Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.).
Z przepisów regulujących działanie spółki cywilnej wynika, że jest to umowa zawarta przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.
Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.); "przedsiębiorcami" w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.
W myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Artykuł 5a pkt 28 ustawy stanowi, że:
Ilekroć w ustawie mowa jest o spółce oznacza to
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Według przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jeden ze wspólników spółki cywilnej wystąpił ze spółki cywilnej i nie zostanie mu wypłacona cała wartość wniesionego przez niego wkładu.
W ocenie organu interpretacyjnego poniesiona "strata" - choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny - nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 6 ww. ustawy.
Organ zajmując takie stanowisko w sprawie w żaden sposób go nie uzasadnił, co oznacza, że nie poddaje się ono kontroli sądowoadministracyjnej.
Organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ. W świetle wskazanego przez Sąd w niniejszym wyroku, stanu prawnego oparcie poglądu prezentowanego przez organ wyłącznie na stwierdzeniu, że starta o którą chodzi w sprawie nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym należało uznać za całkowicie niewystarczające.
Trzeba tutaj podkreślić, że rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.
W przedmiotowe] sprawie DKIS natomiast dokonał w interpretacji, w zasadzie w jednozdaniowej, autorytarnej konkluzji, stwierdzającej, że starta - nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym.
Podkreślić należy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
Ponadto uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów pranych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Zdawkowe zaprzeczenie przez organ interpretacyjny stanowisku wnioskodawcy powinnościom tym nie czyni zadość.
Należy zatem skonstatować, że w omawianym przypadku organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w sposób dostateczny do tegoż stanowiska i wspierającej go argumentacji, czy wręcz stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle.
Brak prawidłowej oceny stanowiska własnego skarżącego w kontekście naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest na pominięciu części analitycznej i wyciągnięciu wniosku, który nie wynika z weryfikowalnych i jasno sprecyzowanych przesłanek, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe stanowi naruszenie tych przepisów.
Ponownie rozpoznając sprawę organ w szczególności powinien wziąć pod uwagę, że występujący wspólnik posiada wierzytelność wobec wspólników spółki z tytułu wypłaty udziału w majątku wspólnym. Pogląd taki akceptuje orzecznictwo. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r., sygn. II CK 700/04 stwierdzono, że jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej (por. post. SN z dnia 30 września 1997 r., III CKN 76/77, 1978/7/115). Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym.
Jeżeli zatem wspólnik występuje ze spółki cywilnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat na jego rzecz ze strony pozostających w spółce wspólników po jego stronie powstanie wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym (odpowiadająca w tym zakresie długowi pozostałym w spółce wspólnikom).
Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak tego pojęcia. Z tego właśnie względu pojęcie to należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).
Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w drodze wielostronnego porozumienia w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).