Wyrok WSA z dnia 12 lutego 2026, sygn. I SA/Rz 523/25

Organ odwoławczy skonstatował, że z zebranego materiału dowodowego dobitnie wynika, że FHU "E" M.G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności (nie mogła/nie miała możliwości dostarczenia jakichkolwiek towarów/materiałów), a jedynie ją pozorowała w zakresie obrotu towarami wymienionymi w spornych fakturach. Jej celem było wprowadzenie do obrotu nierzetelnych/pustych faktur i ich uwiarygodnienie. FHU "E" M.G. ewidencjonowała faktury zakupu i rozliczała podatek naliczony, następnie wystawiała faktury sprzedaży, w których wykazywała podatek należny, podlegający odliczeniu przez odbiorców tych faktur. Występują powiązania pomiędzy firmami: FHU "E" M.G. i D.G. "T" i/lub osobami, które miały je reprezentować. W ocenie organu to M. G. posługiwał się ww. firmami w celu generowania faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jako nierzetelne ocenił organ odwoławczy 3 faktury VAT wystawione (w lutym i marcu 2022 r.) przez "I" D.H. na łączną wartość netto {...} zł., dokumentujące zakupu materiałów do usług budowlanych. Faktury miały być opłacone gotówką. Na podstawie plików JPK_V7M organy ustaliły, że D.H. od 12.01.2022 r. (data rejestracji działalności) do 31.03.2022 r. wykazał zakupy towarów wyłącznie od firmy D.G. "T" na podstawie 2 faktur: nr FV {...} z 19.02.2022 r. na kwotę netto {...}zł oraz nr FV {...} z 22.03.2022 r. na kwotę netto {...}zł. Tymczasem jak już organ odwoławczy wykazał, D.G. zaprzeczył, jakoby prowadził działalność gospodarczą a nadto by kupował czy sprzedawał jakiekolwiek towary/materiały. D. H. wzywany do przedłożenia dokumentów dot. transakcji z udziałem podatnika oraz faktur dokumentujących nabycie towarów oraz do złożenia wyjaśnień nie odbierał wezwań. Z kolei Naczelnik US {...}poinformował organ I instancji, m.in. że wskazany w CEIDG adres prowadzenia działalności jest adresem zamieszkania i korespondencyjnym (D. H. posiada na tą okoliczność stosowną umowę); na zewnątrz budynku i lokalu brak oznaczenia prowadzonej działalności, nie przyjmuje w nim klientów, a działalność, którą prowadzi to usługi kurierskie dla InPost, Z kolei podatnik oświadczył, że nie pamięta tej firmy.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztów konieczne jest, poza jego formalnym udokumentowaniem, wykazanie, że zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce (pod względem przedmiotowym i podmiotowym), tymczasem z adnotacji zamieszczonych na spornych fakturach, wynika, że podatnik miał płacić gotówką, ale nie okazał żadnych dokumentów i nie wskazał środków dowodowych, potwierdzających zapłatę.

W odniesieniu do twierdzeń podatnika, ze posiadał zapotrzebowanie na materiały niezbędne do świadczenia usług budowlanych, co wskazuje, ze w rzeczywistości dokonywał zakupu tych materiałów, a więc uczestniczył w realnym, a nie fikcyjnym obrocie gospodarczym, organ odwoławczy zauważył, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku np. na zakup usługi, niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie jej u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć towar/materiały i wykorzystać je w działalności gospodarczej (m.in. poprzez ich użycie wykonując usługi). Zdaniem organu skoro opisane transakcje rzekomego zakupu towarów/materiałów uznano za nierzetelnie - kwestionując w całości poniesienie wydatków na ich zakup w oparciu o przedstawione/pozyskane dokumenty, nie ma podstaw do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych wyłącznie dlatego, że podatnik wykonywał usługi budowlane zużywając asortyment tożsamy jak w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutom odwołania, organ nie naruszył dyspozycji art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: O.p.) i art. 181 O.p. Wszystkie dowody wykorzystane do podjęcia decyzji zostały skutecznie dopuszczone w sprawie i samodzielnie ocenione przez organ I instancji (a następnie przez organ odwoławczy) na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. wedle organu podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji organy obydwu instancji wyznaczono mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Podatnik i jego pełnomocnik mieli nieograniczony dostęp do kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym do dokumentów zebranych w innych postępowaniach, m.in. wyciągu z decyzji Naczelnika {...} z 30.04.2025 r., {...} , protokołów kontroli Naczelnika US {...} i US w {...}w zakresie VAT M. G. i podatnika, wyniku kontroli Naczelnika {...}dot. M. G., protokołu przesłuchania charakterze świadka D. G. oraz wszelkich innych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (D.G. , M.G. , P.U. , Ł.M. i M.M. oraz D..H. ), pomimo, że o przeprowadzenie tych czynności wnioskowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21 grudnia 2023 r., organ odwoławczy zauważył, że wniosków takich strona nie składała w postępowaniu podatkowym. Jak sam bowiem podkreślił podatnik, wnioski o przesłuchanie ww. osób złożył w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, natomiast jak podkreślił organ wniosku o przesłuchanie D.G. i D.H. nie składał w ogóle ani w kontroli, ani w postępowaniu. W analizowanej sprawie zakończenie kontroli nastąpiło 8 grudnia 2023 r. - przez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli. W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli Naczelnik US odniósł się m.in. do ww. wniosków dowodowych o przesłuchania :M.G. , P.U. oraz Ł.M. i M.M. oraz podatnika - jako strony postępowania. Podkreślono, że w toku kontroli podatnik nie zgłaszał takich wniosków dowodowych, a kontrolujący nie uznali za zasadne dopuszczanie takich dowodów z urzędu, ponieważ przedmiotem tych wniosków były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Dyrektor IAS w Rzeszowie podkreślił, ze zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, także wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2025 r. , za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez podatnika wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także świadomości i wiedzy na temat tego, by zakwestionowane przez organ podatkowy faktury miały nie dokumentować rzeczywistych transakcji zakupu, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy

analizowany z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska, a wręcz przeciwnie, bowiem

a. "E " C. M. de facto nabywał materiały wykorzystywane do świadczonych usług budowlanych, co posiada pokrycie w wykonywanej działalności gospodarczej, szczególnie że firma wykonywała

usługi budowlane wyłącznie z własnych materiałów;

b. wybiórczo zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tak daleko idącego stanowiska, które uzasadniałoby określenie kwoty zobowiązań podatkowych, szczególnie że ustalenia poczynione przez organ zostały oparte przede wszystkim na podstawie protokołu przesłuchania D.G. i wynikami kontroli firmy FHU "E" M. G, podczas gdy organ podatkowy nie dysponował "pełnymi" aktami w/w postępowań (szczególnie nie uzyskano informacji o terminie i sposobie zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę w{...});

c. organ podatkowy pominął fakt, iż Firmy "E" M.G. i "I" D.H. widnieli na "białej liście podatników VAT", co winno prowadzić do uznania ich rzetelności, natomiast firma "T" D.G. w okresie sprzedaży materiałów i wystawiania faktur na rzecz podatnika C. M. była również działającym podmiotem;

d. nie przesłuchano osobiście. D. G. , co było konieczne ze względu na wagę oraz charakter i specyfikę postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy winien osobiście przesłuchać wskazanego świadka, a nie poprzestawać wyłącznie na uzyskiwaniu części jego wyjaśnień z innego postępowania,

e. nie przesłuchano osobiście M.G. , P.U. , Ł.M. i M.M. , a także nie odebrano od

C .M. dodatkowych wyjaśnień, mimo że o przeprowadzenie tych czynności wnioskowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21.12.2023 r., a co jest konieczne z punktu widzenia charakteru niniejszego postępowania;

f. bezzasadnie i z nieznanych przyczyn odmówiono waloru wiarygodności zeznaniom C.M. , pomimo że są one spójne oraz korespondują z pozostałym materiałem dowodowym

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego, w wyniku czego Dyrektor IAS w Rzeszowie błędnie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w {...} wydając decyzję dysponował pełnym materiałem dowodowym i w związku z tym zaniechanie przesłuchania świadków D.G. , M.G. , D.H. , Ł.M. i M.M. w toku postępowania podatkowego było uzasadnione, albowiem - zdaniem organu - ustalenie przez organ, że dostawcy nie sprzedawali firmie skarżącego żadnych towarów i materiałów powoduje, iż nie zachodzi konieczność przesłuchania świadków

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zaskrzonej decyzji skarżący odwołał się do stanowiska reprezentowanego już w postepowaniu podatkowym koncentrując się przede wszystkim na zarzucie braku kompletnego materiału dowodowego, który uniemożliwiał dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko i argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r., poz.935, dalej: p.p.s.a). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym za 2021 r. wydatków wskazanych w fakturach faktur wystawionych przez dwa podmioty: FHU "E" M.G. oraz D.G."T", które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czym skarżący się nie zgadza uważając ustalenia faktyczne prowadzące do takich wniosków za dowolne i wywiedzione na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

Skoro spór koncentruje się wokół prawidłowości kwalifikacji wydatków jako kosztu podatkowego w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanym przez skarżącego za okres 2021 r. przytoczyć należy podstawowe w tej materii uregulowania.

Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi więc spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, wynika nadto wprost z przepisów art. 24 ust.1 i art. 24a u.p.d.o.f. Ponadto w myśl § 11 rozporządzenia w sprawie p.k.p.r. podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Niewątpliwie zatem nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19).

Nawiązując w tym miejscu do twierdzeń skarżącego wymaga podkreślenia, że przepisy komentowanej ustawy nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17). Nie ma więc znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia czy kontrahent stwarzał pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym czy widniał "na białej liście podatników VAT".

Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi być związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a samo udokumentowanie wydatków fakturami nie jest wystarczające do rozliczenia kosztów – jeżeli wykazane zostanie, że zdarzenia opisane w tych dokumentach w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rzetelności wskazanych wyżej rzekomych dostawców skarżącego, wystawców spornych faktur, jednoznacznie wykazało, że wymienione w zaskarżonej decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a osoby te nie tylko, ze nie dysponowały towarem wykazanym w tych fakturach, ale w badanym okresie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Co istotne podmioty te ściśle były z sobą powiązane bowiem wykorzystywane były w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, co było ich zasadniczym celem działania, przez tę samą osobę M.G. , który odgrywał wiodącą rolę w ustalonym procederze i wszystkie posiadały siedzibę na terenie{...} , wykazując przy tym transakcje pomiędzy sobą.

Organ ustalił, że D.G. nie tylko, że nie miał wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale też nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego czy też niezbędnego doświadczenia, jako, że cały czas pracował jako ochroniarz. Z uzyskanego przez organ podatkowy oświadczenia w/w wynika, że zaprzeczył aby kiedykolwiek prowadził działalność gospodarczą, a o wykorzystaniu jego osoby w procederze złożył zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa oszustwa. Jak ustalił organ odwoławczy dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone, ale bynajmniej nie świadczy to o braku wiarygodności ustaleń w zakresie rzekomo fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wymienionego. Nie ma bowiem znaczenia okoliczność, czy D.G. wiedział, czy choćby się tylko domyślał, że jego osoba jest wykorzystywana do firmowania działań polegających na pozorowaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że taki obraz zdarzeń wynika z szeregu innych dowodów. Na podstawie innych dowodów ustalono bowiem jednoznacznie, że D.G. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał i nie sprzedawał towarów. Wskazać należy, że zasadniczo treść wzmiankowanego oświadczenia D.G. potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...}wobec M.G. . Przede wszystkim jednak znaczące dla oceny charakteru działalności wykazywanej na nazwisko D. G.są ustalenia co do rzekomych dostawców jego firmy, a więc w zakresie źródła pochodzenia towarów, które ostatecznie miały trafić m.in.do firmy skarżącego. Mianowicie spośród 26 kontrahentów/dostawców, którzy w analizowanym okresie mieli wystawiać faktury sprzedaży na rzecz firmy D. G., żaden nie potwierdził takich dostaw. Tak więc w sposobie funkcjonowania firmy D. G. występują charakterystyczne elementy, typowe dla procederu wystawiania "pustych faktur" takie jak brak wiedzy właściciela o przebiegu wykazywanych fakturowo transakcji, brak jego doświadczenia i zaplecza technicznego, brak wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru czy funkcjonowanie w ramach tzw. wirtualnego biura.

Z kolei na podstawie materiałów pozyskanych z innych postepowań, w tym kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M.G. od 1.01 do 31.10.2021 r. a następnie postepowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...}zwieńczonego decyzją z 30 kwietnia 2025 r. w zakresie VAT za styczeń - październik 2021 r oraz kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US {...}za następne okresy rozliczeniowe t.j. 1.11.2021-31.10.2023 r., wynika, że w/w nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a faktury wystawione w w/w okresie na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że M. G. nie dysponował zapleczem techniczno-magazynowym, wyposażeniem, sprzętem i urządzeniami niezbędnymi do wykonywania działalności. Nie nabywał również usług jakichkolwiek transportowych, załadunkowych, magazynowych i nie ponosił bieżących kosztów zawiązanych z funkcjonowaniem firmy np. opłat za media czy paliwo. Spośród wykazywanych w złożonych plikach JPK_V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe (styczeń - październik 2021 r.) 21 dostawców, żaden nie potwierdzili takowych transakcji, podobnie zresztą jak za kolejny okres rozliczeniowy (1.11.2021-31.10.2023 r.).

Znamienne dla zobrazowania sposobu działalności M. G. jest to, że wykazywał on jako jednego ze swoich dostawców firmę "T"P.G. . Tymczasem jak ustalono P.G. nie żyje od 8 maja 2021 r., choć po jego śmierci dalej wystawiane były faktury w jego imieniu. O powiązaniu w/w firm w omawianym procederze wystawiania "pustych faktur" , którego obraz wyłania się z przedstawionych wyżej okolicznościach świadczy okoliczność, że przy rejestracji FHU "E"M.G. , jak i "T" P.G. na poszczególnych platformach podawano ten sam nr telefonu, który również widnieje na zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie VAT firmy D.G."T".

O realności wykazywanych dostaw z firmy "T" D.G. czy FHU "E" M.G. nie przekonuje także postawa i wyjaśnienia skarżącego, który nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów i okoliczności tej współpracy, mimo stosunkowo wysokich obrotów. Nie starał się sformalizować tej współpracy przez zawarcie umowy i nie posiadał żadnej, poza samymi fakturami, dokumentacji czy korespondencji handlowej. Nie sposób uznać jak tego chce skarżący aby jego wyjaśnienia korelowały z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jest wręcz przeciwnie. Co więcej stwierdzono, że M. G. wystawił na rzecz firmy skarżącego 17 faktur zakupowych, z czego w rachunku podatkowym uwzględnił on tylko 13. Znamienna jest poza tym okoliczność, że według adnotacji zamieszczonych na spornych fakturach, towary miały być opłacone gotówką, jednakże skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Warto także zwrócić uwagę, w kontekście zarzutu braku przesłuchania przez organy podatkowe wskazanych w skardze świadków Ł.M. i M.M. , że skarżący nie wskazywał, aby inne osoby miały szerszą wiedzę na temat rzekomej współpracy gospodarczej z zakwitowanymi w decyzji kontrahentami i bynajmniej nie przejawiał w tym kierunku inicjatywy dowodowej. Miał przy tym skarżący możliwość składania dodatkowych wyjaśnień w postepowaniu podatkowym, jak też wypowiedzenia się w sprawie każdego przeprowadzonego dowodu z czego jednak nie skorzystał.

Co się tyczy pozostałych dowodów wskazywanych w skardze, których przeprowadzenie zdaniem skarżącego było obowiązkiem organu dla wyjaśnienia sprawy, wskazać należy, że art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które mają przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie chodzi o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla niej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności dotychczas ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Warto zwrócić uwagę, że organ podatkowy I instancji nie tyle, że nie chciał przeprowadzić co zaniechał dalszych, podejmowanych prób przesłuchania świadków M.G. i P.U. , gdy dotychczasowe próby ich wezwania okazały się bezskuteczne. Takie próby jak, też pozyskania od nich dokumentacji firm "T" i "E" , podejmowane były już na etapie kontroli i występowano w tym celu do właściwych terytorialnie organów podatkowych (Naczelnika US {...} i Naczelnika US{...} . Co więcej ustalono, że Naczelnik US {...} w toku prowadzonej przez siebie kontroli, wielokrotnie wzywał M. G. do stawiennictwa i do przedłożenia dokumentacji, ale bezskutecznie. Takie próby ostatecznie podjął także w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor IAS w Rzeszowie, ale również bezskutecznie (wezwanie M. G. pozostało bez odpowiedzi, P. U. w ogóle nie odebrał wezwania). W tych okolicznościach nie sposób uznać, że organy nie podjęły wystarczających starań o przeprowadzenie oczekiwanych przez skarżącego dowodów, który ze swej strony sam nie podjął żadnych działań inicjujących aby takie czynności procesowe zostały przeprowadzone, ani też nie dostarczył innych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń. Zdaniem Sądu postawa M.G. i P.U. , prezentowana nie tylko w niniejszym postępowaniu, ewidentnie świadczy o braku zamiaru współpracy z organem, pomimo deklarowania na piśmie dysponowania "istotnymi w sprawie dowodami". Notabene dowody takie mogły być przekazane bez potrzeby stawiennictwa w siedzibie organu.

Zasadnie zatem organy uznały, że sporne faktury są nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić podstawy rozpoznania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wbrew zatem twierdzeniem skarżącego, sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Organy w toku postępowania prawidłowo opierały się na decyzjach i protokołach przesłuchania świadków, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Skarżący faktycznie nie mógł mieć wpływu, ani na działalność objętych tymi postepowaniami podmiotów ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania. Niemniej jednak podstawą odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie nie były wyłącznie decyzje/protokoły kontroli uzyskane wobec kontrahenta i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu, choć niewątpliwie organ tymi materiałami się posiłkował. Do tego wszak upoważnia dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się dowoływał. Skarżący miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów.

W ocenie Sądu, że skarżący nie dokonuje nawet próby polemiki z ustaleniami organów podatkowych, gołosłownie z nimi polemizując dowodząc, że depozycje wskazywanych przez niego wniosków mogłyby dowieść realności kwestionowanych dostaw wszakże nie dostarczając we własnym zakresie żadnych dowodów potwierdzających jego tezy i to nie tylko w skardze, ale i na przestrzeni postepowania kontrolnego oraz podatkowego w obu instancjach. Tymczasem w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący nie nabył towaru od wystawców spornych faktur, z uwagi na ustalenie szeregu okoliczności opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p..

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne dowody, a zarazem niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Działanie organu spełnia zatem wymagania stawiane w art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.