W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że na tle wiążącej strony umowy o współpracę dochodziło między franczyzodawcą a skarżącą do dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zapisy wzmiankowanej umowy o współpracy nawiązują do umowy sprzedaży, a i skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się do tej umowy, podejmując próbę zanegowania wystąpienia skutków takiej umowy.
Umowa sprzedaży jest klasyczną umową prawną, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Zgodnie z treścią art. 535 § 1 k.c. sprzedawca jest obowiązany do przeniesienia własności rzeczy, a kupujący do zapłaty ceny. Z definicji tej wynikają essentialia negotii tej umowy - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do zawarcia umowy sprzedaży wystarczy, ale też jest równocześnie niezbędne, porozumienie stron co do ceny, a więc ustalenie odpłatności tej umowy (zobowiązanie się kupującego do zapłaty ceny). Do zaistnienia umowy nie jest jednak konieczne - jak wywodzi skarżąca - uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie. Zgodnie z art. 536 k.c. cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Przyjąć więc należy, że podstawą ustalenia ceny mogą być nie tylko okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, lecz także takie, które mogą wystąpić dopiero w przyszłości. Wymogiem takiego oznaczenia ceny jest jednak to, aby dane niezbędne do jej ustalenia były uzgodnione przez strony (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I CSK 505/09, LEX nr 607239).
Dalej należy wskazać, że przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do sprzedaży w zasadzie nie zawierają szczególnych unormowań w zakresie zawarcia i formy umowy sprzedaży. Podlegają one ogólnym regułom prawa cywilnego, których podstawą jest reguła dowolności w zakresie dochodzenia do porozumienia co do umowy oraz formy czynności prawnej (z zastrzeżeniem art. 74 § 3 k.c. wedle którego do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorcami nie stosuje się przepisów o formie pisemnej ad probationem). Konsekwentnie stwierdzić należy, że do wystąpienia dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem także nie jest konieczne zawarcie pisemnej umowy, więc brak takiej umowy na piśmie nie jest przeszkodą do stwierdzenia dokonania dostawy
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z umową, sprzedaż była ewidencjonowana na kasie rejestrującej należącej do A.B., a na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest na wstępie nazwa i numer jej sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy skarżącej. Zatem nie wynika z tego, aby skarżąca ewidencjonowała na swojej kasie "cudzą" sprzedaż, nie wynika też, aby franczyzobiorca zawarł z franczyzodawcą umowę, na podstawie której ewidencjonowałby na swojej kasie jego sprzedaż. Wynika więc z tego, że strona ewidencjonowała na swojej kasie rejestrującej własną sprzedaż, a ewidencja sprzedaży prowadzona na kasie była ewidencją sprzedaży franczyzobiorcy, a nie ewidencją franczyzodawcy. Powyższe okoliczności nie wskazują, że A.B. nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarami - wręcz przeciwnie, wskazują, że dokonywała ona nabycia towarów od franczyzodawcy na podstawie faktur, za które płaciła na zasadzie wpłat z utargu, a sprzedaż rejestrowana na kasie była sprzedażą A.B., a nie sprzedażą dokonywaną w imieniu i na rzecz franczyzodawcy. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem przyjęcie przez franczyzobiorcę (czyli A.B.) ryzyka związanego z posiadaniem towaru. Natomiast franczyzodawca ("[...]"), jakkolwiek posiadał pewne uprawnienia, to wiązały się one z samą istotą umowy o współpracy franczyzowej. W kontekście tego należy jeszcze raz podkreślić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Kluczowe jest zatem odróżnienie własności ekonomicznej od prawa własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dostawa towarów następuje z chwilą jej faktycznego dokonania. Wyrazem tego jest treść art. 19a ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak widać, regulacja ta nie odnosi się do kwestii przeniesienia prawa własności w cywilnoprawnym znaczeniu. Sprzedaż wg Kodeksu cywilnego jest czynnością konsensualną, dochodzi do skutku solo consensu (przez samo porozumienie stron), odpłatną, wzajemną, przysparzającą (w majątku obu stron następuje zasadniczo powiększenie aktywów), zobowiązującą (dwustronnie) - każda ze stron nabywa roszczenie, któremu odpowiada obowiązek drugiej strony. Cena ma funkcjonalnie wyrażać wartość przedmiotu sprzedaży (być jej ekwiwalentem).
Elementy stanu faktycznego, odwołujące się do zapisów umowy o współpracy, jednoznacznie wskazują na okoliczność, że to skarżąca prowadziła własną działalność gospodarczą polegająca na prowadzeniu sklepu, w którym dokonywała sprzedaży na rzecz klientów towarów dostarczonych jej przez franczyzodawcę. Franczyzodawca ma obowiązek organizacji sieci w sposób ułatwiający franczyzobiorcy prowadzenie Działalności Handlowej i umożliwiający osiągnięcie przez franczyzobiorcę jak najlepszych wyników finansowych.
