Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne Dyrektor IAS wskazał, że konsekwencją ustaleń dokonanych przez Naczelnika US w sprawie, dotyczących zaewidencjonowania spornych faktur od podmiotów: P.H.U. D-B B-B T. sp. j. oraz I.I. sp. z o.o. - było stwierdzenie przez Naczelnika US nieprawidłowości w rejestrach nabyć za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2019 r. polegających na niezasadnym zaewidencjonowaniu spornych faktur zakupu. W związku z czym prawidłowo uznano za nierzetelny rejestr nabyć towarów i usług za te okresy 2019 r. w zakresie szczegółowo opisanym w protokole kontroli podatkowej.
Wreszcie zdaniem Dyrektora IAS sposób procedowania organu w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania podatnika w badanym okresie nie narusza art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły też okoliczności, które prowadziłby do zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ww. ustawy, która nakazuje organom, aby te, w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości co do treści normy prawnej, rozstrzygały wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy.
W ustawowym terminie spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
- art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej spółkę odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów,
- art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.
2. przepisów prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
- art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W szczególności, odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU D-B B-B T. sp. j. spółka wskazała, że zakres robót i wykorzystania materiałów przyjęty pierwotnie w zawartej umowie może w praktyce różnić się od faktycznie wykonanego zakresu prac i zużytych środków. Może to być związane zarówno z koniecznością podjęcia prac dodatkowych (także nieudokumentowanych), a wynikających z ujawnionych w trakcie robót potrzeb. Także konieczność dokonania poprawek lub usunięcia powstałych w trakcie prac uszkodzeń wymaga wykorzystania materiałów nieopisanych w umowie. W ocenie spółki wskazane przez organy rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach dot. realizacji dostaw nie mogą świadczyć o tym, że nie miały one miejsca. Należało wyjaśnić te rozbieżności, czy to przez konfrontację obydwu stron, czy poprzez zwrócenie się o dodatkowe wyjaśnienia. Okoliczności związane z zakupem materiałów budowlanych mogły zostać dodatkowo zweryfikowane poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tej firmy. Spółka za niezrozumiałe uznała również danie wiary wyłącznie kontrahentowi w sytuacji, gdy organ zarzuca kontrolowanemu, że ten nie posiada odpowiednich środków transportu do przewozu zakupionych materiałów z uwagi na ich ilość i wagę, podczas gdy D-B B-B T. sp. j. dysponuje odpowiednimi środkami do zrealizowania dostaw. Wreszcie nie zgodziła się z kwestionowaniem wykorzystania zakupionych materiałów w trakcie realizowanych robót z uwagi na potencjalne odległości od miejsca zakupu - Ża, a miejsc realizacji robót: Warszawa, Kraków, Wrocław. Zdaniem spółki, twierdzenia Dyrektora IAS nie zostały poparte żadnymi wyliczeniami. Z uwagi na duży wolumen zakupów realizowany stale u jednego dostawcy podatnik mógł wynegocjować ceny na poziomie zapewniającym odpowiednią rentowność prowadzonych robót.
Odnośnie ustaleń w zakresie nabycia usług od I.I. Sp. z o.o., spółka zarzuciła, że z funkcjonowaniem, rzeczywistym celem działania, czy uprawianym rzekomo procederem kontrahentów nie tylko nie ma nic wspólnego, ale o istnieniu tych podmiotów i ich uczestnictwie na wcześniejszym etapie obrotu władze spółki dowiedziały się dopiero z treści protokołu kontroli podatkowej.
Zdaniem spółki, przedstawione przez Dyrektora IAS wywody dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wszystkie strony transakcji zawieranych z podatnikiem były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Podatnik dokonał rzeczywistego nabycia i sprzedaży towarów, zweryfikował swojego kontrahenta w sposób, jakiego można oczekiwać od zwykłego uczestnika obrotu, od którego nie można wymagać podejmowania działań do których nie jest uprawniony (kontrola klientów i ich rozliczeń).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od maja 2019 r. do listopada 2019 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., za okres grudnia 2019 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2025 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.
