Wyrok WSA z dnia 02 grudnia 2025, sygn. I SA/Rz 427/25

4. art. 138 § 1 pkt 1) w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku rozpatrzenia sprawy a w szczególności braku odniesienia się do zarzutu stron dotyczącego naruszenia art. 27 § 2a u.p.e.a. w zw. z rozporządzeniem w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy skarżący sporządził prawidłowy tytuł wykonawczy, zgodny z wzorem wskazanym w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej (art. 26 § 2 ww. ustawy) i prawidłowo wypełniony tytuł wykonawczy nie powinien był zwierać danych wspólników a wzór formularza w którym należy wpisać dane wspólników spółki niemającej osobowości prawnej dotyczy innych podatników tj. spółek osobowych prawa handlowego niemających osobowości prawnej (osobowych) oraz spółki cywilnej,

5. art. 138 § 1 pkt 1) w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku rozpatrzenia sprawy poprzez brak odniesienia się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2024 r. w sprawie przekazywania tytułu wykonawczego i innych dokumentów do organu egzekucyjnego wydanym na podstawie delegacji ustawowej (art. 27 § 2b ustawy) z którego wynika jedyny możliwy i obligatoryjny dla skarżącego sposób sporządzenia tytułu wykonawczego - o czym stanowi § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia - w postaci elektronicznej - § 3 pkt 1) rozporządzenia oraz jego przekazania organowi egzekucyjnemu za pośrednictwem systemu - § 4 pkt 2 lit. a) rozporządzenia - o którym mowa w art. 26aa § 1 u.p.e.a. - § 1 pkt 1 rozporządzenia, a do których to przepisów skarżący w pełni dostosował się sporządzając i przekazując organowi tytuł wykonawczy,

6. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący na podstawie całokształtu materiału dowodowego albowiem organ pominął zarzuty, wnioski i argumenty skierowane przez skarżącego w odwołaniu w tym w szczególności odnoszące się do sporządzenia tytułu wykonawczego zgodnego z treścią rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w rozporządzenie w sprawie wzorów tytułów wykonawczych wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej art. 26 § 2 u.p.e.a., jest wiążącym organy obu instancji źródłem prawa spójnym z art. 27 § 2 ww. ustawy. Racjonalny ustawodawca wskazał w art. 27 § 2 ww. ustawy, że jeśli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników. Spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej nie są spółki kapitałowe w organizacji a są nimi spółki osobowe prawa handlowego niemających osobowości prawnej oraz spółka cywilna, który to fakt organy obu instancji bez podstawy prawnej negują. Wobec powyższego Minister Finansów wydał spójny z tą wykładnią i brzmieniem ww. przepisu akt prawny w postaci w ww. rozporządzenia którego § 1 pkt 1) stanowi, że określa się wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. We wzorze tegoż tytułu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w rubryce A.DANE ZOBOWIĄZANEGO istnieje kwadrat nr "4. podmiot w organizacji4". Na str. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia objaśnień w pkt 4) odnośnika Minister wskazał, że "4) Zaznacza sic w przypadku jednostki organizacyjnej uzyskującej osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, np. spółki kapitałowej w organizacji. W przypadku zaznaczenia kwadratu 4 nie zaznacza się kwadratu 3."

W ocenie skarżącego nie budzi wątpliwości, że prawidłowo wystawił tytuł wykonawczy, zgodny zarówno z ustawą jak i ww. rozporządzeniem. Skarżący podkreślił, że nie mógł zakreślić kwadratu nr 3 tj. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, bo dyspozycje ww. przepisów wskazują na rozłączne zastosowanie kwadratu nr 3 i 4, tj. do dwóch różnych podmiotów - w przedmiotowej sprawie zaś bezspornym jest że podatnikiem jest podmiot w organizacji tj. wymieniona przykładowo w Rozporządzeniu spółka kapitałowa w organizacji a nie jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawna - źródło prawa wskazuje tutaj wprost że w przypadku zaznaczenia kwadratu 4 nie zaznacza się kwadratu 3.

Skarżący zarzucił, że organ wydając zaskarżone postanowienie w zupełności pominął treść ww. rozporządzenia. Według skarżącego nie naruszył on przepisów prawa ustawy ani rozporządzenia. Skaz racy zakwestionował stanowisko organu, że Minister Finansów ww. rozporządzenie wydał wbrew dyspozycji art. 27 § 2 u.p.e.a., sprowadzające wykładnię przepisów do twierdzenia o ograniczonej funkcjonalności systemu służącego do wystawiania tytułów wykonawczych. W ocenie skarżącego ustawa, jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze są spójne a organ w zupełności pomija ich treść, jak i kompatybilność z nimi przedmiotowego systemu służącego do wystawiania tytułów wykonawczych.

