Wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2026, sygn. I SA/Rz 472/25

Ponadto w uzasadnieniu skarg wskazano, że rozliczenia spółki w VAT za badany okres były już przedmiotem dwukrotnej, wnikliwej i drobiazgowej weryfikacji przez Naczelnika US od przeszło 10 lat. Skoro organ nie dowiódł swej tezy prowadząc postępowanie przez tak długi czas, to oznacza, że w sprawie nie sposób kwestionować rozliczeń spółki za badany okres. Zdaniem skarżącej, przekazanie NPUS sprawy do ponownego rozpatrzenia nie ma na celu dążenia do prawdy obiektywnej, a jedynie poszukiwanie w nieskończoność takich dowodów, które pozornie wykazałaby z góry przyjęte założenie o konieczności zakwestionowania rozliczeń spółki za badany okres.

W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny prawidłowości rozliczeń spółki w VAT za badany okres.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są częściowo uzasadnione, gdyż nie wszystkie ich zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi.

W kwestii tych zarzutów odnieść się należy przede wszystkim do regulacji podatkowych, a mianowicie przywołanego przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle przyjętej wykładni tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych nie chodzi tyle o formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyn, z którym wiąże się niewykonanie czy nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego, lecz o to, by takie postępowanie karne lub karne skarbowe faktycznie się toczyło. Przejawem takiego podejścia do wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wypracowana w orzecznictwie sądów koncepcja instrumentalności wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego). W świetle tej koncepcji nie dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli formalnie wszczęto takie postępowanie, jeśli zostanie ustalone, że było ono pozorowane, to jest nakierowane nie na osiągnięcie celów postępowania karnego, lecz na wywołanie skutku w obrębie postępowania podatkowego.

W realiach badanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że pierwotnie wszczęte w dniu 28 listopada 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. śledztwo pod sygn. [...] odnosiło się czynów bezpośrednio związanych z nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych za okresy kwietnia i czerwca 2014 r. Inkryminowane zachowanie odnoszone do decydentów spółki literalnie opisano w w/w postanowieniu jako doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez wyłudzenie podatku VAT o znacznej wartości, na skutek wprowadzenia w błąd organu podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2014 r. Brak wskazania wówczas w kwalifikacji prawnej czynu, co do którego wszczęto postępowanie karne, kwalifikacji z kodeksu karnego skarbowego (wskazano wówczas czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk), zwłaszcza w kontekście zasady idealnego zbiegu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z przestępstwem powszechnym (art. 8 § 1 K.k.s.), nie może stać na przeszkodzie uznaniu, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dacie podjęcia tego postanowienia, co do wskazanego w jego treści okresu.

Z informacji oraz dokumentów uzyskanych przez organy podatkowe z postępowania karnego wynika natomiast, że zakresem tego pierwotnie wszczętego postępowania karnego obejmowano dalsze, analogiczne zachowania decydentów skarżącej w kolejnych okresach rozliczeniowych do lutego 2015 r. Granice temporalne wszczętego w dniu 28 listopada 2014 r. postępowania karnego ulegały zatem rozszerzaniu w miarę podejmowanych czynności śledczych, co potwierdził jednoznacznie gospodarz toczącego się postępowania karnego, Prokurator, w piśmie z 5 czerwca 2018 r, gdzie wskazał, że pierwotnie zakreślony w postanowieniu z 28 listopada 2014 r. o wszczęciu śledztwa czasookres działalności spółki podlegający badaniu został rozszerzony. Śledztwo objęło swoim zakresem działalność spółki za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. i dotyczyło podejrzenia popełnienia zarówno przestępstw powszechnych, jak i przestępstw karnoskarbowych. Dobitnym przejawem, że jeszcze przez terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących najwcześniejsze okresy rozliczeniowe z 2013 r. a więc przed końcem 2018 r. prokurator uzewnętrznił, że prowadzone przez niego śledztwo objęło dalsze okresy rozliczeniowe, było zlecenie organom podatkowym przeprowadzenie kontroli podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r.

Trzeba ponadto zauważyć, że zachowania przypisywane decydentom spółki, obejmujące czasokres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r., ewidentnie związane z nienależycie wykonywanymi zobowiązaniami podatkowym za poszczególne okresy miesięczne, w perspektywie karnoprawnej postrzegano we wzmiankowanym wyżej postępowaniu karnym jako czyn ciągły (art. 12 k.k. i art. 6 ust. 2 K.k.s.). Naturalne jest zatem, że nie było możliwości prawnej wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego co do każdego ujawnionego zachowania składającego się na konstrukcję czynu ciągłego. Wynika to z istoty instytucji czynu ciągłego uregulowanej w art. 12 k.k. i adekwatnie w art. 6 § 1 k.k,s. Zgodnie bowiem z art. 6 § 2 k.k.s. dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy.

Z uwagi na brzmienie tego przepisu wszystkie zachowania osoby podejrzanej o nieprawidłowe deklarowanie i uiszczanie podatku, które prowadzą do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, czy to polegające na nieprawidłowym posługiwaniu się fakturami, czy też ich wystawianiu w sposób niezgodny z rzeczywistością w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie ( w przypadku ich udowodnienia) kwalifikowane muszą być jako jeden czyn w rozumieniu prawa karnego. Skoro zaś stanowią jeden czyn, to nie może być wszczynane wobec poszczególnych zachowań wchodzących w skład tego czynu ( czyli przekładając to do realiów niniejszej sprawy - składania deklaracji VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniem) odrębne czy też kolejne postępowanie, bowiem naruszałoby to przepis art.17 § 1 pkt 7 k.p.k. stosowany odpowiednio w myśl art. 113 § 1 k.k.s., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza jeżeli postępowanie karne co do tego samego czynu wszczęte wcześniej toczy się. Z tych względów nie było prawnej możliwości wszczynania odrębnego postępowania karnego co do poszczególnych zachowań polegających na comiesięcznym składaniu nierzetelnych deklaracji VAT, czy też wystawiania czy posługiwania się fakturami poświadczającymi nieprawdę czyli nierzetelnymi.

Wszczęcie postępowania karnego ( tak jak w sprawie niniejszej ) było zatem wystarczające dla przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia i było jedynym możliwym do wydania w tym zakresie postanowieniem. Nie mogły organy ścigania wszczynać kolejnych postępowań co do tego samego czynu.

Nie zasługują zatem na akceptację te zarzuty skargi, w których podnoszono naruszenie przepisów prawa materialnego i prowadzenie przez organy postępowania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Wszczęcie postępowania przygotowawczego przez prokuratora, o czym zawiadomiono podatnika, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie, jak wynika z dokumentu przedłożonego na rozprawie, aktualnie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki, w związku z czym postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy in personam, co skutkuje wydłużeniem okresu karalności przestępstwa karnoskarbowego o kolejne 10 lat. ( art. 44 § 5 k.k.s. ).

Słuszne są natomiast te zarzuty skarżącej, w których podnosi ona brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi spraw do ponownego rozpatrzenia. Jak bowiem wynika z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten jest uzupełnieniem przepisów kształtujących model postępowania odwoławczego w sprawach toczących się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a według których nie ma ono charakteru jedynie kontrolującego procedowanie przez organ I instancji, ale jest ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Za nieprawidłowe należałoby więc uznać takie jego przeprowadzenie, gdzie organ ograniczyłby się tylko do rozpatrzenia zarzutów i oceny prawidłowości procedowania przez organ I instancji a quo, bez dokonania własnych ustaleń i oceny materiału sprawy zarówno w ujęciu procesowym, jak i materialnym. Z tych względów omawiany przepis bardzo ogranicza możliwość uchylania decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, dopuszczając możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia tylko w takich wypadkach, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2025 r.; sygn. I FSK 1187/22, czy z 3 września 2025 r.; sygn.. I FSK 435/25 )

