Wyrok WSA z dnia 03 marca 2026, sygn. I SA/Rz 517/25

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez X. sp. z o.o. "ulgi za długi", a w konsekwencji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w jakiejkolwiek wysokości. Ponadto skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w nakazie zapłaty wydanym przez Sąd Okręgowy w [...] VI Wydział Gospodarczy z [...] maja 2025 r. sygn. akt [...]. W rozstrzygnięciu tym Sąd uznał roszczenie skarżącej o zapłatę należności z tytułu wykonanej umowy, potwierdzając tym samym, że należność ta nie została "ureguIowana" poprzez dokonanie potrącenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, że tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ uznał za nieprawidłowe skorygowanie przez skarżącą podatku VAT (należnego) na podstawie art. 89a ustawy VAT za grudzień 2022 r. oraz styczeń i luty 2023 r.

Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 89a ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust 1a). W ust. 2 przewidziane zostały szczegółowe warunki obniżenia podatku należnego, zgodnie z którymi przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; zaś od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust 3). Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (ust 5). Natomiast w myśl art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy stosowaniu zacytowanych przepisów organ, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że brak podstaw do dokonania przez spółkę korekty, ponieważ należność została uregulowana przez potrącenie.

Natomiast spółka uznała, że zaistniały podstawy do dokonania korekty podatku należnego i skorzystania z "ulgi na złe długi", gdyż wierzytelności mające stanowić przedmiot potrącenia pozbawione były podstaw faktycznych. Nie można zatem uznać, że istniały i były wymagalne. Potrącenie było zatem nieskuteczne i nie mogło wywoływać skutków prawnych, w tym prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy zgodnie z treścią art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie natomiast do treści art. 499 k.c., potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja potrącenia uregulowana w powołanych przepisach k.c., określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w doktrynie wskazuje się na trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty - istotna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy - wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

Treść przytoczonych regulacji pozwala zatem na przyjęcie stanowiska wedle którego należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, bazujących na kompensacie jako formie rozliczenia kontrahentów i uznaniu wierzytelności objętych potrąceniem za zapłacone (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11; 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem pomimo, że podstawowym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie wierzytelności jest spełnienie świadczenia przez zapłatę ustalonej kwoty pieniężnej, należy stwierdzić, że zobowiązanie pieniężne wygasa także przez kompensację wzajemnych wierzytelności, tj. potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c., stosowaną w obrocie gospodarczym.

Czynność prawna potrącenia jest jednostronną czynnością prawną, której skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie się obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Na skutek nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie. Przepisy k.c. nie przewidują dla tej czynności prawnej szczególnej formy. Oświadczenie w przedmiocie potrącenia staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Ponadto oświadczenie powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść. Potrącenie jako czynność prawna jest zatem dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że na podstawie umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy X. sp. z o.o., a E. sp. z o.o., a także na podstawie zawartego porozumienia, E. sp. z o.o. obciążyła skarżącą karami umownymi, kosztami ogólnymi budowy oraz kosztami wykonania zastępczego co potwierdzają noty księgowe. Kary te zostały potrącone przez E. sp. z o.o. z należności za roboty, o czym X. sp. z o.o. została powiadomiona. Skoro podmiotom X. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. przysługiwały względem siebie wzajemnie wierzytelności pieniężne, to E. sp. z o.o. mogła uregulować swój dług wobec X. sp. z o.o. (należność za wykonanie umowy podwykonawczej nr [...]) korzystając z przysługującego jej prawa potrącenia. Tym samym fakt zapłaty faktury przez potrącenie został wykazany, a wobec tego brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89b ustawy VAT. Prawidłowo zatem organy obu instancji stwierdziły w kontrolowanej sprawie, że nie została spełniona przesłanka zastosowania "ulgi za złe długi" z art.. 89a ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nieściągalność należności przysługującej skarżącej nie została uprawdopodobniona. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozstrzyganie sporu między stronami umowy w kwestii zasadności i wysokości zastosowanej przez E. sp. z o.o. kary umownej. Jest to bowiem kompetencja sądu powszechnego i do czasu wydania prawomocnego wyroku przez ten sąd organ podatkowy nie ma podstaw do odmiennej oceny zakresu potrącenia wierzytelności z tytułu kary umownej przewidzianej w łączącej strony umowie.

Ponadto na ocenę przez organ zakresu potrącenia, nie może rzutować sama tylko okoliczność braku uznania potrącenia przez drugą stronę. Do potrącenia nie jest wymagana zgoda drugiej strony, gdyż dochodzi do niego na skutek jednostronnego oświadczenia. Również okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia. Sam fakt, że druga strona kwestionując zasadność potrącenia występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., I FSK 1100/15). Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić na chwilę wydania orzeczenia w sprawie zarówno istniejący stan faktyczny, jak i podlegający zastosowaniu stan prawny.

Skarżąca wprawdzie powołuje się na nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w [...] VI Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2025 r. sygn. akt [...] - jednak rozstrzygnięcia tego nie załącza do skargi. Słusznie tutaj organ zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę na to, że w toku prowadzonego postępowania przez organ I, jak i ll instancji, skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego wystąpienie przez siebie na drogę sądową z powództwem dotyczącym swojego roszczenia. Skarżąca nie przedłożyła również na żadnym etapie postępowania nakazu zapłaty dotyczącego zakwestionowanych rozliczeń, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana 15 września 2025 r., czyli ponad 3,5 miesiąca po ogłoszeniu - według skarżącej - przez Sąd Okręgowy w [...] nakazu zapłaty, który - jak wskazano w skardze - dotyczyć ma spornych roszczeń. Organ ll instancji nie miał podstaw kwestionować stanowiska organu I instancji, ustalonego na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, że w badanych okresach rozliczeniowych X. sp. z o.o. niesłusznie dokonała korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art 89a ust 1 ustawy VAT, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego. Na marginesie zauważyć należy, że pomimo powoływania się w skardze na wydany przez Sąd Okręgowy w [...] nakaz zapłaty, skarżąca nie wskazała, czy nakaz zapłaty jest prawomocny.

W świetle przedstawionych uwag za nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d oraz art. 112b ust. 2b ustawy VAT, bowiem w decyzji wskazano, że w kontrolowanym okresie X. sp. z o.o. niesłusznie dokonała korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o której mowa w art 89a ust 1 ustawy VAT, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego (bowiem ustalono, że potrącenia dokonane przez E. sp. z o.o. odniosło skutek), zatem - wbrew twierdzeniu Skarżącej - istniały "podstawy" do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez X. sp. z.o.o. "ulgi za długi". W okolicznościach faktycznych sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia różnicy podatku do zwrotu było uprawnione. Sposób miarkowania wymiaru dodatkowego zobowiązania został uzasadniony w decyzji, a ustalenie dodatkowego zobowiązania według stawki 10% znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale sprawy i jest adekwatne do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez skarżącą. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie miało charakter istotny, jednak organ I instancji słusznie uznał, że skarżąca nie doprowadziła do powstania tych nieprawidłowości umyślnie w celu uniknięcia opodatkowania, ale nieprawidłowości powstały w wyniku błędnie dokonanej oceny przez skarżącą kompensaty oraz uznania, że potrącenia dokonane przez E. sp. z o.o. jest bezskuteczne.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie organ I instancji miał obowiązek objąć badaniem księgi (ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT), zgodnie z procedurą uregulowaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, skoro stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek należny w badanych okresach rozliczeniowych w związku z bezpodstawną korektą. Wpis w księgach, którego nie powinno być (z uwagi na uregulowanie zapłaty) skutkuje nierzetelnością księgi.

W sprawie nie znajduje zastosowania również przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Powołany przepis zawiera nakaz rozstrzygania na korzyść strony tylko tych wątpliwości, które dotyczą wykładni prawa podatkowego, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wykładni prawa podatkowego przepis art. 89a ustawy VAT jest jasny i nie budzi wątpliwości. Z przyczyn wskazanych powyżej w sprawie nie znajdzie zastosowania także przepis art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236). Z powoływanego art. 10 Prawa przedsiębiorców wynika wprawdzie obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, niemniej w analizowanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego nie wystąpiły.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.