Skarżący podkreślił, że wystawiając i przekazując tytuł wykonawczy skorzystał z systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 26aa § 1 u.p.e.a. i wypełnił tytuł wykonawczy zgodnie z nim oraz zgodnie z wzorem wskazanym w rozporządzeniu w sprawie wzorów tytułów wykonawczych oraz przekazał go organowi egzekucyjnemu zgodnie z przepisem wykonawczym do ustawy. Przedmiotowy system jest Aplikacją eTW Elektroniczny Tytuł Wykonawczy.

W ocenie skarżącego rozporządzenie jasno i w sposób spójny z ustawą nie przewidywało możliwości zakreślenia innego kwadratu niż "Podmiot w organizacji". Skarżący nie mógł zatem działać wbrew dyspozycji przepisów ustawy i rozporządzeń a zgodnie z twierdzeniami organów obu instancji. Gdyby tak postąpił w pozycji kwadratu nr 3 tytułu musiałby zakreślić wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu - jednostkę organizacyjna niebędąca osobą prawną, a nie podmiot w organizacji. Tytułu tego również sporządzić w ogóle by nie mógł bowiem jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną w omawianym wadliwym tytule wykonawczym to podmiot posiadający NIP lub REGON a więc podmiot zarejestrowany a nie w organizacji, który numerów takich jeszcze nie posiada. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 27 § 2 u.p.e.a., jest zatem wyłączona z zakresu jego stosowania, a odmienne twierdzenia organu nie znajdują odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym i faktycznym sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 18 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że organ w ogóle nie odniósł się do sposobu i zaznaczania pól kwadratu nr 4 we wzorze tytułu wykonawczego stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych, nie wyjaśnił kwestii podniesionych przez skarżącego w zażaleniu i nie odniósł się do zarzutów. Zakwestionowano też twierdzenia organu o ograniczonej funkcjonalności systemu do wystawiania tytułów wykonawczych. Podniesiono, że twierdzenia organu nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2024 r. poz. 329), dalej: p.p.s.a., lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o nieprzystąpieniu przez organ egzekucyjny do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2024 r. nr [...], wystawionego przez skarżącego (wierzyciela) wobec spółki z o. o. w organizacji (zobowiązanego), w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Elektroniczny Tytuł Wykonawczy (eTW), na należności z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy przystąpienia do egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Według orzekających w sprawie organów tytułów wykonawczy wystawiony nie spełnia wymogów wskazanych w art. 27 § 2 u.p.e.a., tj. pomimo, że zobowiązana spółka z o.o. w organizacji nie posiada osobowości prawnej tytuł wykonawczy nie wskazuje imion i nazwisk oraz adresów wspólników tej spółki.

Skarżący zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skardze konsekwentnie podnosi, że wystawił i przekazał organowi egzekucyjnemu tytuł wykonawczy korzystając z systemu teleinformatycznego - aplikacji Elektroniczny Tytuł Wykonawczy (eTW) i wypełnił tytuł wykonawczy zgodnie z nim oraz zgodnie z wzorem wskazanym w rozporządzeniu w sprawie wzorów tytułów wykonawczych.

Zdaniem skarżącego prawidłowo wystawił tytuł wykonawczy zgodny zarówno z ustawą jak i ww. rozporządzeniem, według wzoru tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. W ww. wzorze w rubryce A.DANE ZOBOWIĄZANEGO istnieje kwadrat nr "4. podmiot w organizacji4". W objaśnieniach znajdujących się na str. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia objaśnień - pkt 4) odnośnika wskazano, że "4) zaznacza się w przypadku jednostki organizacyjnej uzyskującej osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, np. spółki kapitałowej w organizacji. W przypadku zaznaczenia kwadratu 4 nie zaznacza się kwadratu 3". Skarżący podkreślił, że nie mógł zakreślić kwadratu nr 3, tj. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, tak jak sugerują to organy, którego zaznaczenie dopiero pozwala na wypełnienie w dalszej części formularza - Część B danych dotyczących wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej), ponieważ dyspozycje ww. przepisów wskazują na rozłączne zastosowanie kwadratu nr 3 i 4, tj. do dwóch różnych podmiotów - w przedmiotowej sprawie zaś bezspornym jest, że podatnikiem jest podmiot w organizacji.

Zgodnie z art. 26 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. w administracji postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęciu egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według wzoru.

Stosownie do art. 26 § 1c u.p.e.a. wnioski egzekucyjne i tytuły wykonawcze przekazuje się do organu egzekucyjnego: 1) drogą elektroniczną - przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej; 2) przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez swoich pracowników oraz inne upoważnione osoby lub organy - jeżeli z przyczyn technicznych nie jest możliwa droga elektroniczna.

Przepis art. 26 § 2 u.p.e.a. wzór, o którym mowa w § 1 określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisie zostało wydane m.in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 2024 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 231). W § 1 pkt 1) stanowi on, że określa się wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W art. 27 § 2 u.p.e.a. wskazano, że jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników.

Z kolei w myśl art. 27 § 2a ww. ustawy tytuł wykonawczy przekazywany do organu egzekucyjnego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej sporządza się w postaci elektronicznej w formacie danych określonym w przepisach wydanych na podstawie § 2b pkt 2.

