkańców, a także obniżenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nakładów poniesionych na realizację projektu.
W konsekwencji wybiórczego skorygowania przez gminę jej deklaracji podatkowej, organ był zobowiązany do zmodyfikowania wysokości jej zobowiązań za poszczególne miesiące od kwietnia 2020 r. do lutego 2021 r.
W kwestii ustalenia gminie dodatkowych zobowiązań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzi żaden z przypadków, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, ze względu na który można by było odstąpić od nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem uznać za błąd lub oczywistą omyłkę nieprawidłowego zastosowania się przez gminę do wyroku TSUE, sygn. C-612/21.
Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo ustalił gminie dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2020 r., według stawki wynoszącej 20 %, biorąc pod uwagę dyrektywy wymiaru tego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W tym kontekście zauważono, że to gmina swym zaplanowanym działaniem, związanym z wybiórczym dokonaniem korekt, spowodowała wprowadzenie do obrotu prawnego rozliczeń ewidentnie sprzecznych z zasadami obowiązującymi w tym względzie. W wyniku tych działań doszło do zaniżenia łącznej sumy zobowiązań na kwotę [...] zł oraz zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na łączną sumę [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe na łączna kwotę [...] zł.
Wydając rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wzięto pod uwagę również to, że gmina, po stwierdzeniu nieprawidłowości, w ramach czynności sprawdzających, nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do ich wyeliminowania.
Niezależnie jednak od tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przyjął, że zasadnym i adekwatnym do popełnionego przez stronę naruszenia będzie ustalenie gminie, w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT, dodatkowych zobowiązań według stawki 5 %.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosła gmina, zaskarżając ją w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z tytułu zastosowania się przez gminę do otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej, w skutek błędnego uznania, że stan faktyczny opisany w interpretacji jest odmienny od tego, w jakim dokonano rozliczeń gminy za miesiące od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r. podczas gdy:
• interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, który zaistniał w niniejszej sprawie,
• gmina zastosowała się do interpretacji indywidualnej,
• gmina złożyła w pismach z 19 lipca 2023 r. oraz 28 lutego 2024 r. odpowiedni wniosek o określenie wysokości zwolnienia;
II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy:
• prawidłowe zastosowanie przepisów o ochronie z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do wniosku, iż kwota określonej zaległości podatkowej objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji nie ma podstaw do naliczenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego,
• określenie wysokości zaległości podatkowej de facto jest konsekwencją złożenia przez gminę wniosku nadpłatowego,
2) art. 112b ust. 2 b ustawy o VAT poprzez błędne miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego ustalenie na poziomie 5 %, podczas gdy – w przypadku uznania że gminie nie przysługiwała ochrona z wydanej indywidualnej interpretacji – prawidłowe miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania powinno prowadzić do jego ustalenia na poziomie 0 %, gdyż w stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że działanie gminy miało charakter zawiniony, ponieważ gmina kierowała się zaufaniem do organów podatkowych, które potwierdziły prawo do odliczenia podatku VAT w wydanych przez siebie interpretacjach.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że złożony przez gminę wniosek o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji (chodzi tu o interpretację z 8 lipca 2019 r.) dotyczył prawa do odliczenia podatku. Do prawidłowego ustalenia tego niezbędne było określenie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji więc gmina przedstawiła opis konkretnych czynności, które jej zdaniem będą czynnościami opodatkowanymi. Ustalenie czy wydatki gminy służą czynnościom opodatkowanym wymagało dokonania wykładni prawa i jego odniesienia do stanu faktycznego. Zatem uznanie działań gminy za czynności opodatkowane nie było elementem stanu faktycznego. Gdyby przyjąć bowiem, że ustalenie czynności opodatkowanych było elementem stanu faktycznego, to nie byłoby to przedmiotem analizy przez organ interpretacyjny.
Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, że zmiana oceny prawnej nie stanowi zmiany stanu faktycznego. Twierdzenia organów o zmianie stanu faktycznego stanowią wyraz błędu logicznego, gdyż ów stan faktyczny miał miejsce w latach 2020-2021, zaistniał on w przeszłości, wobec tego nie może dojść do jego następczej zmiany.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania jej pod tym względem. Jakkolwiek nie ze wszystkimi argumentami organu, przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można się zgodzić, to jednak wydana przez niego decyzja odpowiada prawu, a stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia nie miały ostatecznie wpływu na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie znajduje zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że badając legalność konkretnego aktu administracyjnego, w tym wypadku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wojewódzki sąd administracyjny nie może ograniczyć się do oceny zasadności podniesionych zarzutów, lecz winien w sposób kompleksowy odnieść się do wszystkich okoliczności sprawy, tj. dokonać oceny prawidłowości wykładni i zastosowania regulacji prawa materialnego, jak również przepisów procesowych. Stwierdzając uchybienia w tym zakresie będzie on władny do wyeliminowania poddanego jego kontroli aktu, jednakże może to nastąpić jedynie w sytuacji, w której dojdzie do wniosku, że tego rodzaju uchybienia miały wpływ na wynik sprawy (w przypadku naruszenia regulacji prawa materialnego, o czym traktuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) lub potencjalnie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (taka sytuacja odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).
W niniejszym przypadku Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, zarówno z punktu widzenia podniesionych w skardze gminy zarzutów, jak również w zakresie wykraczającym poza poruszone w tych zarzutach zagadnienia, nie stwierdził zaistnienia podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, gdyż odpowiada ona prawu.
W zaskarżonej decyzji organ dokonał określenia gminie zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, kwot zwrotu kwoty różnicy podatku, a także ustalenia jej dodatkowych zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie godząc się z taki rozstrzygnięciem sformułowała przeciwko zaskarżonej decyzji zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania, jak i regulacji materialnoprawnych, które można zaklasyfikować jako odnoszące się do dwóch grup zagadnień, a mianowicie kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, związanego z ochroną, zdaniem gminy, przysługującą jej z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także problematyką zasadności ustalenia jej dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz ich wysokości. W tym ostatnim wypadku zauważyć jednak należy, że choć nominalnie jej zarzuty odnoszą się do sankcyjnego charakteru zobowiązań i ich podstaw, to jednak skarżąca opiera swoją argumentację również na skutkach wywiedzionych z art. 14m Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego ochronie, związanej z zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji.
Reasumując więc stwierdzić należy, że gmina na gruncie niniejszej sprawy dążyła do wykazania nieprawidłowości stanowiska rozstrzygających jej sprawę organów obu instancji, co do zasady w oparciu o skutki wydanej dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2019 r., dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz mieszkańców.
Odnosząc się do tych stwierdzeń stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw, jakkolwiek przeciwne stanowisko organu nie do końca zostało prawidłowo umotywowane.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że gmina miała prawo do skorzystania z ochrony, a ściślej mówiąc ze zwolnienia o którym mowa w art. 14m Ordynacji podatkowej. W tym względzie słusznie zwrócił uwagę, że przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, wydającego indywidualną interpretację z z 8 lipca 2019 r., nie była kwestia opodatkowania wpłat mieszkańców podatkiem od towarów i usług, ale problematyka odliczenia podatku naliczonego od całości nakładów poniesionych na realizowany projekt. Do tego bowiem sprowadzało się postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie.
Tak więc we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano jako przedmiotu wątpliwości pytającego zagadnienia związanego bezpośrednio z opodatkowaniem wpłat od mieszkańców. To się pojawiło bowiem dopiero w rozważaniach organu, obejmujących prawnopodatkowy kontekst rozważań co do samego pytania i objętego nimi zagadnienia.
W związku z powyższym zauważyć należy, że zakres ochrony wynikający z wydanej interpretacji, zarówno w jej wymiarze formalnym jak i materialnym, determinowany jest przede wszystkim postacią zadanego pytania, w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Nie można go zatem rozszerzać w oparciu o argumenty przytoczone przez organ w jego rozważaniach, odnośnie objętej pytaniem problematyki.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca gmina opera swoje stanowisko na rozszerzającej wykładni przepisów art. 14m Ordynacji podatkowej, w zakresie skutków zastosowania się do wydanej interpretacji, co nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązującego stanu prawnego, jak rezultatach wynikających z prawnie uznanych reguł wykładni. W tym miejscu dodać również należy, że wszelkie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wykładać należy ściśle, jako że stanowią one wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania.
Tak więc ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji, skutkująca w efekcie zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w determinowanym nią zakresie, jest ściśle powiązana z postacią sformułowanego we wniosku o jej wydanie pytania i ustosunkowaniem się do niego organu interpretacyjnego. W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że pytanie gminy, do którego organ interpretacyjny się odniósł, nie dotyczyło opodatkowania wpłat od mieszkańców, co wyklucza możliwość uznania zasadności stanowiska skarżącej, co do mającego jej przysługiwać zwolnienia.
Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że rację ma gmina twierdząc, że ustosunkowanie się przez organ interpretacyjny do kwestii rozliczania podatku naliczonego, logicznie rzecz biorąc, opierało się na założeniu – uznaniu podlegania opodatkowaniu środków pochodzących również od mieszkańców, którzy docelowo mieli korzystać z instalacji, jednakże nie pozwala to na przyjęcie, że na tej podstawie gminie przysługuje zwolnienie. Na przeszkodzie temu stoi bowiem treść rozwiązań przyjętych w art. 14m Ordynacji podatkowej, która wyraźnie i precyzyjnie wskazuje zakres ochrony przewidzianej dla podatnika.
W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie interpretacji z 9 lipca 2018 r. działała ona w przeświadczeniu co do tego, że wpłaty od mieszkańców podlegały opodatkowaniu. Przeczy temu chociażby to, że już po wydaniu tego aktu wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji odnoszącej się wprost do tego zagadnienia. Bezpośrednio do tego zagadnienia odnosiła się bowiem druga z wydanych dla niej interpretacji, uchylona przez WSA w Rzeszowie.
Rację ma gmina podnosząc, że zmiana stanowiska organów podatkowych, w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców, będąca następstwem wyroku TSUE, nie może być rozpatrywana w kategoriach zmiany okoliczności faktycznych. Przeciwne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w tym względzie jest błędne, niemniej jednak nie może to stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ słusznie bowiem uznał, że gminie nie przysługuje ochrona z art. 14m Ordynacji podatkowej, co ma w tym przypadku najistotniejsze znaczenie, a błędną argumentację w zakresie zmiany stanu faktycznego, w stosunku do tego stanowiącego podstawę wydania interpretacji uznać należy za mniej istotne naruszenie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że wydając zaskarżoną decyzje organ nie dopuścił się naruszenia innych regulacji procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie naruszył także prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię czy wadliwe zastosowanie, które mogło mieć podobny skutek. Przyczyną korekty zobowiązań podatkowych gminy za poszczególne miesiące, czy też wysokości kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe czy zwrotu różnicy, była efektem dokonania przez gminę wybiórczej korekty podatku, co nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
Jeżeli chodzi o kwestie związane z ustaleniem dodatkowych zobowiązań podatkowych, to również w tym względzie stwierdzić należy, że nie sposób jest stwierdzić naruszenia prawa, prowadzącego do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podobnie jak w przypadku korekty rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminę, także i w tym przypadku niezasadność jej zarzutów wynika w pierwszej kolejności z braku podstaw do uznania jej argumentacji odnośnie możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji. W tym względzie aktualne pozostają wszystkie przytoczone powyżej argumenty, odnoszące się do tego rodzaju problematyki.
Oprócz tego jednak dodać również należy, że brak jest podstaw do uznania zasadności argumentacji gminy odnośnie naruszenia przez organ art. 112b ust. 2 b ustawy o VAT, dotyczącego zasad miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzut gminy w tym względzie opierał się bowiem przede wszystkim na argumentach związanych z pozytywnymi dla gminy skutkami wynikającymi z wydanej dla niej interpretacji. Przesądzenie zaś niezasadności tego rodzaju twierdzeń automatycznie przesądza więc o niezasadności opartego na nich zarzutu.
Niezależnie jednak od powyższego Sąd stwierdza, że organ w sposób wyczerpujący odniósł się do reguł ustalania dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 2 b ustawy o VAT, biorąc pod uwagę wszelkie zindywidualizowane okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. Brak jest więc podstaw do przypisania mu w tym względzie dowolności, co sugeruje skarżąca.
Wyrazem odniesienia się do tych wytycznych, o których mowa w art. 112b ust. 2 b ustawy o VAT jest chociażby to, że Dyrektora Izby Administracyjnej w Rzeszowie, właśnie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania, wydał reformatoryjne rozstrzygnięcie, redukując podstawę ustalenia tych zobowiązań z 20 do 5 %. To niewątpliwie świadczy o ich zastosowaniu, w dodatku w sposób korzystny dla gminy.
Skarżąca gmina niezasadnie wskazuje, że jej działanie miało charakter niezawiniony, zważywszy zwłaszcza na fakt, że korekty swoich deklaracji podatkowych dokonała w sposób wybiórczy, co było jej intencjonalnym działaniem.
Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.