W okolicznościach sprawy poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja jeżeli chodzi o okresy od maja 2019 r. do listopada 2019 r. została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie DIAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Należy podzielić stanowisko DIAS, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 22 stycznia 2024 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika spółki, że z dniem 7 maja 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od maja 2019 r. do grudnia 2019 r. Powyższe zawiadomienie, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 5 lutego 2024 r.
Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, postępowanie karne skarbowe prowadzone było aktywnie i zmierzało do realizacji celu tego postępowania – nie zatrzymało się w fazie in rem. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych.
Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m. in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela prezentowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.
Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy zatem tylko to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powołane wyżej przepisy ustawy VAT prowadzą do wniosku, że założeniem ustawodawcy jest to, że faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Winny być więc zgodne zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura spełniająca te warunki, to jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, a zatem dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W konsekwencji powyższego, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tak więc, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury lub zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Z tego właśnie powodu, warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest samo legitymowanie się fakturą bądź umową, ani też zapłata należności, lecz faktyczne wykonanie czynności. Nie jest wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył opisany w fakturze towar lub usługę od wystawcy tej faktury. Ważne jest zarazem, że organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.
W sprawach C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) (zob. też orzeczenia w sprawach C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. orzeczenia w sprawach C-367/96, C-373/97, C-32/03). W sytuacji więc, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. orzeczenia w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził zaś, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy (w tej chwili dyrektywy 2006/112/WE) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji współsprawcą. Zważywszy na przywołane stanowisko TSUE, organy podatkowe są w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. orzeczenia w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-643/11). W wyroku w sprawie C-18/13, TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona faktycznie wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie oraz wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Natomiast w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy (aktualnie dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który opierał się na założeniu, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, jednakże akcentował równocześnie konieczność podejmowania przez te organy walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także wyroki NSA w sprawach: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 i I FSK 1865/15). Przy tym jest istotne, że w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest zasadniczo prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika.
Pierwszą z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ujęcia i rozliczenia przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. D-B B-B T. sp. j. z tytułu nabycia materiałów budowlanych.
Przypomnieć należy, że spółka w listopadzie i grudniu 2019 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U. D-B B-B T. sp. j. na łączną kwotę netto 530.390,38 zł, podatek VAT 120.484,93 zł. Przedmiotem nabycia były: pustaki, cegła , cement, wapno, wełna mineralna, kostka brukowa, obrzeża, krawężniki, farby, materiały do wykonania elewacji zewnętrznych (styropian, siatki, kleje do styropianu i siatki, tynki akrylowe), płyty gipsowe i materiału do ich montażu (wkręty, kołki stelaże), kleje do bloczków, zaprawy murarskie, tynki gipsowe gładź gipsowa, narzędzia (pace, szpachle, pędzle), a także materiały wodno-kan-gaz i c.o. (trójniki, kolanka, redukcje, rury, zwory, nyple, rewizje) oraz materiały elektryczne (przewody, gniazda, włączniki, żarówki, puszki). Naczelnik US zwrócił się z zapytaniami do kontrahentów spółki o świadczone przez spółkę usługi na ich rzecz w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., zakres usług, jakie materiały zostały zużyte, kto je dostarczał, a także ilu pracowników wykonywało usługi budowlane. Ponadto organ wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień w zakresie przyporządkowania zakupów od P.H.U. D-B B-B T. sp.j. do świadczonych usług budowlanych. Porównując rodzaj zakupionych materiałów oraz wykonanych przez spółkę prac na rzecz poszczególnych podmiotów, Naczelnik US ustalił, że spółka przyporządkowała nabycie materiałów budowlanych, nie wykorzystanych w trakcie realizacji zleconych inwestycji na kwotę 226.663,43 zł.