Jak stanowi art. 19 ust. 4 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.
Z przywołanych postanowień Umowy EDCA wynika w ocenie organu interpretacyjnego, że towary i usługi, które będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, będą zwolnione z podatku od towarów i usług. Umowa EDCA nie przewiduje zwolnienia od podatku od nieruchomości, te postanowienia ograniczają się jedynie do zwolnień z podatku od towarów i usług i to pod określonymi warunkami.
Z treści powołanych przepisów Umowy EDCA wynika zdaniem organu interpretacyjnego, że intencją stron tej umowy międzynarodowej było, aby siły zbrojne USA nie ponosiły ciężaru podatku VAT z tytułu dokonywanych przez nie lub na ich rzecz zakupów towarów i usług. Brak jest podstaw do rozszerzania przedmiotowych zwolnień na właścicieli nieruchomości, którzy udostępniają owe nieruchomości siłom zbrojnym USA na cele obronne. Adresatem zwolnień pozostają bowiem szerokorozumiane "siły zbrojne USA".
Tożsame wnioski według organu płyną również z treści zapisów Porozumienia wykonawczego, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (tj. Dz.U.2015 poz. 817, dalej: Porozumienie wykonawcze), które doprecyzowuje pewne kwestie techniczne związane ze zwolnieniem z opodatkowania przy nabyciu towarów i usług przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia wykonawczego, zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, którego wzór określa załącznik do niniejszego porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy (tj. art. 19 ust. 2 obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej).
W myśl natomiast art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego, jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych.
Tak więc według organu zarówno sama treść Umowy EDCA, jak i Porozumienia wykonawczego nie przewidują zwolnień z podatku innego niż VAT, dlatego brak jest podstaw do wywodzenia uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości wykorzystywanych umownie na potrzeby obronne sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Biorąc pod uwagę brzmienie Umowy EDCA, jak i Porozumienia wykonawczego do Umowy EDCA zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie pozostaje uprawniony do zwolnienia podatkowego zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo.
Tożsame, objęte jednym pismem, skargi do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację Burmistrza Głogowa Małopolskiego z dniu 9 września 2025 r. wniosły Spółki reprezentowane przez fachowego pełnomocnika - radcę prawnego.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucili naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 i 2 Umowy EDCA poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zawężeniu zakresu zwolnień podatkowych przewidzianych w tym przepisie wyłącznie do podatku od towarów i usług (VAT), podczas gdy z literalnego brzmienia, celu oraz systematyki Umowy EDCA wynika, że zwolnienia te obejmują również inne podatki, opłaty i należności, w tym podatek od nieruchomości.
Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wykładnia przepisu 19 ust. 1 i 2 Umowy EDCA powinna być ścisła i nie może prowadzić do objęcia zwolnieniem innych danin niż VAT. W ich ocenie zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych dotyczy bowiem wyłącznie prawa krajowego, a nie postanowień umów międzynarodowych. Umowa EDCA, jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ma pierwszeństwo przed ustawami krajowymi. W konsekwencji, interpretacja jej postanowień musi być dokonywana zgodnie z regułami wykładni prawa traktatowego określonymi w art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.
Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej Konwencji, postanowienia umowy międzynarodowej należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać jej wyrażeniom w ich kontekście oraz w świetle przedmiotu i celu umowy. Celem Umowy EDCA wynikającym zarówno z jej preambuły, jak i z art. 1 jest zapewnienie sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umożliwienie im wykonywania zadań obronnych bez nadmiernych obciążeń administracyjnych i finansowych. W tym kontekście zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 19 stanowią instrument realizacji tego celu, bowiem mają zapewnić, aby działalność wojskowa i wspierająca była wolna od lokalnych danin, które mogłyby utrudniać jej prowadzenie.
W świetle powyższego, w ocenie skarżących podatek od nieruchomości należy uznać za daninę mieszczącą się w pojęciu "podobnych podatków, opłat i należności", o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2 Umowy EDCA. Jest to bowiem podatek majątkowy, związany z posiadaniem lub korzystaniem z nieruchomości, które, jak w niniejszej sprawie, są wykorzystywane na potrzeby obronne sił zbrojnych USA. Nieruchomości te stanowią infrastrukturę niezbędną do realizacji zadań wojskowych, a często są przedmiotem umownego najmu, dzierżawy lub innego tytułu prawnego, w ramach którego świadczone są na rzecz sił zbrojnych określone usługi udostępnienia. W takim ujęciu opodatkowanie tych nieruchomości stanowiłoby w istocie obciążenie ekonomiczne usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią i celem art. 19 Umowy EDCA.
Nie można również według skarżących pominąć, że tak redakcja, jak i kontekst systemowy art. 19 ust. 1 i 2 Umowy EDCA jednoznacznie wskazują na jego kompleksowy charakter. Przepis ten ma na celu objęcie zwolnieniem całego spektrum obciążeń podatkowych związanych z dostarczaniem towarów i usług siłom zbrojnym USA, a nie wyłącznie danin o charakterze pośrednim. W przeciwnym razie postanowienia te byłyby pozbawione praktycznej skuteczności, bowiem znaczna część kosztów funkcjonowania sił zbrojnych dotyczy właśnie korzystania z infrastruktury i nieruchomości. Z tego względu, ograniczająca interpretacja przyjęta przez organ prowadzi do wyniku sprzecznego zarówno z treścią przepisu, jak i z jego funkcją. Odczytywanie art. 19 Umowy EDCA w sposób zawężający wyłącznie do podatku VAT pozbawia sensu sformułowanie "lub podobnych podatków, opłat i należności", a także prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej różnych kategorii świadczeń realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA.
W konsekwencji należy uznać, że art. 19 ust. 1 i 2 Umowy EDCA przewiduje zwolnienie z podatków, opłat i należności publicznoprawnych obejmujące również podatek od nieruchomości, jeżeli nieruchomości te są wykorzystywane na potrzeby obronne sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki lub są im udostępniane na podstawie stosunku obligacyjnego, w tym m.in. najmu czy dzierżawy.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3 §b1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: P.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.
Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach kontroli sądowej stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem pozbawiona jest uzasadnionych podstaw
Przepis prawa materialnego wskazany skardze, błędnie zdaniem skarżących zinterpretowany przez organ interpretacyjny w rzeczy samej funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i z jego uwzględnieniem powinien być wykładany jak też samym celem tej regulacji co akurat słusznie podnoszą skarżący. W tej mierze podkreślenia wymaga, że zarówno umowa EDCA jak i Porozumienie wykonawcze, ale też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2022 r. poz. 1380), nie przewidują takiej możliwości, aby to podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem usług. To siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) w przypadku, gdy nabywane świadczenia obciążone byłyby podatkiem mogą, po spełnieniu odpowiednich przesłanek, wystąpić o zwrot podatku. Na tle tych regulacji na pierwszy plan wybija interes finansowy sił zbrojnych USA (cel umowy), a nie dostawcy/usługodawcy. Komentowane regulacje mają spowodować, że siły zbrojne USA nie zostaną obciążone daniną w sposób naruszający umowę, bez możliwości odzyskania takiego wydatku. To ten podmiot jest beneficjentem rozwiązań zawartej umowy międzynarodowej, a nie jak w niniejszej sprawie wynajmujący, co zdaje się przyświecać skarżącym.
Trafnie zatem konstatuje organ interpretacyjny, że ani przepisy Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w związku z porozumieniem wykonawczym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów, nie dają właścicielom gruntów udostępnionym na cele wojskowe armii USA możliwości ubiegania się o zwolnienie takich gruntów z podatku od nieruchomości. Zasadnie przy tym organ interpretacyjny powołał się na ogólne zasady prawa daninowego, wedle których przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12).
Dodać także należy, że danina, z której zwolnienia domagają się skarżący nie jest związana z samą, dokonaną z Siłami Zbrojnymi, transakcją (usługą) najmu opisanego we wniosku gruntu, lecz de facto jest od niej całkowicie niezależna. Grunt ten, nie będący własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest obciążony jest ową daniną niezależnie czy właściciel go wydzierżawi czy też nie. Właściciel takiego gruntu, jest podatnikiem podatku od nieruchomości i zachowuje taki status niezależnie od tego czy ciężar ekonomiczny podatku przeniesie na dzierżawcę.
W komentowanym przepisie art. 19 Ustawy EDCA mowa jest o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym lub podobnych podatkach, a więc takich daninach, które są automatycznie wliczone w cenę towarów lub usług i finalnie obciążają konsumenta, w tym przypadku Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych, niezależnie od tego, że formalnie płatnikiem jest dostawca/usługodawca. Nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby tę regulację rozciągnąć na jakiekolwiek daniny o charakterze majątkowym ponoszone przez podatnika świadczącego usługi/dostawy towarów na rzecz strony amerykańskiej.
Wobec podzielenia przez Sąd sposobu wykładni wskazanego w zarzucie skargi przepisu prawa materialnego dokonanej w skarżonym akcie, uznać należy, ze nie doszło również do naruszenia powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów Konstytucji RP. Każda osoba obowiązana jest bowiem do realizacji obowiązku podatkowego, co wynika z powszechności opodatkowania. Natomiast ulgi stanowią jedynie wyjątek od tej zasady a warunki korzystania z nich zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w aktach prawnych i uzależnione są od wypełnienia określonych warunków, a nie indywidualnego uznania strony.
Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.