W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, a to art. 89a ust 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sytuacji zbycia wierzytelności po uprzednim skorzystaniu z ulgi na złe długi, podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego powinna zostać zwiększona w całości, a nie proporcjonalnie do kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności, co prowadzi do naruszenia podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasady proporcjonalności i neutralności.
2. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), przez wydanie interpretacji bez odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację w zakresie zasad neutralności i proporcjonalności VAT oraz bez przedstawienia wystarczającego uzasadnienia prawnego dla przyjętego stanowiska, a także bez wyjaśnienia, w jaki sposób organ odnosi się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowi naruszenie wymogu wyczerpującego opisu i oceny stanowiska wnioskodawcy;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., przez działanie organu w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (skarbowych), w szczególności przez nieuwzględnienie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co narusza zasady praworządności i zaufania.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów dotyczących prawa skarżącej, korzystającej z tzw. "ulgi na złe długi", do dokonania proporcjonalnej korekty podatku VAT, w sytuacji zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej.
Stosownie do treści art. 89a ust. 4 ustawy VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Z samego literalnego brzmienia cytowanego przepisu można by wnosić, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 ustawy VAT nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury. Jednakże, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14, z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17) i co słusznie podniesiono w skardze, przy wykładni tego przepisu nie można pominąć zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.
W wyroku z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 45/17, Naczelny Sad Administracyjny zwrócił uwagę, że zasada proporcjonalności VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura (Włochy), z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z 13 marca 2014 r., Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.
W tym kontekście NSA stwierdził, że obowiązek uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji. Z tych względów art. 89a ust. 4 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Powyższa wykładnię, nie poprzestającą jedynie na wykładni gramatycznej, lecz odwołującą się do zasad proporcjonalności i neutralności VAT, NSA powtórzył również w innych wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 9 września 2025r. sygn. akt I FSK 1784/22.
Sąd orzekający obecnie powyższy pogląd i przytoczoną w ww wyroku argumentację w pełni podziela.
Konkludując, w ocenie Sądu Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni przepisu art.89a ust.4 ustawy o VAT, który należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
W odniesieniu do argumentacji zawartej w interpretacji trzeba stwierdzić, że fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika - dłużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.
Natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako wyłączna okoliczność świadcząca o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS wydając skarżoną interpretację indywidualną sprostał wymienionym wyżej warunkom, wyznaczającym obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ interpretujący art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Wydając ponowną interpretację indywidualną DKIS zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz.1935 ze zm.), uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł).