Spółka stwierdziła, że cała sprzedaż została przez nią prawidłowo i rzetelnie zaksięgowana, a należny podatek w terminie opłacony.
Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, NPUCS decyzjami z 30 lipca 2025 nr 408000-CZC4.4103.25.2024 i nr 408000-CZC4.4103.26.2024., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji odpowiednio nr 408000-408000-CKK-2.4.4103.19.2023 i 408000-408000-CKK-2.4.4103.20.2023 z 27 kwietnia 2024 r.
Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka dokonywała zakupu i sprzedaży nowych telefonów komórkowych. Potwierdzają to dowody pozyskane od nabywców, w tym ich odpowiedzi, mówiące jaki towar chcieli nabyć, z jaką ofertą się zapoznali i jakie towary zakupili. Potwierdzają to także przekazane przez nabywców paragony imienne, jak również opisy sprzedawanych towarów dokonane przez skarżącą na portalu www2.
Dodatkowo, wobec G.B. Spółka z o.o. Spółka komandytowa Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w prawomocnej decyzji orzekł, iż nieprawidłowo opodatkowała ona sprzedaż nowych towarów, w tym telefonów komórkowych, których nabywcą była R. sp. z o.o., przy zastosowaniu procedury VAT marża dla towarów używanych.
Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu w zakresie nawiązania przez R. sp. z o.o. kontaktów handlowych z G.B. sp. z o.o. sp. komandytowa, P. M.R. oraz A.G., wynika, że nastąpiło to za pośrednictwem portali aukcyjnych www4. oraz www5., na których powyższe podmioty prezentowały swoją ofertę. Ze względu na wysokie opłaty prowizyjne doliczane do ceny zakupu przez portale aukcyjne, zamówienia składane były w formie telefonicznej, w celu pominięcia dodatkowych kosztów. Płatności za towar zakupiony od G.B. sp. z o.o. sp. komandytowa oraz P. M.R. dokonywane były najczęściej w dniu złożenia zamówienia na rachunki bankowe powyższych dostawców. Natomiast z firmą A.G. rozliczenia prowadzone były w formie gotówkowej, tzn. zamówione towary dostarczane były za pośrednictwem firm kurierskich i płatność za nie przekazywana była kurierowi.
Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka sprzedawała towar zgodny z opisem aukcji, a tym samym nowy, natomiast na etapie postępowania podatkowego, gdy ujawnione zostały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, przyjęła strategię obronną polegającą na twierdzeniu, że w rzeczywistości oferowała do sprzedaży towary używane.
Organ odwoławczy podkreślił, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się paragony imienne, niefiskalne jakie zostały pozyskane od nabywców telefonów od R. sp z o.o. Paragony niefiskalne zawierały dane: numer paragonu, datę sprzedaży, nazwę wystawcy R. Sp. z o.o., Z., B., imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, nazwę sprzedanego telefonu wraz z numerem IMEI, wartość netto, wartość VAT, wartość brutto. Stawka podatku VAT na tych paragonach wyniosła 23%.
W ocenie organu odwoławczego zastosowanie stawki podstawowej na paragonie niefiskalnym przez sprzedającego potwierdzało i dokumentowało kupującemu, że nabył nowy towar. Wystawianie przez skarżącą kupującym paragonów imiennych dokumentujących sprzedaż towarów nowych, opodatkowanych stawką podstawową jest zatem dowodem na to, że skarżąca spółka z całą świadomością sprzedawała nowe towary. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dane dotyczące sprzedaży wykazane na paragonach niefiskalnych i paragonach fiskalnych, tj. kwoty netto, podatek VAT, stawki opodatkowania nie były zgodne. Skarżąca spółka generowała paragony niefiskalne dokumentujące sprzedaż nowych towarów (według stawki podstawowej), które dostarczane były osobom dokonującym zakupu i paragony fiskalne, na których wykazywała sprzedaż towarów używanych. Przy czym żaden z nabywców - osób do której skierowano wezwanie o przesłanie dokumentów, nie przysłała paragonu fiskalnego z numerem unikatowym, pomimo, że niejednokrotnie osoby te przesyłały inną dokumentację. Towar będący w ofercie spółki opisywany był na aukcjach jako nowy, rozrachunki z klientami przeprowadzane były poprzez paragony niefiskalne ze stawką 23%, osoby dokonujące zakupu wyrażały chęć zakupu nowego towaru i były przekonane o tym, że takiego zakupu dokonały, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń do stanu technicznego zakupionych telefonów, co zdaniem organu bezpośrednio wskazuje na to, że skarżąca spółka sprzedawała nowy towar.
W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie była uprawniona do rozliczania podatku od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż dokonywała nabyć i dostaw nowych telefonów i nie prowadziła ewidencji o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Jednocześnie spółka dokonując nabycia towarów wymienionych w poz. 63 załącznika nr 15 do ustawy o VAT nowych telefonów, nie stosowała w okolicznościach wskazanych w art. 108 a ust. 1 a ustawy o VAT mechanizmu podzielonej płatności.
W konsekwencji uznano, że dostawa towarów dokonana przez R. sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wynikających z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zbycie towarów w postaci telefonów komórkowych/smartfonów dokonane przez R. sp. z o.o. należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla w/w dostaw podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i stosując stawkę podstawową podatku w wysokości 23%.
W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania tj:
1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W ocenie skarżącej organ nie dopełnił tej powinności, m.in. nie przeprowadził pełnej analizy dostępnych danych (np. unikalnych numerów IMEI urządzeń) i nie wyjaśnił wątpliwości co do charakteru towarów. Zamiast wyczerpująco wyjaśnić źródło pochodzenia i stan sprzedawanych telefonów, organ z góry założył tezę o rzekomej "nowości" towarów, pomijając dowody przeciwnie wskazujące.
2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 ustawy o VAT.
Zdaniem spółki organ ograniczył się do formalnych, marketingowych opisów ofert ("nowy"), nie przeprowadzając pełnej i wszechstronnej oceny materiału istotnego dla art. 120 ustawy o VAT (źródła nabycia z art. 120 ust. 10, cechy "używanego" towaru potwierdzone danymi IMEI/Aktywacjami, fakturami VAT-marża, ewidencją z art. 120 ust. 15 oraz zwrotami konsumenckimi). Zignorowano także utrwaloną praktykę interpretacyjną KIS (interpretacja z 09.05.2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.97.2018.4.AP), co potęguje dowolność oceny.
Skutek: uchybienia procesowe doprowadziły do błędnego zastosowania przepisów materialnych (art. 120 ustawy o VAT).
3. art. 187 § 1 o.p. - naruszenie obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.
W ocenie skarżącej spółki organ nie rozważył w sposób należyty wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę i dostępnych z urzędu. W szczególności pominięto lub zbagatelizowano: dane producenta (Apple) i serwisów o dacie pierwszej aktywacji telefonów świadczące o ich wcześniejszym używaniu, dokumenty finansowe spółki (JPK_WB - wyciągi bankowe, JPK_KR - księgi rachunkowe, JPK_FA - ewidencje faktur) oraz przedłożoną ewidencję marży, które łącznie umożliwiały precyzyjne określenie podstawy opodatkowania, informację o zwrotach towarów przez klientów, oraz wyjaśnienia i oświadczenia złożone przez zarząd Spółki w toku postępowania. Organ nie dokonał pełnej analizy tych dowodów, ograniczając się wybiórczo do materiałów potwierdzających jego założenia.
4. art. 191 o.p. - naruszenie zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Zdaniem spółki organ pominął istotne dowody oraz okoliczności sprawy i wyprowadził wnioski nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale. Przykładowo, organ uznał za "bezsporne", że telefony były sprzedawane jako nowe i nie były wcześniej używane, opierając się głównie na opisach aukcji internetowych i odpowiedziach klientów. Zignorowano przy tym dowody przeciwne, takie jak informacje o wcześniejszej aktywacji urządzeń i zapewnienia dostawców o używanym charakterze towarów. Ocena dowodów została przeprowadzona pobieżnie i z góry pod zadaną tezę, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny (dowolność).
5. art. 23 § 1 o.p. - naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania. Podkreślono, że organ bezpodstawnie sięgnął po tryb oszacowania podstawy opodatkowania mimo, że nie zaistniały ustawowe przesłanki do oszacowania. Wskazano, że zZgodnie z art. 23 o.p. organ może określić podstawę w drodze oszacowania tylko, gdy brak jest danych do jej ustalenia w sposób pewny. W niniejszych sprawach takie dane były dostępne - Spółka prowadziła dokumentację sprzedaży (faktury VAT-marża, paragony z kasy, ewidencje), udostępniła JPK oraz ewidencję marży, a wszystkie transakcje były udokumentowane i powiązane z płatnościami na rachunku bankowym. Mimo kompletności danych, organ odwoławczy arbitralnie zakwestionował rzetelność ewidencji i zastosował szacunek organu I instancji. Tym samym naruszono art. 23 o.p., sięgając po metodę nadzwyczajną bez podstaw i zaniżając wiarygodność dokumentów spółki bez należytego uzasadnienia.
5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. - organ nie wykazał (ciężar dowodu) żadnych obiektywnych przesłanek pozwalających twierdzić, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchybieniach dostawcy w transakcjach, poprzestał na wnioskach z decyzji wydanej w innej sprawie (res inter alios acta), pomijając materiał na korzyść (faktury VAT-marża, profil komisowy dostawców, mapowanie IMEI/aktywacje, ewidencję z art. 120 ust. 15, zwroty konsumenckie). Taka praktyka narusza standard TSUE "knew or should have known" (Kittel; Mahageben, PPUH Stehcemp), prowadząc do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.
II. przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT):
1. art. 120 ust. 4-15 ustawy o VAT - błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży dla towarów używanych.
Organ wadliwie przyjął, że sprzedawane przez spółkę telefony nie stanowiły towarów używanych i że spółka nie spełniła warunków procedury marży. W konsekwencji odmówiono prawa do opodatkowania marżą i obciążono spółkę podatkiem od pełnych kwot sprzedaży;
2. art. 120 ust. 4-5 i 10 ustawy o VAT - przez odmowę zastosowania procedury marży z uwagi na marketingowe opisy ofert ("nowy") podczas, gdy decydujące znaczenie ma sposób nabycia (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT) oraz "używany" charakter rzeczy (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).
Organ pominął, że zakupy następowały od podmiotów komisowych wystawiających faktury VAT-marża oraz że znacząca część urządzeń miała pierwszą aktywację przed nabyciem przez spółkę R. (IMEI). Prawidłowa wykładnia art. 120 ustawy o VAT została potwierdzona w praktyce interpretacyjnej KIS (interpretacja z 9 maja 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.97. 2018.4.AP) - opis handlowy "nowy" nie przesądza o braku prawa do marży, jeżeli spełnione są przesłanki ustawowe (nabycie z art. 120 ust. 10);
Skutek: wadliwa wykładnia doprowadziła do nieuprawnionego wyłączenia procedury marży dla całości obrotu.
3. art. 120 ust. 4-5 i 10 ustawy o VAT - przez odmowę procedury marży, mimo spełnienia ustawowych przesłanek (towary o charakterze "używanym" oraz nabycie od podmiotów z art. 120 ust. 10) oraz art. 112b ustawy o VAT - przez nałożenie 30% dodatkowego zobowiązania bez wykazania "świadomego działania" po stronie podatnika i bez należytego miarkowania (brak udowodnienia, że podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć" - standard TSUE). Skutkiem błędów procesowych było wadliwe zastosowanie prawa materialnego.
Skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie uznał "nowości" towarów podczas, gdy w świetle art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz zgromadzonych dowodów, telefony należało traktować jako towary używane. Organ pominął definicję towarów używanych (rzeczy nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, które uprzednio były przedmiotem dostawy na terytorium kraju/UE opodatkowanej VAT lub nabycia w ramach WDT, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało odliczenie - co obejmuje m.in. sprzedaż konsumencką). Skarżąca wskazała, że znacząca część telefonów została aktywowana i użyta przed nabyciem ich przez spółkę, co jest typowym wyznacznikiem towaru używanego. Zamiast tego organ skupił się na fakcie, że w ofercie internetowej telefony były oznaczone jako "nowe" (co wynikało z wymogów platform sprzedażowych i zabiegów marketingowych) oraz na subiektywnym odczuciu klientów co do stanu produktów. Organ przyznał wręcz, że abstrahuje od rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, wywodząc "nowość" tylko z zachowania spółki na portalu www2.
Zdaniem spółki takie podejście stanowi naruszenie art. 120 ustawy o VAT - organ faktycznie odmówił zastosowania procedury marży wbrew przesłankom ustawowym, bo część sprzedawanych telefonów spełniała kryteria towarów używanych (np. telefony używane z już uruchomioną gwarancją producenta, co oznacza użytek przed odsprzedażą).
Skarżąca zarzucił także nieuzasadnione zakwestionowanie spełnienia warunków formalnych procedury marży, wynikających z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Podkreślił, że przepis ten wymaga prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty nabycia towarów używanych, pozwalające ustalić marżę i spełnienie warunków co do źródła dostawy. Podniosła, że organ zarzucił spółce brak takiej ewidencji lub jej nierzetelność, po czym uznawszy, że warunki nie zostały spełnione - opodatkował transakcje na zasadach ogólnych. Skarżąca stwierdziła, że ewidencja marży była prowadzona i została przedłożona w toku postępowania odwoławczego (przed wydaniem decyzji). Podkreśliła, że złożyła kompletne zestawienia: ewidencję zakupu oraz ewidencję sprzedaży za sporne okresy. Organ nie zakwestionował merytorycznie prawidłowości tych ewidencji - poza wskazaniem nielicznych drobnych omyłek - nie wykazał, by dane w nich zawarte były fałszywe, czy niewiarygodne. Mimo to organ nie wykorzystał tych ewidencji do zweryfikowania rozliczeń marży. W ocenie skarżącej zamiast przeprowadzić analizę powiązania poszczególnych zakupów z dostawami (czemu ewidencja służy), organ potraktował ją zdawkowo i podtrzymał tezę o braku wymaganej dokumentacji.
W ocenie skarżącej takie postępowanie to niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 15 ustawy o VAT - organ wymagał od podatnika spełnienia warunków, a gdy ten dostarczył wymagane dane, organ je zignorował. Skutek jest taki, że odebrano spółce prawo do procedury marży, mimo faktycznego spełnienia przesłanek, co narusza zarówno literalne brzmienie art. 120 ust. 4-15 ustawy o VAT, jak i cel tej regulacji (umożliwienie handlu używanymi towarami bez podwójnego opodatkowania całej wartości towaru).
Skarżąca wskazała, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 maja 2018 r. nr 0112- KDIL2-1.4012.97.2018.4.AP potwierdzono, iż w przypadku sprzedaży telefonów komórkowych procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy sposób nabycia odpowiada art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, niezależnie od tego, że w opisach aukcyjnych towar został określony jako "nowy". KIS wyraźnie stwierdził, że o kwalifikacji nie decyduje opis marketingowy, lecz źródło nabycia i spełnienie warunków ustawowych. "Wspólną cechą wszystkich przypadków, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie są podatnikami tego podatku, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało" (Dowód: kserokopia interpretacji KIS, nr 0112-KDIL2-1.4012.97.2018.4.AP).
III. wadliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania (sankcji) w wysokości 30%: brak miarkowania, nieudowodniona "świadomość", błędna podstawa obliczeń.
Spółka zarzuciła naruszenie art.112b ustawy o VAT bez realnego miarkowania - ograniczające się do stwierdzeń "znaczna kwota", "brak korekt", "inny istotny przypadek", "działanie świadome", bez rzetelnego zastosowania kryteriów z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT (okoliczności powstania, rodzaj i stopień naruszeń, częstotliwość, kwota, działania naprawcze) oraz bez uwzględnienia dowodów na korzyść Spółki (m.in. ewidencje marży, JPK, zwroty do klientów, dane IMEI wskazujące na aktywację przed nabyciem - co podważa tezę, że "cały asortyment był nowy").
Zdaniem skarżącej spółki bez udowodnienia "świadomego działania" - świadomość wywiedziono głównie z opisów ofert i subiektywnych ankiet klientów, podczas gdy spór ma charakter kwalifikacyjno-dowodowy (nowy, czy używany; prawo do marży). Przy takiej naturze sporu i istniejących dowodach przeczących tezie organu, wymierzenie maksimum jest nieproporcjonalne (por. TSUE C-935/19).
W ocenie spółki na podstawie kwot ustalonych szacunkiem - sankcję naliczono od wartości określonych w trybie art. 23 o.p. (który skarżąca kwestionuje). Nakładanie maksymalnej kary na przybliżone podstawy narusza zasadę proporcjonalności i wymóg ostrożności w stosowaniu sankcji.
Spółka zarzuciła również błąd metodologiczny - poprzez niedopuszczalne kumulowanie podstaw sankcji (liczenie 30% od sumy zaniżonego "zobowiązania" i "zawyżonej różnicy do obniżenia", podczas gdy art. 112b ust. 1 ustawy o VAT przewiduje alternatywę ("albo... albo"), nie zaś sumowanie.
Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. - uzasadnienie nie przedstawia konkretnego wywodu miarkującego (jak i dlaczego dobrano właśnie 30%), nie odnosi się do dowodów pro podatnik, nie tłumaczy wpływu szacunku na wysokość sankcji, ani zastosowanej metody kalkulacji.
Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o:
- uchylenie w całości zaskarżonych decyzji NPUCS a w razie uznania za konieczne również poprzedzającej ich decyzji pierwszoinstancyjnych,
- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargi NPUCS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi nie są uzasadnione. Organ wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa i zasadnie uznał, że podatnikowi ( spółce ) nie przysługiwało prawo do korzystania z opodatkowania zakwestionowanych transakcji w systemie VAT – marża, jak też, że z uwagi na sposób prowadzenia rozliczenia w podatku od towarów i usług powinno zostać orzeczone wobec niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do wniosku dowodowego złożonego w skargach o przeprowadzenie przed sądem dowodów szczegółowo w tych wnioskach opisanych. Wnioski te nie zasługują na uwzględnienie albowiem sąd administracyjny jedynie prowadzi kontrole działalności administracji publicznej ( w tym podatkowej ) pod katem jej zgodności z prawem i sam, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. może on jedynie uzupełniająco przeprowadzić dowód z dokumentu, jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania.
W przedmiotowej sprawie skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Wnioski te są o tyle nietrafione, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a zatem uwzględnia w swoim orzeczeniu zgromadzone tam dowody bez potrzeby dopuszczania tych dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym odrębnym postanowieniem.
Po drugie nie mogły zostać przeprowadzone dowody z zeznań wnioskowanych świadków ( w tym członków zarządu skarżącej spółki R.S. i K.S.), jak także dowody z opinii biegłych z zakresu księgowości. Tego rodzaju dowody nie mogą być bowiem z uwagi na brzmienie przedstawionego powyżej przepisu prowadzone przed sądem administracyjnym.
Po trzecie nie może sąd zobowiązywać organu do składania wyjaśnień, dodatkowego uzasadniania podjętych przez niego rozstrzygnięć . Tego typu procedura nie jest przewidziana przez p.p.s.a.
Pozostałe zaś dowody z dokumentu albo nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na ich charakter ( dowód z interpretacji podatkowej ), bądź też nie miały charakteru uzupełniającego wobec już przeprowadzonych dowodów, wymagały by ponownej oceny dowodów dokonanej przez sąd, co nie mogło zostać przeprowadzone z uwagi na charakter postępowania sądowego w sprawie administracyjnej.
Dlatego też na rozprawie sąd oddalił wnioski dowodowe w poszczególnych sprawach.
Po odniesieniu się do tej formalnoprocesowej kwestii należy odnieść się do zarzutów merytorycznych stawianych decyzjom w skargach.
Ich omówienie należy rozpocząć od przedstawienia formy opodatkowania czynności dostawy podatkiem VAT marża z uwzględnieniem sytuacji, gdy takie opodatkowanie jest należytą formą poboru VAT.
Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Przepis ten wprowadza zatem odrębny system opodatkowania podatkiem VAT poprzez odmienne ujęcie podstawy opodatkowania tym podatkiem w stosunku do zasady ogólnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W przypadku tego sytemu podstawą opodatkowania nie jest obrót, ale różnica pomiędzy tym co podatnik otrzymał, a tym co zapłacił za towar będący przedmiotem dostawy. Jest to więc wyjątek od zasady opodatkowania obrotu i jako taki musi podlegać wykładni ścieśniającej, przy uwzględnieniu wszelkich obowiązków jakie na podatniku ciążą, kiedy zamierza się on rozliczyć w systemie będącym wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania, np.: w zakresie podstawy opodatkowania.
W przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że system ten ma zastosowanie w przypadku towarów używanych. zaś pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Przepis ten odnosi się do rzeczywistego stanu towarów podlagających obrotowi. Nie definiuje on samego stanu w jakim znajdują się same towary, a jedynie do ich użyteczności, definiując, ze musza się one nadawać do dalszego wykorzystania w aktualnym stanie lub po naprawie. Nie mogą być to być więc towary nie używane, nie posiadające cech użytkowania. Jednak to użytkowanie nie mogło być tak intensywne, że towary nie nadawały by się do użytku, nawet po naprawie.
Odnośnie zdefiniowana tego pojęcia sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 305/17 , że pojęcie to oznacza oznacza wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe. Jednakże rozumienie tego pojęcia towarów używanych musi być uzupełnione o uwzględnienie poglądu zaakcentowanego w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019 roku sygn. I FSK 312/17, z którym sąd ten stwierdził, że definicja "towarów używanych" wykorzystywana przy procedurze opodatkowania marży obejmuje towary używane w powszechnym tych słów znaczeniu. Zatem o tym, czy dany towar jest towarem używanym w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie.
Bazując zatem na tych poglądach sąd uznał, że towarem używanym jest towar o mniejszym lub większym zużyciu, które nastąpiło na skutek jego wykorzystywania przez podmioty z tego towaru korzystające.
Jednocześnie decyduje o tym faktyczne korzystanie z danej rzeczy, nie będzie o tym przesądzać samo deklarowanie, że towar jest nowy lub używany. Jednak z uwagi na charakter tego rodzaju systemu opodatkowania, to na podatniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że towar przez niego poddany dostawie miał charakter ruchomych rzeczy używanych, a zatem podlegał opodatkowaniu w systemie VAT marża. ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. I SA/Gd 786/20 ).
Należy jeszcze w tym miejscu wspomnieć, dla zakreślenia całości reżimu prawnego kreującego tego typu system opodatkowania dostawy towarów, że zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowaniu w tym systemie będą podlegały dostawy towarów nabytych od podmiotów wymienionych w tym przepisie. Na podatniku ciążyć zatem będzie obowiązek dokładnego wykazania, który z towar od takiego podatnika został zakupiony, z uwzględnieniem jego charakteru. Czy był to podmiot prywatny , czy też podatnik podatku od towarów i usług czy podatku od wartości dodanej jeżeli on również nabył dany towar w ramach procedury określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o Vat.
Przy uznaniu zatem, że dana sprzedaż ma zostać opodatkowana w systemie VAT marża istotne znaczenie ma sposób w jaki dany podatnik nabył te ruchome rzeczy używane, czy został on nabyty od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT czy tez innego podatnika działającego w ramach tej procedury.
W przedmiotowych sprawach podatnik miał nabywać rzeczy używane od kilku podmiotów. W okresie od stycznia do lipca 2020 r. od podmiotów G.B. spółka z o.o. sp.k. , A.G., P. M.R., a za okres od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. od tych dwóch podmiotów polskich. W tym zakresie spełniona została przesłanka z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT w tym zakresie, że podmioty te są podatnikami podatku od towarów i usług i deklarowały one nabycie telefonów w ramach procedury z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT a następnie ich zbycie do firmy skarżącej. A wiec nabycie telefonów od takich podmiotów mogłoby stanowić pierwszą przesłankę do zastosowania procedury VAT marża. Nie sposób jednak zdyskwalifikować – tak jak się tego domaga skarga stanowiska organów, iż telefony te nie miały cech towarów używanych. W tym bowiem zakresie organ przeprowadził kompleksową ocenę materiału dowodowego, zaś wszystkie dowody pochodzące od podmiotów dostarczających telefony do skarżącej spółki, samej spółki, jak i ich nabywców jednolicie wskazują, że telefony te nie były używane. Natomiast zgłaszane w tym zakresie ( co prawda konsekwentnie ) stanowisko członków zarządu spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
Po pierwsze bowiem – od strony zakupowej organ wskazał, że lwia część telefonów został zakupiona od podmiotu G.B. sp. z o.o. sp.k. W podmiocie tym został przeprowadzona kontrola i w jej trakcie ustalono, że nie dysponuje ona rzetelnymi dowodami nabycia używanych telefonów komórkowych, które następnie, również jako używane miały być zbyte skarżącej spółce. Organ wykazał, że w tej spółce oddać w komis używane telefony na kwotę kilku milionów złotych miały dwie osoby. Jedna z tych osób nie potwierdziła aby tego typu telefony używane zbywała, zaś drugą miała być osoba bezdomna, korzystająca z pomocy społecznej. Obie nie jawią się jako rzeczywiste osoby – zbywcy kilkuset, czy nawet kilku tysięcy używanych telefonów komórkowych za kwotę kilku milionow złotych. Odnośnie drugiego okresu rozliczeniowego organ wskazał, że sprzedawcy bądź nie potwierdzili faktu zbycia używanych aparatów do tej spółki, bądź nie udało się z nimi skontaktować, lecz nie zadeklarowali jako podmioty gospodarcze zbycia takich telefonów poprzez złożenie odpowiednich deklaracji VAT ( Z.S. ). Spółka G.B. została uznana za podmiot nierzetelny i wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ wykazał zatem, że nie jest możliwe aby ten podmiot był w rzeczywistym posiadaniu kilku tysięcy używanych telefonów, bowiem nie zaistniały w rzeczywistości transakcje w wyniku których miał stać się ich właścicielem. Podmiot ten był nieuczciwym podatnikiem i zostały wydane wobec niego decyzje wymiarowe.
Organ przeanalizował także transakcje pomiędzy A.G. i P.M.R. i także wykazał, że brak jest dowodów na to, że telefony nabyte od tych podmiotów były rzeczami używanymi. Odnośnie telefonów nabytych od firmy niemieckiej wskazał na zeznania nabywców tych telefon od skarżącej spółki, którzy podali, że były to telefony nowe zaś odnośnie tej drugiej firmy wskazał na zeznania osób, które miały je sprzedać do firmy M.R., które nie potwierdziły tych faktów, bądź wskazały, że telefon był nowy.
Analiza zatem dowodów związanych z firmami od których skarżąca spółka miała zakupić telefony nie potwierdza, aby były one używane.
Do takiego wniosku prowadzi także analiza okoliczności dotyczących sposobu ich zbywania przez skarżącą spółkę. Jak bowiem wynika ustaleń organów telefony były oferowane do sprzedaży jako nowe. Sam fakt takiego sformułowania oferty przez podatnika nie jest oczywiście ostatecznym i niepodważalnym dowodem, bo mógł być jedynie elementem strategii marketingowej ( jak podnosi się w skardze ), jednak trzeba dokonać oceny tego faktu w całokształcie dowodów. Powołać się bowiem trzeba na stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zajęte w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r I SA/Go 260/16, który stwierdził, że " racjonalnie działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku, nie pozwoli sobie na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji." ( podobnie NSA w wyroku z dnia 11.01.2019 r. sygn.. I FSK 305/17 ) Ocena zatem, że stanowisko sprzedawcy co do stanu używania sprzedawanej rzeczy jest prawdziwe nie jest stanowiskiem błędnym, choć może być oczywiście obalone innymi dowodami. Takie jednak w sprawie nie występują ponieważ organ zwrócił się do nabywców tychże telefonów oferowanych do sprzedaży i uzyskał praktycznie jednobrzmiące stanowisko nabywców, że były to telefony nowe. Nie tylko zatem sprzedawca twierdził, że telefony są nowe, ale sami ich nabywcy potwierdzili ( poza nielicznymi wyjątkami ) ten fakt. Obie strony transakcji tak samo oceniły tę cechę towaru będącego przedmiotem dostaw. Trudno przyjąć, że wszyscy nabywcy ulegli zbiorowemu oszustwu i nikt nie dostrzegł, że towar jest używany, lub stwierdzają w tym zakresie tę cechę w sposób nieprawdziwy. Brak jest powodów dla takiego działania. Nabywca rzeczy nowej chce taka rzecz otrzymać, i jeżeli by jej nie otrzymał, to z pewnością by w jakiś sposób to uzewnętrznił.
Reasumując tę część rozważań sąd wskazuje, że wszystkie fakty ustalone przez organy prowadzą do jednoznacznych wniosków wskazujących na to, że telefony sprzedawane przez spółkę były nowe. Dostawcy tych telefonów do podatnika nie wykazali, że byli w posiadaniu tak wielkiej liczby używanych telefonów, odnośnie głównego ich dostawcy jego transakcje nabycia okazały się fikcyjne. Sama spółka oferowała do sprzedaży telefony nowe, wystawiła niefiskalne paragony na taki sprzęt wykazując podatek VAT od wartości netto i wartość brutto towaru. Fakt nabycia telefonów nowych, w znakomitej większości bez śladów użytkowania potwierdzili kupujący.
Należy przy tym wskazać, że telefonem używanym będzie jedynie telefon posiadający ślady jego używania przy czym mogą to być ślady zarówno w oprogramowaniu jak i obudowie zewnętrznej. Jednorazowe włączenie telefonu celem np: aktualizacji oprogramowania nie czyni takiego telefonu używanym. (
wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r. I FSK 432/14 ).
Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organ miał prawo przyjąć, że telefony zbywane przez spółkę nie były telefonami używanymi, i nie przesądza o tym ewentualne jednorazowe włączenie ich do sieci, jeżeli nie towarzyszą temu większe lub mniejsze ślady zużycia telefonu na skutek używania.
W tym zakresie wskazać jeszcze należy, że nie zasługują na akceptację te zarzuty skargi, w których spółka wskazuje, że nie była świadoma nieprawidłowości jakie miały być udziałem spółki G.B., która zamiast telefonów używanych sprzedawała jej w warunkach VAT marża telefony nowe. O nieświadomości podatnika można bowiem mówić tylko i wyłącznie wtedy, kiedy nie wie on jaki charakter mają transakcje z jego udziałem, a t w warunkach rynkowych dysponując odpowiednim doświadczeniem i zachowując należytą staranność nie mógł takiego ukrytego prawdziwego charakteru danej transakcji rozpoznać.
W przedmiotowej sprawie musiał by nie mieć możliwości rozpoznania, iż otrzymywane od firm telefony nie są w rzeczywistości nowe. W tym bowiem zakresie należy wskazać na stan zakupionych telefonów. Ich nabywcy wskazują bowiem, że były to aparaty nowe. Osiadały oryginalne opakowania, zabezpieczenia, brak było na nich śladów użytkowania. Taki stan towaru był niewątpliwie znany spółce, a więc nie mogła ona uznawać, że są to rzeczy używane skoro wyglądały, jak nowe. Sama zresztą sprzedawała je jako rzeczy nowe, więc tak musiała oceniać ich stan. W końcu wystawiane paragony niefiskalne opiewały na Vat od wartości netto towaru, a zatem, odnosiły się do tego typu rzeczy. W tych okolicznościach nie są uzasadnione te argumenty skarg w których skarżąca spółka odnosi się do nieświadomości nieprawidłowości jakie miały wydarzyć się u jej kontrahenta. Do przyjęcia bowiem systemu VAT marża konieczne jest wykazanie przede wszystkim, że rzeczy ruchome były używane. Takich cech zbywane rzeczy, jak wynika z oświadczeń nabywców- kontrahentów skarżącej te telefony nie nosiły.
Dlatego też sąd nie uznał argumentów skarg w tym zakresie, w jakim powołują się one na nieświadomość spółki co do nieprawidłowości w G.B. i stanu telefonów, a zatem braku możliwości sprzedaży do niej tych telefonów w warunkach VAT marża. Sam stan tych telefonów pozwalał na przyjęcie, że nie mogą być one zbywane w tym systemie.
