Zdaniem skarżącej skoro organ odwoławczy zlecił organowi I instancji uzupełnienie dowodów i materiałów w zakresie wyjaśnienia które to obiekty i na jakich zasadach opodatkowano, to jego działanie było niezgodne z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzać jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe.
Przedmioty opodatkowania, zdaniem spółki, nie były związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, gdyż w 2021 r. działalność tego rodzaju była niemożliwa.
Według skarżącej organy rozstrzygające przedmiotową sprawę nie tylko nie uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, ale również dopuściły się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyż brak było podstaw do uznania, że ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej doprowadziły do faktycznego i potencjalnego związku podmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.
W uzasadnieniu zwrócono również uwagę na niezapewnienie możliwości czynnego brania udziału w postępowaniu, co wynika z tego że prezes spółki nie mógł się tym zająć z uwag na śmierć pracownika, a organ nie wyznaczył nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.
Według skarżącej spółki organy podatkowe winny były wyjaśnić czy w związku z pandemicznymi ograniczeniami nie doszło do zerwania faktycznego związku nieruchomości o których mowa w niniejszej sprawie z działalnością gospodarczą.
Konkludując spółka stwierdziła, że organ w ogóle nie rozważył czy spółka winna być stroną postępowania. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że prowadziła ona działalność na wszystkich nieruchomościach, które są własnością rodziny [...].
SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Przed omówieniem jej zarzutów należy odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie cywilne o ustalenie czy spółka jest samoistnym posiadaczem opodatkowanych zaskarżoną decyzją nieruchomości.
Wniosek ten jest niezasadny. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że
sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Żadne w z wymienionych w tym zakresie postępowań nie toczy się. W szczególności nie ma takiego charakteru wszczęte przed sądem powszechnym postępowanie o ustalenie. Wynik takiego postępowania nie ma bowiem charakteru konstytutywnego, nie tworzy prawa lub obowiązku po stronie podatnika. Brak jest związania tego rodzaju wyrokiem sądu administracyjnego. Dlatego też nie ma on charakteru prejudycjalnego. Organ w tym zakresie miał prawo samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych. Przepis art. 199a § 3 o.p. przewiduje możliwość, ale tylko możliwość wystąpienia przez organ do sądu cywilnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w świetle posiadanych dowodów ma on wątpliwości co do ich zaistnienia w ustalanym stanie faktycznym. Po pierwsze zatem może on wystąpić o ustalenie do sądu gdy podejmie wątpliwości w zakresie go interesującym, zaś po drugie dotyczą one istnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie występują. Podstawą określenia podatku dla skarżącej spółki były bowiem ustalenia w zakresie posiadania samoistnego nieruchomości. Posiadanie nie jest natomiast stosunkiem prawnym lub prawem a stanem faktycznym istniejącym w rzeczywistości. Dlatego też organ był w pełni uprawniony do poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń, zaś aktualnie tocząca się sprawa w sądzie cywilnym nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do sprawy rozpatrywanej przez sąd.
Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że odpowiada ona prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Podniesione przez skarżącą zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw a Sąd, badając zgodność z prawem ostatecznej decyzji SKO w Rzeszowie, nie będąc związany zarzutami skargi lecz orzekając w granicach sprawy, nie stwierdził aby została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego czy też procesowego, w szczególności takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Jeżeli chodzi o kwestie procesowe, to w tym zakresie w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie zawiera odpowiedniego uzasadnienia. SKO w Rzeszowie, realizując wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazało fakty, które uznało za udowodnione, dowody, którym dało wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności. Organ przedstawił także adekwatne uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Innymi słowy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, co legło u podstaw jej wydania. Tak więc zaskarżona decyzja, odpowiadająca wymogom wynikającym ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, poddaje się kontroli, natomiast kwestionujące to twierdzenia skarżącej, sformułowane w ramach zarzutów skierowanej do Sądu skargi, uznać należy w pierwszej kolejności za niedostatecznie skonkretyzowane, a oprócz tego gołosłowne.
Podobnie nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, że w trakcie prowadzonego postępowania doszło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Przytoczone na poparcie tego rodzaju jej twierdzeń argumenty, odnoszą się do okoliczności czysto faktycznych, związanych z niemożnością brania udziału w czynnościach procesowych bezpośrednio przez prezesa zarządu spółki, w świetle których nie można przyjąć jakoby organ uchybił zasadzie wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem zauważyć należy, że zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie musi sprowadzać się do ułatwienia osobistego uczestnictwa w tego rodzaju czynnościach przez konkretne osoby, w szczególności piastujące funkcje organów konkretnych podmiotów korporacyjnych, nawet gdy przeszkoda do ich osobistego uczestnictwa w czynnościach postepowania może wynikać z przyczyn leżących wyłącznie po ich stronie lub całkowicie niezależnych od organów. Mogą one bowiem realizować swoje prawa przez osoby umocowane do działania w ich imieniu. Po drugie zaś nie można pomijać tego, że wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej zasada wskazuje na obowiązki po stronie organów, sprowadzające się do umożliwienia stronie brania czynnego udziału w postepowaniu, w tym wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Brzmienie tej regulacji wskazuje wyraźnie, że z woli ustawodawcy na organie generalnie spoczywa obowiązek stworzenia dla strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie, skorzystanie z którego to prawa pozostaje wyłącznie w jej gestii. Tym samym nie można więc obciążać organów odpowiedzialnością za nieskorzystanie z tego prawa przez konkretne osoby, będące następstwem niezależnych od organu okoliczności.
W związku z tym spółka niezasadnie podnosi, że konieczność załatwienia jej bieżących spraw przez prezesa zarządu i związana z tym niemożność osobistego brania udziału w czynnościach postępowania, stanowi wyraz uchybienia przez organ art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono spółka, a właściwe prezes jej zarządu, mógł realizować zamierzone przez siebie czynności procesowe przez ustanowionego w tym celu pełnomocnika. Nie było bowiem w tym wypadku konieczności jego osobistego działania.
Spółka niezasadnie podnosi również jakoby w sprawie doszło do uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, w szczególności w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń spółki w zakresie w jakim zaprzecza ona temu, że w 2021 r. była samoistnym posiadaczem nieruchomości, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy i które zostały objęte zakresem przedmiotowym zaskarżonej do Sądu decyzji.
W kwestii przyjęcia samoistnego posiadania przez spółkę przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdzić należy, że fakt ten jednoznacznie wynika z oświadczeń jej wspólników, stanowiących podstawę wznowienia postepowań w ich sprawach. Oświadczenia wspólników w tym zakresie zostały przy tym poparte przekonującymi argumentami, związanymi między innymi z amortyzowaniem przez spółkę przedmiotów opodatkowania, a także czynieniem na nie nakładów (inwestycji).
Istotne w tym wypadku jest także to, że spółka ujęła w swojej deklaracji podatkowej przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ujęte w zaskarżonej decyzji. Zakwestionowanie wynikających z tej deklaracji danych przez organy podatkowe wiązało się zaś jedynie z różnicą co do powierzchni wymienionych w niej działek, w zestawieniu z danymi zawartymi we wcześniejszych informacjach składanych odnośnie tych przedmiotów opodatkowania przez osoby fizyczne, a także niewskazaniem ujętych w deklaracji budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo władanie gruntami i budynkami przez spółkę wprost wynikało z jej deklaracji i nie było przez organy kwestionowane.
W związku z tym zarzuty skargi, oparte na twierdzeniach odnośnie wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, uznać należy nie tylko za pozbawione podstaw, ale również gołosłowne, jako że nie zostały one w istocie poparte żadnymi argumentami.
Nie można zgodzić się również z argumentacją spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszym przypadku SKO zleciło przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych organowi I instancji, dotyczących doprecyzowania istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości cech i właściwości konkretnych przedmiotów opodatkowania. Tak więc w tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że zakres tego postępowania dowodowego wykraczał poza dopuszczalny art. 229 Ordynacji podatkowej zakres, co sugeruje skarżąca. Zakres zleconych organowi czynności nie odnosił się bowiem do zagadnień, wokół których koncentruje się spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką, tj. do kwestii dopuszczalności przypisania spółce cech samoistnego posiadacza przedmiotów opodatkowania czy ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Przechodząc do zagadnień dotyczących problematyki związanej z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również nie sposób jest stwierdzić podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji.
W tym aspekcie, odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych przez spółkę w jej skardze zagadnień stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania zasadności jej zarzutów.
I tak nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim zaznaczyć w tym przypadku należy, że spółka nie wskazała na czym w istocie miałby polegać błąd organów w omawianym aspekcie. Tymczasem przepis ten jest jasny w swojej treści. Zgodnie z jego brzmieniem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, na podstawie rezultatów przeprowadzonej przez siebie wykładni, że przedmiotem opodatkowania w niniejszym przypadku są pozostające w samoistnym władaniu spółki budynki, w znaczeniu jakie nadane im zostało legalną definicją, wynikającą z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że dopuściły się one w tym względzie jakichkolwiek nieprawidłowości, a zwłaszcza tych wskazywanych przez spółkę, która zarzucając błąd wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest w stanie nawet podać, na czym błąd tego rodzaju miałby polegać.
Przechodząc do oceny prawidłowości wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy dopuściły się naruszenia prawa w tym zakresie. Wskazany wyżej przepis stanowi bowiem, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do przyjęcia wystąpienia przesłanek wykluczenia z zakresu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej konkretnych przedmiotów opodatkowania, z przyczyn wskazanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., prawidłowo przyjęto, że samo posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę powoduje, ze na gruncie u.p.o.l. uznać je należy za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Skarżąca niezasadnie podnosi, że faktyczna niemożność korzystania z nich, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winna skutkować wykluczeniem przyjęcia związania ich z działalnością gospodarczą. Tego rodzaju okoliczność nie mieści się bowiem w katalogu zawartym w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Poza tym sam fakt czasowych (przejściowych) ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem przez niego działalności (zob. wyrok NSA z 7 września 2023 r., III FSK 2382/21, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącej spółki, co do błędnej wykładni i zastosowania art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie można wywodzić także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Wyrok ten dotyczy bowiem sytuacji, w której mamy do czynienia z przypadkami wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę do celów niezwiązanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Tak więc rację ma SKO twierdząc, że wskazany wyżej wyrok TK nie mam wpływu na kwestię zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy art. 1a ust. 2a u.p.o.l., w okolicznościach których spółka jest niewątpliwie przedsiębiorcą i została wyłącznie w tym celu powołana. Innymi słowy na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której oprócz prowadzenia działalności gospodarczej spółka realizowałaby także inne cele, wobec czego nie zachodzi wątpliwość w zakresie sposobu wykorzystania pozostających w jej posiadaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Konsekwencją powyższych ustaleń i ocen organu II instancji jest stwierdzenie, że nie zachodzi nieważność postępowania, z uwagi na skierowanie decyzji do osoby nie będącej strona w sprawie. Spółka, jako posiadacz samoistny może i występuje jako podatnik podatku od nieruchomości, a fakt nie odnotowania posiadania samoistnego w ewidencji gruntów i budynków nie będzie stanowił przeszkody do przyjęcia takiej podstawy odpowiedzialności podatkowej. Przepis § 11 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2024.219 t.j. ) przewiduje, co prawda, że informacje o posiadaczach samoistnych nieruchomości podlegają wpisowi do rejestru, to jednak brak takiego wpisu, nie świadczy o tym, że taki posiadacz nie występuje w rzeczywistości. Posiadanie jest bowiem stanem faktycznym, występującym niezależnie od jego ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków. Sam fakt jego nieujawnienia w tej ewidencji nie świadczy o tym, że on nie zaistniał, a co za tym idzie nie wpływa na ustalenia w zakresie podatnika podatku od nieruchomości. Trzeba podkreślić, że to od złożenia wniosku przez posiadacza samoistnego o wpis posiadania do ewidencji rozpoczyna się procedura dokonania tego rodzaju wpisu. Sam fakt posiadania samoistnego istnieje obiektywnie niezależnie od złożenia takiego wniosku, zaś przepis art. 3 ust.1 pkt 2 i ust.3 upol jednoznacznie stanowią, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy innych podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku. Nie można zatem uzależniać stosowania tego przepisu od woli takiego posiadacza do ujawnienia faktu posiadania samoistnego w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że jest on posiadaczem samoistnym to wówczas jego będzie obciążał ten obowiązek, niezależnie od ujawnienia tego faktu w ewidencji gruntów i budynków.
W końcu nie można zgodzić się również ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do prawa. W niniejszym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z tego rodzaju wątpliwościami, które winny być rozstrzygane w sposób wskazany w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. doprowadziła do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości rezultatów, zarówno jeżeli chodzi o definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i ich samoistnego posiadania.
W związku z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji SKO w Rzeszowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę spółki na to rozstrzygnięcie.