Strony postanowiły, że franczyzobiorca zobowiązany jest nabywać towary wyłącznie od franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych.
Wedle zapisów umowy o współpracy sprzedając towary w sklepie franczyzobiorca obowiązany jest stosować detaliczną cenę odsprzedaży klientom nie wyższą od wynikającej z regulacji umowy o współpracy (maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży), przy czym w każdym wypadku uprawniony jest do samodzielnego ustalenia detalicznej ceny odsprzedaży na poziomie niższym, bez względu na to czy dane towary handlowe sprzedawane są w normalnym toku działalności, czy objęte są akcją promocyjną wizerunkową, czy akcją promocyjną połączoną z czasową obniżką regularnej maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży. Franczyzobiorca uprawniony jest do uzyskania od franczyzodawcy posprzedażowych upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie i instrukcjach. Przewidziały także strony umowy, że do obowiązków franczyzobiorcy w trakcie trwania współpracy należy - obok ponoszenia opłat i kosztów - dokonywanie na rzecz franczyzodawcy zapłaty za towary. Składnikami i źródłami dochodu skarżącej z działalności handlowej w sklepie są w szczególności marża ze sprzedaży towarów CL i dochód ze sprzedaży towarów regionalnych. Za dostarczone franczyzobiorcy towary CL lub świadczone usługi okołohandlowe franczyzobiorca zobowiązany jest - co do zasady - płacić franczyzodawcy w ratach, w następnym dniu roboczym po sprzedaży jakiegokolwiek towaru.
Skarżąca uważa, że powyższe zapisy postanowień umownych dotyczycące zakupu/odsprzedaży, nie zawierają literalnie zapisów dotyczących własności towarów. Jej zdaniem okoliczności tej współpracy oraz inne zapisy umowne wskazują na fakt braku przeniesienia własności pełnowartościowego towaru na rzecz franczyzobiorcy. Niezależnie od rozróżnienia przeniesienia prawa własności od przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zwrócić należy uwagę skarżącej, że brak wprost odniesienia się w umowie o współpracy do własności, nie oznacza, że nie następuje przeniesienie tego prawa, a przynajmniej prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak werbalizacji takiego skutku w umowie o współpracy, nie oznacza, że on nie następuje. Materializuje się bowiem w następstwie czynności prawnych pomiędzy stronami tego stosunku prawnego, w ramach których skarżąca otrzymuje określony towar za określoną cenę w oparciu o dokument rozliczeniowy - fakturę VAT, choć strony przewidziały, że jej ostateczna wysokość, czyli to ile skarżąca ma zapłacić dostawcy ulegnie zmianie. Ostatecznie ustalona cena w oparciu o przyjęte w umowie o współpracy zasady, dokumentowana jest kolejnym dokumentem rozliczeniowym - fakturą VAT korekta.
W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że model i warunki współpracy skarżącej z franczyzodawcą, nie przemawiają za brakiem władztwa ekonomicznego skarżącej nad towarami dostarczanymi jej przez kontrahenta. Uznać należy, że towar został nabyty przez skarżącą, bowiem został rozporządzony przez nią swobodnie, w ramach własnej działalności gospodarczej w postaci prowadzenia sklepu według modelu działalności wynikającego z umowy o współpracę zawartej z franczyzodawcą. Wykorzystanie nabytego towaru w ramach własnej działalności, determinującej określony użytek - odsprzedaż konsumentom, nie może świadczyć o braku prawa do swobodnego rozporządzania towarem
Z faktury wystawionej przez dostawcę skarżącej wynika jednoznacznie jaki towar, o jakiej jednostkowej cenie został przekazany skarżącej. To, że cena ta może ulec zmianie, a nawet wiadome z góry jest, że zmianie ulegnie, ale według uzgodnionych wcześniej zasad, nie ma wpływu na kwalifikację opisywanego zdarzenia jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. To jaką cenę ostatecznie uiści skarżąca swojemu dostawcy, wynika ze zdarzeń opisanych w umowie o współpracy, a występująca różnica będzie wymagała wystawienia faktury korygującej, co też przewidziano w umowie o współpracy i co strony tej umowy zgodnie zaaprobowały. Trudno przyjąć aby cena wskazana w fakturze była ceną nierzeczywistą, to jest nie oddawała realnej wartości tego towaru. Z treści faktury wynika, że warunki płatności reguluje umowa o współpracy (instrukcje), a z postanowień tej umowy wynika natomiast, że cena może ulec jeszcze obniżeniu, co będzie wymagało wystawienia faktury korygującej. W treści umowy strony wyraźnie określiły, że towary handlowe do sklepu prowadzonego przez skarżącą nabywa ona od franczyzodawcy lub podmiotów przez niego wskazanych, w celu dalszej odsprzedaży na rzecz konsumentów. Skarżąca nie wskazała, na żaden zapis umowy, z którego wynikałoby co dowodzi skarżąca, że towar ten jest tylko jej przekazany (udostępniony) w celu jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy. Niezależnie od wykazanych przez Sąd zapisów umowy expressis verbis świadczących o nabyciu towaru przez skarżącą, potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt wystawienia faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy potrzebne do identyfikacji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, jak też zapisy i praktyka wystawiania faktury, na cenę towaru jakiej ostatecznie dostawca się domaga. Jak sama podkreśliła skarżąca, w umowie o współpracy zawarto regulacje, zgodnie z którymi franczyzodawca sprzedaje franczyzobiorcy towary CL udzielając mu kredytu kupieckiego (sprzedaż z odroczonym terminem płatności).
Nie ma znaczenia, dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku to, że postanowienia umowy o współpracy zostały narzucone skarżącej przez franczyzodawcę posiadającego pozycję dominującą i z perspektywy skarżącej umowa ta zawiera skrajnie niekorzystne dla niej postanowienia. Elementem stanu faktycznego jest fakt zawarcia takiej umowy o współpracy przez skarżącą, która to umowa zakreśla ramy w jakich skarżąca będzie prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ słusznie zwrócił uwagę, że w ramach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Sąd podkreśla, że umowa franczyzy jak dotąd nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego ani w innych aktach prawnych, jest to więc tzw. umowa nienazwana. Może zatem - w ramach swobodnego kształtowania przez strony stosunku prawnego - zawierać elementy takich umów jak umowa sprzedaży, zlecenia, najmu, dzierżawy praw, licencyjnej lub agencji. Przyjmuje się jednak, że przedsiębiorca, który obiera taką drogę (modelu) prowadzenia działalności gospodarczej nie staje się pracownikiem franczyzodawcy, cały czas prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, dla własnego zysku i na własne ryzyko. W pewnym uproszczeniu, można wskazać, że w ramach takiej działalności przedsiębiorca działa pod logo franczyzodawcy, musi dostosować wystrój lokalu, procedury i procesy biznesowe, sposób obsługi klienta, sposób eksponowania towarów, ubiór pracowników itp. do pewnych norm i standardów narzuconych przez franczyzodawcę. Generalnie treść umowy franczyzy jako umowy nienazwanej, jak to już wyżej podkreślono, może zostać ukształtowana przez strony zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą wyrażoną w art. 3531 k.c..
Charakterystyczne dla systemu franczyzowego jest to, ze franczyzodawca udziela drugiej stronie (franczyzobiorcy) pozwolenia na stosowanie określonej metody działalności gospodarczej i upoważnienia kontrahenta do korzystania, przez czas określony lub nieokreślony, z oznaczenia firmy franczyzodawcy, jego emblematu, symboli, patentów, wynalazków, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, koncepcji i techniki prowadzenia określonej działalności gospodarczej z zachowaniem stosowanego przez niego zewnętrznego i wewnętrznego wyposażenia pomieszczeń, w których ta działalność jest prowadzona oraz do udzielania mu stosownej pomocy (R. Kowalski, Franczyza - własna firma pod znanym logo, wydawnictwo LEX).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca podjęła autonomiczną decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji w ramach sklepu towarów i usług, nabywanych od franczyzodawcy, przy wykorzystaniu systemu marketingowego franczyzodawcy, jego nazwy, znaków towarowych i doświadczeń techniczno- organizacyjnych (know-how) w lokalu wynajmowanym od franczyzodawcy. Warto zwrócić uwagę, że skarżąca miała swobodę w kształtowaniu ceny towarów, choć zobowiązała się, że cena przez nią oferowana w sklepie nie będzie wyższa od przyjętego w umowie limitu.
Nie świadczy w szczególności o braku przejścia na skarżącą prawa do rozporządzania jak właściciel towarami dostarczanymi jej przez franczyzobiorcę okoliczność, że strony w ramach umowy o współpracę przewidziały, że w chwili zakończenia współpracy towar niesprzedany i niewybrakowany zostanie zwrócony franczyzodawcy, ani też zobowiązanie się - w ramach wzajemnych rozliczeń - że skarżąca uiszczać będzie opłaty z tytułu ubytków towarów. Z drugiej strony umowa przewiduje szereg rabatów, które wpływają na ostateczną cenę jaką skarżąca jest zobowiązana zapłacić franczyzobiorcy za dostarczony jej towar, co oczywiście wymaga stosowania się do narzuconych jej reguł postępowania.