Trzeba zatem wskazać, że chociaż podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art.233 § 2 O.p., mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, to nie w każdym przypadku, ale tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego byłoby niewystarczające. W ocenie Sądu, nie będzie dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa w omawianym przepisie ( odmiennie niż k.p.a. ) odwołuje się bowiem wprost do uzupełnienia postępowania dowodowego, a to postępowanie, co oczywiste, polega na przeprowadzeniu dowodów, w tym także na ich ponownym przeprowadzeniu. Skorzystanie z art. 233 § 2 O.p. wymaga przy tym każdorazowo wyczerpującego omówienia i – w ocenie Sądu – wykazania, jakie dowody powinny być przeprowadzone, co pozwala na ocenę przesłanki konieczności znacznego lub całkowitego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd akceptuje przy tym pogląd, że nawet jeden dowód może stanowić o przeprowadzeniu postępowania w znacznej części, jednakże okoliczność ta musi być uzasadniona w ramach konkretnej sprawy. W tym zakresie Sąd odwołuje się do poglądu WSA w Szczecinie, zawartym w wyroku z dnia 21 stycznia 2026 r. sygn. I SA/Sz 795/25, który stwierdził, że zawarty w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji muszą być jednak na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. ( tak tez NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2025 r. III FSK 986/24 ).

Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego jest dążenie do zakończenia tego postępowania decyzją merytoryczną. Organ odwoławczy może i powinien, w przypadku takiej konieczności, uzupełnić postępowanie dowodowe (samodzielnie lub zlecić przeprowadzenie określonych dowodów organowi I instancji), a następnie dokonać ich oceny i rozstrzygnąć sprawę. Tylko w przypadku, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części dopuszczalne będzie wydanie decyzji kasatoryjnej. Oznacza to, że jedynie poważne błędy postępowania dowodowego mogą skutkować tego rodzaju decyzją organu odwoławczego. Ponadto zgodnie z zasadą wynikającą z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że postępowanie podatkowe toczy się już przez bardzo długi czas. Na przestrzeni lat, podczas których organy procedowały, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a strona oczekuje rozstrzygnięcia sprawy i uregulowania swojej sytuacji prawnopodatkowej. W takiej sytuacji tylko kluczowe i rażące błędy postępowania dowodowego mogą uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Z rozważań organu podatkowego obejmującego przyczyny, dla których zdecydował się on na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że nie można rozstrzygnąć sprawy decyzją merytoryczną, gdyż decyzja organu I instancji nie spełnia warunków wynikających z art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz z uwagi na niekompletny materiał dowodowy. W dalszej części rozważań przedstawił w sposób bardzo szeroki zagadnienia obrotu tzw. karuzelowego, role poszczególnych podmiotów w łańcuchach tego obrotu, a także pojęcia dobrej czy złej wiary zgodnie z doktrynami przyjętymi przez TSUE i orzecznictwo sądowoadministracyjne, by w końcu skonkludować, że organ I instancji powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej korelacji, bez pomijania któregokolwiek z nich. Odnośnie natomiast do świadomości spółki powinien ją ocenić w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Sądu, zalecenia DIAS dla organu I instancji co do ponownego poddania analizie transakcji i zachowania przedstawicieli spółki z kontrahentami, dokonania oceny w korelacji z innymi dowodami, zwłaszcza z zeznaniami wskazanych świadków, uzupełnienia ustaleń co do bezpośredniego kontrahenta – "A" S.A. (dotyczy IV 2014r,.), dokonania analizy z uwzględnieniem cen rynkowych towarów, zwłaszcza oferowanych przez przedstawicieli producentów, czy odniesienia się do pisma spółki z 27 czerwca 2019r. i do przedłożonych przez nią wydruków z poczty email i listy kontaktów, a także do wyników innych postępowań (podatkowych i kontrolnych) prowadzonych wobec spółki, nie są czynnościami, których organ odwoławczy nie mógłby dokonać we własnym zakresie. Zgodnie z art.229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji, bez konieczności uchylenia decyzji w trybie art.233 § 2 O.p. W istocie zaś chodzi o dokonanie ponownej oceny zebranego, dość obszernego materiału dowodowego i jednoznacznego przypisania podatnikowi stopnia świadomości co do udziału spółki w oszustwie podatkowym, a która to ocena jest postrzegana przez DIAS jako niepełna. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznaje, że wskazane braki nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania odwoławczego.

Z tych względów Sąd uznał, że DIAS nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki z art.233 § 2 O.p, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

W myśl art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 1994 zł, na które składają się: wypisy od skarg ( 2x500 zł. ) , wynagrodzenie pełnomocnika ( 2 x480 zł ) i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 2 x 17 zł ).