Zgodnie zaś z art. 27 § 2b u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia: 1) sposób nadania wierzycielowi dostępu do systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 26aa § 1, 2) sposób sporządzenia, w tym format danych, wniosku egzekucyjnego, tytułu wykonawczego oraz informacji, o której mowa w art. 26 § 1e, 3) szczegółowy sposób przekazywania do organu egzekucyjnego wniosku egzekucyjnego, tytułu wykonawczego oraz informacji, o której mowa w art. 26 § 1e, 4) zakres danych zobowiązanego zawartych w tytule wykonawczym, przekazanym przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art.26aa § 1, weryfikowanych z danymi zawartymi w rejestrach, o których mowa w art. 26 § 1g pkt 1.

Na podstawie ww. delegacji zawartej art. 27 § 2b u.p.e.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 21 marca 2024 r. w sprawie przekazywania tytułu wykonawczego i innych dokumentów do organu egzekucyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 432).

W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie rozważył przepisów wykonawczych w kontekście podniesionych przez skarżącego okoliczności, tj. obowiązku sporządzenia tytułu wykonawczego zgodnie z powołanymi przepisami, w tym wzorem spójnym z ustawą w powołanym systemie eTW. Ponadto, w ocenie Sądu, w sprawie pozostały niewyjaśnione istotne dla zaistniałego sporu okoliczności. Należy przyznać rację skarżącemu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się w należyty sposób do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących wystawienia przez skarżącego tytułu wykonawczego według obowiązującego wzoru, w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych. Według Sądu wywód organu jest zbyt ogólny, w szczególności nie odnosi się do konkretnych, wskazanych przez skarżącego powodów braku możliwości zamieszczenia danych wspólników podmiotu w organizacji, jakim bezspornie jest w niniejszej sprawie zobowiązany – spółka z o.o. w organizacji. Organ odwoławczy poza stwierdzeniem, że rozporządzenie nie może decydować (wpływać) na brak możliwości spełnienia wymagań z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz, że uwzględnienie stanowiska skarżącego oznaczałoby aprobatę dla przyznania prymatu systemu do wystawiania i składania tytułów wykonawczych w postaci elektronicznej nad obowiązującymi przepisami prawa, nie odnosi się w istocie do przedstawionej przez skarżącego argumentacji dowodzącej, jego zdaniem, tego że sporządzając tytuł wykonawczy zastosował się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Skarżący w zażaleniu skrupulatnie przedstawił swe stanowisko wskazując powody, dla których w przypadku podmiotu zobowiązanego, jak w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej w organizacji, w obowiązujących przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przewidziano możliwości wskazania wspólników takich spółek (system teleinformatycznego nie pozwala na wskazanie wspólników spółki). Na poparcie swego stanowiska skarżący przedstawił wraz zażaleniem screen aplikacji eTW. Okoliczności sprawy wskazują zatem na starania przez skarżącego dochowania należytej staranności przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, a jednocześnie obrazują jego wolę i determinację w dochodzeniu swoich należności. Wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powinno poprzedzić wyjaśnienie i rozważenie wszystkich tych kwestii, czego należało oczekiwać od organów w niniejszej sprawie choćby przez pryzmat zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

Skarżący wraz ze skargą przedłożył wydruki z aplikacji eTW oraz nagrania cyfrowe z w/w aplikacji. W przekonaniu Sądu rysujących się w sprawie wątpliwości, wobec konieczności czynienia dalszych ustaleń, nie można wyjaśnić na etapie postępowania wywołanego skargą skierowaną do sądu administracyjnego. Czynności postępowania wyjaśniającego muszą się w zasadzie zakończyć przed wydaniem zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia. Sąd wprawdzie orzeka zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, nie może jednak "zastąpić" organu w formułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, która podlega ocenie co do jej zgodności z prawem. Natomiast w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy (por. wyrok NSA z 29 lipca 2025 r. akt II OSK 367/23).

Stąd też wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji i w tym zakresie przeprowadzenia czynności wyjaśniających przez organ. Organ odwoławczy nie wypełnił obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w sposób odpowiadający art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., a Sąd nie mógł organu w tym zastąpić. Ochrona skarżącego w drodze sądowoadministracyjnej, jest ograniczona do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem. Sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, jednak nie rozstrzygają spraw administracyjnych za organy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r. II OSK 693/21).

Podsumowując, Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, organ winien rozważyć wskazane przepisy wykonawcze mające zastosowianie w niniejszej sprawie, podjąć próbę wyjaśnienia czy w sprawie wystąpiła obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca sporządzenie tytułu wykonawczego, a niezależnie od powyższego, uwzględniając podstawowy cel postępowania egzekucyjnego jakim jest zaspokojenie wierzyciela, organ winien przeanalizować także czy brak wskazania danych wspólników automatycznie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego w przypadku do podmiotu zobowiązanego – spółki z o.o. w organizacji.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania w kwocie 580 zł, obejmującej wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).