Potwierdzeniem braku podstaw do twierdzeń strony skarżącej o prowadzeniu sprzedaży na rzecz i w imieniu franczyzodawcy - pomijając już brak odnośnych postanowień umowy o współpracy - jest okoliczność trafnie akcentowana przez organ, że to skarżąca była obowiązana ponieść koszty zakupu drukarki fiskalnej do prowadzonego przez nią sklepu i dokonać jej zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym. Na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy skarżącej. Także te okoliczności potwierdzają, że skarżąca ewidencjonowała na kasie fiskalnej, wbrew temu co wywodzi - własną sprzedaż.
Trzeba także zauważyć, że wątpliwości strony skarżącej co do ważności umowy zawartej z franczyzodawcą powinny być zdaniem Sądu rozstrzygane w ramach powództwa o ustalenie treści stosunku prawnego wytoczonego przed sądem cywilnym a nie poddawane ocenie w ramach postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może decydować o ważności czynności cywilnoprawnej. Powyższe kwestie reguluje i opisuje Kodeks cywilny. Organ podatkowy winien stosować obowiązujące przepisy i powinien ograniczyć się do określania skutków podatkowych danej czynności (na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego) - co uczynił w rozpatrywanej sprawie. Okoliczności zawarcia umowy, nie dawały podstaw do wystąpienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie do sądu z powództwem o ustalenie istnienia bądź nie, danego stosunku prawnego, ani do kwestionowania poszczególnych zapisów umowy o współpracy franczyzowej, na które obie strony umowy dobrowolnie się zgodziły.
Słuszne jest ponadto stanowisko organu, że opisana w wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2024 r. nr [...] sytuacja jest inna niż stan faktyczny wynikający z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest władztwo ekonomiczne franczyzobiorcy związane z rozporządzaniem towarami jak właściciel, a wbrew twierdzeniom strony, takie władztwo posiadała.
Zasadnie organ powołuje się na treść wniosku o wydanie interpretacji gdzie podkreślany jest brak władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel z uwagi na brak możliwości faktycznego nimi dysponowania.
Reasumując stwierdzić przychodzi, że organ prawidłowo uznał w niniejszej sprawie, ze skarżąca prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, w tym handlową w ramach prowadzenia sklepu, nabywała towary od franczyzodawcy, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży klientom sklepu. W ramach opisanej we wniosku działalności nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i następnie dokonywała odpłatnej dostawy tych towarów, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
Sąd nie podziela także zarzutu pełnomocnika skarżącej opartego o argumentację zmierzającą do wykazania nieprawidłowego doręczenia pism w trakcie postępowania w tym zaskarżonej decyzji tj. na adres pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, a nie na adres e-PUAP podany w pełnomocnictwie, czym - zdaniem strony - naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
Trzeba tutaj niewątpliwie zwrócić uwagę na spór rozstrzygnięty w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2025 r., II FSK 895/25. Sąd orzekający w tej sprawie co do zasady podziela wyrażoną tam argumentację. Znajdzie to odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. 35e ustawy o KAS. Przy czym, w ocenie Sądu, przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika.
Bezpośrednim przepisem, który odnosi się do doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący ściśle doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie."
Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. 35e ustawy o KAS przyznając, przede wszystkim pełnomocnikowi, prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania. Zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do:
1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2) składania i doręczania:
a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,
b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust.1.
Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do procedur podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, nie można przyjąć, aby stanowiły - jako przepisy szczególne - modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposobu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym.
Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania zostało złożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa: verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".
Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
Ponadto w art. 138j § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; (...). Wzór formularza PPS-1 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974). W 2024 r. obowiązywał wzór pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w wersji ukształtowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2017 r. poz. 349). Od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje w tym zakresie wzór pełnomocnictwa określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 października 2024 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1549).
W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym posłużył się wzorem pełnomocnictwa, w którym przewidziano rubrykę dotyczącą podania adresu elektronicznego w wskazał w nim adres e-PUAP
W art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dlatego komplementarnie Sąd zauważa, że nie można przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika (określanego zresztą wprost jako elektronicznego w treści wzorów pełnomocnictwa szczególnego), miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego "adresem fizycznym"), a nie adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Ponadto w objaśnieniach do poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2 podano, że może to być m. in. adres skrytki e-PUAP. Tym samym brak podstaw do twierdzeń aby adres, o którym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej utożsamiać z "adresem fizycznym". Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym.
Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa ogólnie, ramowo sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym, czy innych procedurach podatkowych, występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy o KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Jak już wskazano, zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy.
Nie sposób zatem uznać, że treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi").
Innymi słowy - doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie, to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać - a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi, jak wskazano powyżej, w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. W ocenie Sądu, jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie do adresu tradycyjnego, to wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie.
Należy jednak tutaj zauważyć, że wyrażane są też inne poglądy w rozpatrywanej kwestii. Przykładowo WSA w Gliwicach wyraził pogląd w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 sierpnia 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 227/25, że od chwili wejścia w życie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc zanim jeszcze była mowa o dręczeniach za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przepis ten odnosił się do doręczeń pism w formie papierowej, która to forma pozostaje w szczególnych przypadkach w użyciu do dziś, co wynika, między innymi, z treści art. 144 §§ 1b, 1c, 1d. Stąd też w jego treści funkcjonuje zwrot "pod adresem", a nie "na adres" jak w przypadku doręczeń elektronicznych.
W realiach rozpoznawanej sprawy pełnomocnik skarżącej korzystając ze wzoru formularza i wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wskazał adres e-PUAP, jako swój adres elektroniczny do doręczeń.
Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Co do zasady, w standardowych sprawach z ustawy o KAS wynika, że organy podatkowe są zobligowane do doręczania pism poprzez e-Urząd Skarbowy, jeżeli taką wolę wyrazi dany podmiot.
Jednak wykładnia przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS powinna być ze sobą spójna i nie prowadzić do sprzeczności. W ocenie Sądu, wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się tym sposobem, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej.
Przy czym, nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jej własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody może obejmować nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.
Jednakże art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi odstępstwo od ww. regulacji ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jako lex specialis określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Jedynie taka wykładnia usuwa kolizję dwóch analizowanych regulacji.
W ocenie Sądu nie można też wywodzić, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-Urząd Skarbowy (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) zawsze obliguje organ do doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W tej mierze wymaga zatem wyjaśnienia, że nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym, doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który na użytek tego konkretnego postępowania wskazał inny adres elektroniczny.
Zgodnie z art. 35d ust. 1 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest uprawniony do składania pism w e-Urzędzie Skarbowym w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 pod warunkiem wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Stosownie do art. 35e ust. 1 tej ustawy użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2, zaś jak stanowi art. 35e ust. 7 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody. Z tych regulacji wynika więc, że istotną rolę pełni zgoda wyrażana przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym, dotycząca m.in. rodzaju pism doręczanych mu tym kanałem komunikacji.
W realiach rozpoznanej sprawy pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie mu pism procesowych na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
Istotna jest zatem chronologia zdarzeń. Jeżeli bowiem pełnomocnik skarżącej jeszcze przed zgłoszeniem pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżonym postanowieniem, wyraził w trybie art. 35u ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczenie mu e-korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to należałoby przyjąć, że pełnomocnik skarżącej na użytek prowadzonego postępowania podatkowego, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W takim przypadku istniałyby podstawy do uznania, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż powinna zostać doręczona na adres e-PUAP. Gdyby sytuacja była odwrotna, czyli gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu e-PUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby uznać, że pełnomocnik skarżącej zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu pod którym dokonuje doręczeń.
W realiach rozpoznawanej sprawy ustalenia dotyczące powyższej chronologii, co do wskazywania adresu do doręczeń jest o tyle nieistotne, że gdyby nawet przyjąć, że pełnomocnik wyraził w trybie art. 35u ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczenie mu e-korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a następnie wybrał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to trzeba tutaj uwzględnić to, że w trakcie postępowania pełnomocnik odbierał kierowane do niego pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
Prowadzi to do wniosku, że nawet jeżeli po wyrażeniu zgody na doręczanie mu pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym wskazał w pełnomocnictwie adres do doręczeń e-PUAP i odbierał pisma bez zastrzeżeń na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, to ten sposób tym samym wyraził zgodę na doręczanie mu pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
W trakcie postępowania przed organami nie zgłaszał bowiem żadnych zastrzeżeń co, do takiego sposobu doręczania korespondencji.
Nie bez znaczenia jest także to, na co słusznie wskazuje organ, że od 1 stycznia 2026 r. doręczanie na adres skrzynki podawczej e-PUAP nie jest równoważne w skutkach prawnych z doręczaniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Oznacza to, że ewentualne uchylenie decyzji z powodu błędnego jej doręczenia na konto w e-Urzędzie Skarbowym skutkowałoby koniecznością doręczenia tej decyzji w taki sam sposób.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.