Nie są również słuszne te zarzuty skarg, które dotyczą naruszenia prawa przez organ w zakresie szacowania podstawy opodatkowania sprzedaży telefonów komórkowych. W tym zakresie należy wskazać na przepis art. 23 § 1 pkt 1 o.p. Jak wynika z tego przepisu można dokonać oszacowania, jeżeli
brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wiąże się to ze stwierdzeniem, że księgi podatkowe są prowadzone przez podatnika w sposób wadliwy lub nierzetelny. W przedmiotowej sprawie jak wynika to z uzasadnienia decyzji podatnik prowadził je w sposób wadliwy, gdyż nie prowadził wszystkich koniecznych dla systemu Vat marża urządzeń księgowych ( brak wykazu z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT ), a także bezpodstawnie stosował ten system do sprzedaży rzeczy ruchomych nowych. Jednocześnie księgi te były nierzetelne, gdyż nie obejmowały wszystkich wpłat jakie podatnik uzyskiwał z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych. Organ wykazał różnice pomiędzy ewidencją księgową a dokonanymi na rzecz podatnika wpłatami w formie wpłat na konto i przesyłek pobraniowych kurierskich.
W takim przypadku organ był uprawniony do dokonania oszacowania. Sama zaś metoda, jakkolwiek nazwano ją oszacowaniem bliższa jest ustaleniu obrotu na podstawie art.23 § 2 pkt 2 o.p. Obrót ustalono bowiem na podstawie danych z ksiąg uzupełnionych innymi danymi uzyskanymi w trakcie postępowania. Ustalenia takie mają jednak w pełni oparcie w przedstawionych przepisach prawa. Dokonane przez podatnika rozliczenie i zadeklarowany podatek VAT, a tym samym prowadzone przez niego księgi były zarówno wadliwe, jak i nierzetelne a zatem określenie obrotu przez organ, jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku nie naruszało przepisów art. 23 i nast. o.p.
Nie naruszył w końcu organ przepisu art. 112b ust.1 pkt 1 ustawy o Vat ( w brzmieniu aktualnie obowiązującym, mającym zastosowanie w sprawie, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Przepis ten ma na celu wymuszenie na podatnikach prawidłowości rozliczenia się w zakresie podatku VAT i to zarówno powstrzymywanie ich przed celowym naruszaniem przepisów prawa podatkowego, jak i unikania błędów przez dokonywania nieświadomych omyłek. Organ powinien każdorazowo dostosować sankcję do rodzaju popełnionego błędu. W szczególności musi wziąć pod uwagę okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, który jako okoliczności miarkujące wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazuje:
1)okoliczności powstania nieprawidłowości;
2)rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3)rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4)kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo rozważył wszystkie okoliczności mające wpływ na możliwość określenia poziomu wysokości procentowej dodatkowego zobowiązania podatkowego i miał prawo orzec o nim w wysokości 30% podstawy ( a więc w górnej granicy ).
Za takim rozstrzygnięciem zdają się przemawiać okoliczności powstania nieprawidłowości. Podatnik rozliczał się w sposób nieprawidłowy stosując system VAT odnośnie towarów używanych, chociaż , co wykazał organ miał świadomość, że towary które sprzedaje nie mają takiej właściwości i powinny być opodatkowane VAT od obrotu, nie zaś marży. Wziął po uwagę również nieprawidłowości w zakresie deklarowania obrotu, gdzie nie wszystkie kwoty wpłat były odnotowane w rejestrach sprzedaży. Również okres prowadzenia działalności gospodarczej w ten sposób był długi, ilość dokonanych dostaw była duża. Duża była tez wartość sprzedanych telefonów, jak też wysokość uszczuplenia podatkowego, pomiędzy zadeklarowanym a należnym podatkiem VAT. Cala działalność podatnika w tym zakresie prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny.
Nie zachodzą właściwie okoliczności mogące wpływać na miarkowanie wysokości tego mnożnika ustalającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stad też sąd nie uwzględnił argumentów skarg w zakresie jakim kwestionują one wysokość przyjętego współczynnika. To do organu należy bowiem jego określenie z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych w art. 112b ust.2b ustawy o VAT. Sąd tylko w rażących przypadkach może wpływać na uznanie jakim obdarzony jest w tym zakresie organ. Kiedy wysokość współczynnika rażąco by naruszało dyrektywy wyboru, lub gdyby organ nie wskazał dlaczego przyjął ten parametr w najwyższej wysokości. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zaistniała. Organ wskazał na wszystkie okoliczności, w tym umyślność, czy wydawanie paragonów niefiskalnych. Określenie tego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatkowego prawa nie narusza.
Mając na uwadze powyższe argumenty sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.