Organ odwoławczy odniósł się ponadto do zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, wskazując, ze art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że m.in. spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.)., zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstaw opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady prowadzenia p.k.p.r. reguluje zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie p.k.p.r.). W myśl § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów są dowody księgowe (m.in. faktury lub inne dowody wymienione w § 13 i 14) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.
W zakresie nabycia towarów od E. i D. organ odwoławczy odwołał się do decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2022 r., 1nr [...], wydanej w sprawie VAT wobec M. za 2017 r., W tym samym stanie faktycznym w decyzji tej stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że transakcje pomiędzy firmami E (...), a M. jak również D. (...) i M.S.C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, gdyż spółki reprezentowane przez Ł. G., nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich reprezentant zajmował się tylko wystawianiem pustych faktur. Tak ukształtowane relacje były celowe i służyły spółce M.S.C. w uzyskaniu korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskiwania nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanym przez spółkę do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ewidencjonowanie faktur po stronie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zaniżanie podstaw opodatkowania". Organ podkreślił, że jest związany powołaną własną decyzją w zakresie VAT M. (art. 212 O.p.), stanowi ona dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p.. i w związku z tym organy podatkowe nie mogą pominąć tego rozstrzygnięcia i wynikających z niego wniosków. Organy podatkowe związane są również wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 81/23, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne wiąże m.in. strony i sąd, który je wydał (art. 170 P.p.s.a.),
Dyrektor IAS w Rzeszowie przedstawił i omówił dowody wskazujące na brak rzetelności po stronie rzekomych kontrahentów oraz decyzje zapadłe w stosunku do Spółki za wcześniejsze okresy, wskazujące na pewien schemat jej działania. W jego ocenie, organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez E. i D.na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski w tym zakresie potwierdza materiał dowodowy, w tym decyzja ostateczna Dyrektora IAS w Rzeszowie z [...].12.2022 r., [...], oraz prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 81/23, którymi organ odwoławczy jest związany. Nie było zatem podstaw do zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w 2017 r. wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. oraz ., w łącznej wysokości [...] zł.
Jako bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania oparty na błędnej i sprzecznej z orzecznictwem TSUE wykładni przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności podatnika. Powołał się miedzy innymi na wyrok NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2994/17, w którym orzeczono, że na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia dobra wiara podatnika i nie znajdują zastosowania orzeczenia TSUE wydane na podstawie przepisów VAT. Ponadto podkreślił, ze w kwestii "dobrej wiary" wypowiedział się Dyrektor IAS w Rzeszowie w decyzji z [...] grudnia 2022 r., a Sąd w prawomocnym wyroku z 28 września .2023 r. nie znalazł podstaw, by ocenę te podważyć.
Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2025 r, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie istnienia przesłanek do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku PIT za rok 2017, jak również utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego.
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wirnik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zawieszenie biegu przedawniania terminu zobowiązania podatkowego na podstawie instrumentalnie wszczętego podstępowania karno-skarbowego.
3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę zeznań świadków przemawiających na korzyść skarżącego, jak również nieprzesłuchanie świadka Ł. G., który był główną osoba odpowiedzialną za dostawy towarów do skarżącego.
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu zaskrzonej decyzji skarżący odwołał się do stanowiska reprezentowanego już w postepowaniu podatkowym koncentrując się przede wszystkim na zarzucie przedawnienia. W jego ocenie wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszonego w wyniku instrumentalnego wszczęcie postępowania karno-skarbowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko i argumentacje podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r., poz.935, dalej: p.p.s.a). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.
Skarżący kwestionował rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń w podatku dochodowym za 2017 r. i na plan pierwszy wysunął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego na wstępie należy odnieść się do tej kwestii.
Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku dochodowym za 2017 r. - co do zasady - winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2024 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres.
W przedmiotowej sprawie Naczelnik PUC-S w P. (Wydział Dochodzeniowo-Śledczy) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na: "wprowadzeniu w błąd Naczelnika US w K. poprzez podanie nieprawdy w deklaracji PIT-36 za 2017 rok poprzez podanie po stronie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur VAT od podmiotu E - K K i wspólnicy sp.j. na łączną wartość [...] zł (...) oraz od podmiotu D. – M. i Ł.G.sp.j. na łączną wartość netto [...] zł (...) przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz narażono na bezpodstawny zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł to jest o czyn z art. 62 § 2a K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 76 § 3 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. ".
Odnotować jeszcze należy, że w sprawie zrealizowany został także prawidłowo obowiązek informacyjny w trybie art. 70c O.p, ponieważ Naczelnik US w K., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że z dniem [...] czerwca 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w PIT za 2017 r. - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o w/w przestępstwo skarbowe, które to pismo doręczono podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi, przed terminem przedawnienia.
Tych ustaleń organu odwoławczego skarżący zresztą nawet nie podważa.
Skarżący kwestionuje natomiast skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim we wszczęciu postępowania karnego-skarbowego na ok. 7 miesięcy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym zawiadomienie nastąpiło na 3 miesiące przed tym terminem. Podkreślił też skarżący, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe dopiero 10 lipca 2023 r., czyli dopiero na 6 miesięcy przed terminie przedawnienia, kiedy jednocześnie przez prawie 5 lat organ nie podejmował czynności mających wyjaśnić kwestię zobowiązania podatkowego, jego zakończenie nastąpiło dopiero 2 lata po terminie przedawnienia, z czego wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe wiedział, że nie posiada wystarczającego materiału dowodowego do zakończenia postępowania w ustawowym terminie
W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
Stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym (karnym). Podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika PUC-S w P. na 7 miesięcy przed spodziewanym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie odpowiednio uzasadnionego zawiadomienia organu podatkowego o możliwości popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego. Organ dochodzenia przedstawił podatnikowi zarzuty a następnie sprawę do śledztwa przejął Prokurator PO w K., który dokonywał dalszych czynności dowodowe w tym przesłuchania świadków.
Jak wynika z powyższego, postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec skarżącego nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz postawiono skarżącemu zarzuty, a następnie postepowanie zostało przekształcone w śledztwo prowadzone przez Prokuratora, także pod kątem popełnienia czynów zabronionych stypizowanych w Kodeksie karnym w tym z art. 271 § 1 K.k.
Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn karalny w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżący, choć tu nie można pominąć, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło ponad pół roku przed spodziewanym terminem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Mało tego, jeszcze przed tym terminem skarżący uzyskał status podejrzanego w związku z postawionymi mu zarzutami, w parę miesięcy później sprawę do śledztwa przejął Prokurator, a więc organ całkowicie niezależny od organów administracji skarbowej.
W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru stwierdzonych w postepowaniach podatkowych nieprawidłowości, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. Organ dysponował jednoznacznymi dowodami, że na etapie obrotu z udziałem skarżącego, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował wpierw finansowy organ dochodzenia, a następnie Prokurator, nie sposób uznać, aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, choć rodzaj podejmowanych czynności procesowych i dowodowych wyklucza forsowaną przez skarżącego tezę o pozorności postepowania karno-skarbowego.
W konsekwencji zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1 o.p. a także powiązanych z nim przepisów prawa procesowego to jest art. 120, art. 121 § 1 O.p. uznać należało za bezzasadne.
Stwierdzając, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zachowały kompetencje do merytorycznego orzekania w sprawie wskazać należy, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny czy były podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki przez E. oraz D., w łącznej wysokości [...] zł.
Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Odnosi się to także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi więc spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Należy również podkreślić, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur.
Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, wynika nadto wprost z przepisów art. 24 ust.1 i art. 24a u.p.d.o.f. Ponadto w myśl § 11 rozporządzenia w sprawie p.k.p.r. podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Niewątpliwie zatem nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19).
Nawiązując w tym miejscu do twierdzeń skarżącego wymaga podkreślenia, że przepisy komentowanej ustawy nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17). Nie ma więc znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W ocenie tut Sądu, organy podatkowe w badanej sprawie nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W szczególności organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.. Ocena materiału dowodowego spełnia kryteria wynikające z art. 191 O.p. oraz nie narusza treści przepisów ustawy podatkowej. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy włączył do akt sprawy takie dowody które są istotne i mają znaczenie dla sprawy i wyciągnął z nich prawidłowe wnioski, które organ odwoławczy słusznie uznał za uzasadnione.
Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi być związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a samo udokumentowanie wydatków fakturami nie jest wystarczające do rozliczenia kosztów – jeżeli wykazane zostanie, że zdarzenia opisane w tych dokumentach w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie ustalenia wynikają już choćby jednoznacznie z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki to jest decyzji Naczelnika US w K. z [...] czerwca 2022 r., w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. utrzymanej przez Dyrektora IAS w Rzeszowie decyzją z [...] grudnia 2022 r.. Notabene decyzja te korzysta także z waloru prawomocności, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawomocnym już wyrokiem z 28 września 2023 r., I SA/Rz 81/23, oddalił skargę na tą decyzję. Ostateczna decyzja, w której ocenie poddano te same zdarzenia z udziałem tych samych podmiotów stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p.. i w związku z tym organy podatkowe nie mogą pominąć tego rozstrzygnięcia i wynikających z niego wniosków.
Organy podatkowe nie poprzestały jednak na odwołaniu się do powyższych rozstrzygnięć, lecz wskazały konkretne dowody, które potwierdzają, że faktury wystawione w 2017 r. na rzecz Spółki, której udziałowcem był skarżący przez podmioty E. i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji wymienione zostały dowody, które zostały włączone do niniejszego postepowania, w tym decyzja Naczelnika US w W. z [...] lutego 2021 r. w sprawie VAT wydana wobec spółki [...] za II, III i IV kwartał 2017 r., protokół przesłuchania w charakterze strony K. M. wspólnika spółki E., protokół z przesłuchania wspólnika E. Ł. G. oraz protokoły z przesłuchań świadków - pracowników Spółki.
Co się tyczy dowodów wskazywanych w skardze, których przeprowadzenie zdaniem skarżącego było obowiązkiem organu dla wyjaśnienia sprawy, wskazać należy, że art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które mają przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie chodzi o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla niej. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności dotychczas ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Podkreślić należy raz jeszcze, że specyfiką niniejszej sprawy jest to, że organ dysponuje ostateczną i prawomocną decyzją odmawiającą Spółce, w związku z której przychodami skarżący jako udziałowiec rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za 2017 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT uznanych za nierzetelne.
Zasadnie zatem organy uznały, że sporne faktury są nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić podstawy rozpoznania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wbrew zatem twierdzeniem skarżącego, sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.
Rekapitulując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzono w sposób rzetelny, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Działanie takie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę