Wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. I SA/Rz 46/26

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowych sprawach wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1b pkt 1 o.p. umożliwiająca zawieszenie postępowania do czasu otrzymania odpowiedzi od ukraińskiej administracji podatkowej, zatem stanowisko organu I instancji zawarte w postanowieniach z 29 września 2025 r. jest prawidłowe. Działania podjęte przez organ I instancji, polegające na zawieszeniu postępowań były konieczne i celowe dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i nie wykraczały poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego.

W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 201 § 1b pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe (nieuzasadnione) zastosowanie, będące następstwem przyjęcia, że w realiach sprawy wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, o których mowa w tym przepisie; w ocenie skarżącej zawieszenie postępowania na wskazanej podstawie nie ma bowiem umożliwiać lub ułatwiać organom zbierania wszelkich (dowolnych) informacji mogących ich zdaniem mieć jakikolwiek związek z daną sprawą, czy weryfikację kompletności i wiarygodności już zebranych dowodów, np. przedstawionych przez stronę;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny i niczym nieograniczony tj. zbierania wszelkich dowodów i wyjaśniania wszelkich okoliczności, które w jego przekonaniu wykazują jakikolwiek związek ze sprawą, podczas gdy z pozostałych przepisów wynika, iż powinno być ono prowadzone w granicach tego, co niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z czynnym udziałem strony, przy użyciu możliwie najprostszych środków, a art. 201 § 1b pkt 1 o.p. powyższych reguł nie niweczy. Przeciwnie, może on być stosowany w ściśle określonych warunkach, m.in dopiero, gdy nie występują inne okoliczności, które mogą być przedmiotem dowodu, zaś informacje objęte wystąpieniem do zagranicznej administracji podatkowej są niezbędne dla załatwienia sprawy.

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej instancji, podczas gdy w świetle licznych wad prawnych, którymi obarczone były te postanowienia, organ powinien je uchylić.

W uzasadnieniu skarg Spółka rozwinęła poszczególne zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych jego przypadków, które nie zostały podniesione w skardze, a które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych lub czynności.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skargi są niezasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2019 r.

Zgodnie z art. 201 § 1b pkt 1 o.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie, w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Zawieszenie postępowania w ww. sytuacji może następować wielokrotnie, z tym że okres łącznego zawieszenia postępowania nie może przekraczać 3 lat (art. 201 § 4 o.p.).

Ustawodawca przewidział zatem sytuacje, w których realizacja zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p. wymaga uzyskania przez organ informacji od obcej administracji podatkowej. Przy czym organ musi wskazać właściwą podstawę prawną wystąpienia, o której mowa w art. 201 § 1b pkt 1 o.p. i informacje, które organ zamierza uzyskać od obcej administracji podatkowej muszą być niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozstrzyganych sprawach organ podatkowy wykazał w postanowieniach, że wniosek o udzielenie informacji dotyczących transakcji z ukraińskim kontrahentem skierował do ukraińskiej administracji podatkowej na postawie art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. W związku z powyższym spełniony został jeden z warunków uprawniających organ do wystąpienia do obcej administracji podatkowej o informację.

Ocenić należy zatem, czy spełniony został drugi warunek tj. czy informacje, o które organ wystąpił od obcej administracji podatkowej są niezbędne do określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2019 r. i że nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.

Podkreślić należy, że w zaskarżonych postanowieniach organ jasno wskazał, że w sprawie niezbędne jest zebranie materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań świadków – podróżnych, wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego, zawartymi w decyzjach uchylających z 20 października 2023 r.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ I instancji podejmował czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy - wystąpił do innych organów KAS o udzielenie informacji, pozyskiwał informacje od Prokuratury Okręgowej w P. oraz od Prokuratury Regionalnej w R.. Z pisma organu I instancji z 15 października 2025 r. wynika, że organ ten wyczerpał już możliwości dowodowe i nie ma innej drogi pozyskania informacji niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, jak wystąpienie do administracji podatkowej Ukrainy. Ponadto organ wskazał, że nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.

Tym samym - w ocenie Sądu - zostały spełnione przesłanki zawieszenia prowadzonych postępowań w myśl art. 201 § 1b pkt 1o.p.

Sąd nie podziela zarzutów skarg, że uzyskanie informacji od administracji Ukrainy jest zbędne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towaru i usług. Konieczność uzyskania przedmiotowych informacji była głównym powodem uchylenia decyzji NPUCS w sprawie prawidłowości rozliczenia VAT przez Spółkę, a organ I instancji był związany wskazaniami DIAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że decyzje kasacyjne DIAS z 20 października 2023 r. wydane wobec Spółki są ostateczne. Spółka ich nie zaskarżyła, a więc zgodziła się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przesłuchań podróżnych z Ukrainy.

Zauważyć przy tym należy, że - jak wynika z akt spraw - w ich toku również sami pełnomocnicy Spółki wielokrotnie wnioskowali o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań podróżnych wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Pismem z 28 lutego 2022 r. pełnomocnik Spółki – S. C. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które widnieją na dokumentach TAX FREE jako odbierające podatek VAT, wskazując w uzasadnieniu, że "przeprowadzenie tego dowodu pozostaje niezbędne aby ustalić dokładny stan faktyczny i by wydana decyzja była zgodna z prawem; przesłuchanie tych osób pozwoli bezsprzecznie stwierdzić, że dokonały zakupów jak i odbioru pieniędzy z TAX FREE". Na analogiczny wniosek dowodowy powoływali się również pełnomocnicy – S. C. i K. C. w odwołaniach z 1 marca 2023 r., wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób, które przekraczały granicę RP, dla ustalenia, czy faktycznie osoby wykazane na dokumentach TAX FREE odebrały zwrot podatku VAT.

Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej Spółki, że organ prowadził postępowania w celu zbierania bliżej nieokreślonych informacji mogących mieć jedynie potencjalny związek ze sprawami czy też weryfikowania wiarygodności już wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego

Za bezzasadny należy uznać także zarzut Skarżącej dotyczący badania eksportu pośredniego, bowiem przedmiotem niniejszych spraw jest wyłącznie wykazanie istnienia przesłanek z art. 201 § 1b pkt 1 o.p., na mocy którego zawieszono postępowania podatkowe. Postępowanie nakierowane jest na ustalenie istnienia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia zawieszenia postępowania. Badania przesłanek eksportu pośredniego nie dotyczy przedmiotu niniejszych postępowań i zarzut Spółki w ww. zakresie nie może zostać uwzględniony.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Wbrew zarzutom skargi, postanowienia DIAS zostały podjęte zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w o.p. i z procedurą podatkową. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - wyrażoną w art. 122 § 1 o.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe polega na ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w oparciu o czynności dowodowe zmierzające do pozyskania informacji o określonych faktach, istotnych dla sprawy podatkowej. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Podkreślić należy, że to organ decyduje, czy dany dowód jest mu potrzebny do podjęcia decyzji.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2 o.p. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. Skoro organ I instancji w decyzjach uchylających jego orzeczenia otrzymał wytyczne stwierdzające, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a czynności podjęte przed wystąpieniem do ukraińskich organów podatkowych nie pozwoliły na wszechstronne ustalenie stanu faktycznego, to obowiązkiem organu było dążenie do uzupełnienia materiału dowodowego wszelkimi dopuszczalnymi środkami.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., bowiem w przedmiotowych sprawach nie stwierdzono przestanek do uchylenia lub zmiany zaskarżonych postanowień.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przedmiotowych sprawach konieczne jest zwrócenie się do Administracji Podatkowej Ukrainy o udzielenie informacji dot. wybranych podróżnych, na rzecz których skarżąca Spółka wykazała zwrot podatku VAT w marcu, czerwcu, wrześniu i październiku 2019 r., a zatem zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowań.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.