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że spółka nie wykazała związku całości dokonanych zakupów udokumentowanych spornymi fakturami z wykonywanymi usługami. W szczególności z faktur przedstawionych przez spółkę nie wynika, aby w okresie listopad-grudzień 2019 r. prowadziła prace budowlane w zakresie układania kostki brukowej, instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, gazowych, centralnego ogrzewania, izolacji termicznych budynków (poza uszczelnieniem dachu i wymianą ocieplenia dla E.F.R.P.). Wykonywane przez spółkę usługi obejmowały murowanie ścian z bloczków gipsowych w technologii Multigips, a zatem materiały takie jak kostka brukowa, obrzeża palisady, krawężniki, gazony, geowłóknina, siatka szklana, klej do siatki i styropianu, tynk, wapno, artykuły elektryczne (przewody, puszki, gniazdka, ramki), instalacyjne (kolana, rury, trójniki, złączki, zawory, grzejniki) nie mogły zostać wykorzystane do wykonanych przez spółkę w ww. zakresie robót. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2019 r. podatnik wykazał 0 zł, a zatem nie wykazał zakupionych, a niewykorzystanych materiałów. Uprawnione jest więc stanowisko organów, że spółce w rozliczeniu za listopad i grudzień 2019 r. przysługiwało uprawnienie do częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w wysokości odpowiednio 4.464,29 zł i 3.479,00 zł. Spółka nie wykazała związku całości dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Okoliczności dotyczące zakupu materiałów budowlanych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu poszczególnych materiałów budowlanych, lecz ich późniejszego wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Twierdzenia spółki odnośnie ich wykorzystania podczas wykonywania prac dodatkowych (nieujętych w pierwotnej umowie) nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami, nie znajdują również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (informacjach uzyskanych od kontrahentów spółki).
Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, tj. zasadności ujęcia i rozliczenia przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I.I. sp. z o.o., które zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przypomnieć należy, że podmiot ten wystawił na rzecz spółki 9 faktur VAT na łączną kwotę netto 779.670,00 zł, podatek VAT 179.324,10 zł. Przedmiotem nabycia miały być usługi najmu pracowników.
Sąd podziela ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte wnioski odnośnie tego, że I.I. sp. z o.o. nie wykonała usługi, a transakcje rzekomego najmu pracowników nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ich celem było jedynie upozorowanie fakturowo transakcji celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że I.I. sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wynajmu pracowników, gdyż ich nie zatrudniała, ponadto nie zatrudniały pracowników również pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw (N.E sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S.A.S. [...]v sp. z o.o., G.I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L.G. sp. z o.o., oraz L.G. sp. z o.o.). Organy podatkowe dokładnie opisały schemat działania tych spółek. Podmioty te były tworzone nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu odsprzedaży udziałów innym podmiotom. Udziałowcami i członkami zarządów tych spółek były te same osoby; obrót udziałami w spółkach odbywał się pomiędzy L.G., T.G., D.C. i Ł.K., zaś finalnie spółki trafiały do I.S. oraz V.B.. Zmiany udziałowców/członków zarządu były ujawniane z opóźnieniem w KRS lub nie ujawniane w ogóle, spółki były rejestrowane jako podatnicy VAT, jednakże składały nieregularnie deklaracje VAT, w których wprawdzie wykazywały obroty oraz kwoty zobowiązania do zapłaty, lecz nie regulowały ich w całości bądź w ogóle. Każda ze spółek posiadała zaległości podatkowe, spółki nie deklarowały i nie wpłacały zaliczek na podatek dochodowy, nie deklarowały zatrudnienia obcokrajowców, nie figurowały jako płatnicy ZUS, brak kontaktu z tymi podmiotami w konsekwencji prowadził do wykreślenia ich z rejestru podatników VAT oraz wykreślenia w KRS adresu siedziby spółek, które znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach" (jako siedziby spółek widniały tylko miasta). Spółki miały cechy "znikających podatników", ich obsługa prowadzona była przez jedno biuro rachunkowe L. sp. z o.o. z aktywnym udziałem Ł.K., w biurze tym pracowali również T.G. oraz D.C.. Ponadto T.G. oraz D.C. są powiązani z osobami z Ukrainy, tj. I.O. oraz jego zwierzchnikiem określanym jako Pan "[...]", tj. osobami zajmującymi się sprowadzaniem pracowników z zagranicy. I.O. zainteresowany był tworzeniem kolejnych podmiotów gospodarczych i przejmowaniem ich na "podstawione" osoby z Ukrainy w tym na I.S. oraz V.B.. W efekcie utworzyła się hierarchiczna struktura z podziałem ról i zadań osób biorących w niej udział, w której osobą wydająca polecenia był I.O., natomiast T.G. nadzorował spółki.
Organy podatkowe wykazały, że wystawca spornych faktur - I.I. sp. z o.o. wpisuje się w schemat działania ww. spółek, tj.: spółka została założona przez T.G., następnie udziały w niej zostały zbyte na rzecz D,C., ostatecznie trafiły do I.S., przy czym D.C. nadal kierował nią jako pełnomocnik. Spółka I.I. sp. z o.o. została założona z najniższym możliwym do rejestracji kapitałem zakładowym, nie posiada majątku adekwatnego do wykazywanych obrotów, oficjalnie nie zatrudnia pracowników, w KRS posiada inny profil działalności, jej siedziba znajdowała się w "wirtualnym biurze", adres siedziby został wykreślony z KRS. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez spółkę.
Odnośnie transakcji podatnika z I.I. sp. z o.o. organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności:
- podpisana umowa o udostępnieniu pracowników oraz aneks do umowy mają charakter ogólnikowy, nie zawierają szeregu istotnych elementów, takich jak rodzaju stanowisk, miejsca wykonywania pracy, kwalifikacji pracowników, ustalenia który podmiot odpowiedzialny jest za transport i zakwaterowanie pracowników, wskazano orientacyjną liczbę pracowników, bez określenia konkretnych zawodów,
- występują rozbieżności, co do liczby pracowników, których miała wynająć spółka; M.N. zapytany w toku przesłuchania o wskazane rozbieżności odpowiedział, że musiała nastąpić pomyłka,
- wymieniony w piśmie z dnia 27 lipca 2020 r., jako pracownik wynajęty do spółki G.Ł. w toku przesłuchania w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie zaprzeczył, aby pracował dla M.N. lub jego firmy,
- spółka nie była zainteresowana kwalifikacjami zawodowymi osób, które miała wynajmować do prac, istotne było wyłącznie, czy pracownicy posiadali aktualne badania, tymczasem firma która miała wykonać badania pracowników (jej następca) zaprzeczyła, aby badania zostały wykonane, podała przy tym, że na orzeczeniach lekarskich znajduje się fałszywa pieczątka przychodni,
- występują rozbieżności, co do osób mających nadzorować prace nad wynajętymi pracownikami; wskazany przez spółkę jako osoba sprawująca nadzór nad pracownikami R.K. zaprzeczył temu,
- usługobiorcy wskazani przez spółkę, na rzecz których miały być wykonywane prace przez wynajętych pracowników (E. S.A., P. S.A., R. S.A. i Zakład Budowlano-Montażowy G. Sp. z o.o.) nie potwierdzili wykonywania przez nich pracy w analizowanym okresie,
- niewspółmiernie wysokie koszty wynajmu pracowników, za pracę 16 wynajętych pracowników za 7 miesięcy spółka zapłaciła prawie 19-krotnie więcej niż za pracę własnych 16 pracowników przez cały rok,
- występują rozbieżności, co do okoliczności nawiązania współpracy ze spółką, D.C. zeznał, że to I.S. poznał się z M.N. (wspólnikiem spółki, który działał w jej imieniu) z polecenia innej (nieznanej) firmy, natomiast M.N. początkowo twierdził, że kontrahenta poznał na prowadzonych budowach, a następnie, że ogłaszał się na portalach, takich jak OLX i Rzeszowiak i w odpowiedzi na te ogłoszenia zgłosiła się firma I.I. sp. z o.o.
Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że I.I. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz wykonała usługi wskazane na kwestionowanych fakturach. Co istotne, spółka nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych okoliczności, które potwierdziłyby, że I.I. sp. z o.o. wykonała usługi widniejące na spornych fakturach.
Sąd podziela również ustalenia organów podatkowych, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Z zeznań T.G. wynika, że M.N. brał czynny udział w procederze wystawiania pustych faktur, w szczególności to on decydował, jakie kwoty mają być podane na fakturze, a co za tym idzie i kwota podatku. Ponadto M.N. otrzymywał od niego i D.C. kwoty ok. 30 - 50 tys. zł, które pochodziły od I.O.. M.N. cześć pieniędzy miał wypłacać pracującym u niego Ukraińcom, a część zatrzymywał dla siebie. Nie można więc przyjąć, że nie miał on świadomości co do działań I.O., T.G. i D.C., ponadto czerpał z tego osobiste korzyści. Fakt znajomości i współpracy pomiędzy M. N. a T.G. i D. Ch. został również potwierdzony w toku składanych zeznań przez Ł. K.. Wreszcie T.G. i D.C. zgodnie zeznali, że M.N. zainicjował proceder fałszowania zaświadczeń lekarskich o zdolności do pracy pracowników, co miało na celu tworzenie pozorów legalności zatrudnienia pracowników. Nie można więc uznać za wiarygodne twierdzeń spółki co do braku wiedzy działającego w jej imieniu M.N. odnośnie uczestnictwa w transakcjach mających na celu nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego VAT. Argumentacja skargi stanowi w istocie gołosłowną polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.
Należy podkreślić, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek sprawdzenia kontrahenta z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, tak by w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć się przed udziałem w nielegalnym procederze. W niniejszej sprawie organy także w tym zakresie poczyniły ustalenia, w wyniku których zasadnie przyjęły, że podatnik nie może powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE klauzulę "dobrej wiary", gdyż w świetle dostępnych mu okoliczności wiedział, że podmiot, który wystawił na jego rzecz sporne faktury nie wykonał wynikających z nich usług.
Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 112b oraz art. 112c ustawy VAT. Zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% - było konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.I.sp. z o.o. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b - d ustawy VAT - stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% - było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. D-B B- B T. sp.j., jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wypełnione zostały zatem dyspozycje norm każdego z tych przepisów. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono w sposób szczegółowy, dlaczego w okolicznościach faktycznych sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według górnego limitu, tj. 30% było uprawnione. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Sposób miarkowania wymiaru dodatkowego zobowiązania znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale sprawy i jest adekwatny do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez spółkę. Tym samym ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać należy za zasadne i odpowiadające prawu. Wymaga zaznaczenia, że spółka upatruje naruszenia tych przepisów wyłącznie w związku z brakiem podstaw do zakwestionowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujętych na spornych fakturach.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, należy stwierdzić, że wbrew sugestiom spółki, wobec jednoznacznych ustaleń organów, takowe w sprawie nie występują. To zaś, że spółka się z nimi nie godzi, gdyż pociągają one za sobą negatywne dla niej konsekwencje, nie może być utożsamiane z faktycznymi wątpliwościami, które wymagałyby rozstrzygnięcia na jej korzyść. Wymaga również podkreślenia, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa, a niewątpliwości co do stanu faktycznego, tak jak to wskazano w zarzucie skargi (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 329/23).
Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez Dyrektora IAS w niniejszej sprawie oceny i stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego został zebrany kompletny materiał dowodowy, który został poddany ocenie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 187 § 1 oraz art. 191 § Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie była oceną dowolną, lecz oceną opartą na całokształcie zgromadzonego materiału, przeprowadzoną zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy czym ocena mocy i wiarygodności poszczególnych dowodów została przeprowadzona w odniesieniu do całego materiału zgromadzonego w sprawie. W analizowanej sprawie podjęto z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Należy zatem uznać, że zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.
Oczekiwanego skutku nie mógł również przynieść zarzut naruszenia art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP. Jak już wyżej wskazano, w toku postępowania wykazano świadomy udział podatnika w transakcjach mających na celu nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku VAT, tym samym nie można mówić o przypisaniu podatnikowi odpowiedzialności za działania innych podmiotów.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uzasadniało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.