W ocenie organu skoro nastąpiło nieodpłatne zbycie (w formie darowizny) praw ochronnych do znaków towarowych wytworzonych przez podatnika i P.K., a następnie ponowne ich nabycie a wartość praw do znaków towarowych na podstawie umowy nabycia przedsiębiorstwa S.K. ustalono na 38.273.862,41 zł (tyle samo co suma ich wartości początkowych, od których Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych) to suma ich wartości początkowych, stanowiących podstawę amortyzacji, w całości przekraczała przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia, gdyż ten nie powstał. Podatnicy nie uzyskali przychodu z tytułu zbycia praw do znaków towarowych. W efekcie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych nabytych od S.K. (38.273.862,41 zł). Podzielił w konsekwencji organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że koszty Spółki zawyżone zostały z tego tytułu łącznie o 1.594.744,25 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że 2019 r. podatnik w księgach rachunkowych P. zaksięgował w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. wydatki z tytułu opłat za licencję znaku towarowego/wzoru wspólnotowego [...] w łącznej kwocie 64.583,08 zł, na podstawie faktur od Spółki:
• [...] z 30.08.2019 r. - 32.377,03 zł,
• [...] z 30.09.2019 r. - 32.583,08 zł.na podstawie faktur od Spółki. Podkreślił, że opłaty licencyjne ujęte na tych fakturach dotyczą praw do znaku towarowego, który P.i P.K. wytworzyli we własnym zakresie i zbyli na podstawie umowy darowizny na rzecz S.K.. Następnie prawo to nabyte wraz z przedsiębiorstwem S.K. zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowane Spółkę. W ocenie organu odwoławczego zaliczając amortyzację tak nabytych praw do znaków wspólnotowych Spółka naruszyła przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f., co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych na użytkowanie tych wzorów, tj. opłat licencyjnych, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika wprost i jednoznacznie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia prawa i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 - opłaty i należności za korzystanie z praw i wartości, w tym znaku towarowego, jeżeli prawa te zostały uprzednio m.in. wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której jest wspólnikiem i nastąpiło ich zbycie.
Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnicy, którzy wytworzyli prawa, a następnie zbyli je nieodpłatnie (nie wystąpił przychód), ale użytkują je, nie mają prawa do rozliczenia w kosztach opłat i należności za korzystanie z nich. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu I instancji, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2019 r. w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 24.060,94 zł z tytułu opłat licencyjnych naliczonych od wzoru wspólnotowego.
Jako bezzasadny organ uznał zarzut odwołania, że art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ zbycie praw do wzorów wspólnotowych nastąpiło w drodze nieodpłatnej umowy darowizny, a nie odpłatnej sprzedaży. Wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy. W przypadku przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, dotychczasowy właściciel przenosi na nabywcę prawo do tych wartości. W myśl art. 155 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Pomimo, że darowizna i sprzedaż różnią się głównie intencją stron oraz aspektem finansowym, to jednak zauważył organ, że obie te czynności prawnie skutkują przeniesieniem praw rzeczowych oraz odpowiedzialności związanych z tym na rzecz innej strony. Dlatego darowizna jest zbyciem, ale nieodpłatnym. Skutkiem występującej w sprawie darowizny znaków towarowych jest to, że cała wartość początkowa znaków towarowych jest wartością przekraczającą przychód uzyskany z ich uprzedniego zbycia, co powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. oraz opłat licencyjnych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f..
Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 października 2025 r. za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł podatnik.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 23 ust. 1 pkt 45c i art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i jego zastosowanie w przedstawionym w decyzji stanie faktycznym, w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny mieć w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie.
2. naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie podejmowanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa, przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez formułowanie tez nie mających jakiegokolwiek pokrycia w zgromadzonym materialne dowodowym oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej I instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko i argumentacje podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie podkreślenia wymaga, ze Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Jakkolwiek skarżący, obok naruszenia przepisów prawa materialnego, których wykładnia i zastosowanie jest w istocie zasadniczą osią sporu, zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego, Sąd po analizie treści pisemnych motywów zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że w gruncie rzeczy ustalenia faktyczne są bezsporne. Rekonstrukcja podejmowanych działań skarżącego, których przedmiotem były wytworzone wspólnie przez niego oraz jego brata graficzne znaki towarowe P. oraz P.B. nastąpiła na podstawie odpowiednich dokumentów ilustrujących podejmowane czynności, a ich treść nie była kwestionowana. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe nie pozbawiają skarżącego prawa do rozliczenia określonych kosztów: odpisów amortyzacyjnych i opłat licencyjnych w ciężar kosztów podatkowych ze względu na to, że dopatrują się w działaniach skarżącego podstaw do zastosowania klauzul przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, lecz stwierdzają brak ku temu przesłanek ustawowych.
Bezsporne jest zatem w sprawie, że skarżący wytworzył we własnym zakresie wraz z bratem, prowadząc indywidualne działalności gospodarcze, w/w znaki towarowe, a następnie uzyskali ich rejestrację wspólnotową w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Prawa do tych znaków nie były przez nich amortyzowane, lecz zbyte zostały w drodze umowy darowizny na rzecz ich matki. Ta z kolei, w ramach własnej, dopiero co rozpoczętej działalności gospodarczej, dokonała jednego odpisu amortyzacyjnego z tytułu tych praw wspólnotowych, po czym sprzedała prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (wraz z prawami do w/w znaków towarowych) spółce jawnej, w której udziały posiadał skarżący (63 %) wraz z bratem P. (37%). Spółka z kolei udzieliła licencji na używanie w/w znaków towarowych skarżącemu oraz jego bratu w ramach odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych w zamian za uiszczanie opłat licencyjnych. Spółka zaczęła, od sierpnia 2019 r., dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych wzorów wspólnotowych obciążając koszty uzyskania przychodów. Tak więc z nabyciem przedsiębiorstwa wraz z prawami do wzorów wspólnotowych wspólnicy spółki jawnej: skarżący i jego brat ponownie nabyli te prawo do wzorów wspólnotowych, które wcześniej zostały przez nich zbyte nieodpłatnie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od posiadanego udziału w wartości niematerialnej i prawnej w postaci wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w części, w jakiej skarżący partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w Spółce (udział 63%) oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z tych praw w ramach indywidulnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadność zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych rozpatrywana jest w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej, bowiem zarówno przychody, koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów są rozliczane podatkowo przez wspólnika spółki proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Oznacza to, że każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W świetle art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są m.in. odpisy amortyzacyjne to jest odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie zaś z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej.
Nie budzi wątpliwości, że prawa ochronne wynikające z uzyskanej przez skarżącego rejestracji wspólnotowej w/w znaków towarowych są prawami, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednak organy w analizowanej sprawie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów od wartości tych praw w oparciu o art. art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f..
W świetle tego przepisu nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.
Organy wykazały niezbicie, że skarżący wytworzył (wraz z bratem) znaki towarowe na które uzyskał prawa ochronne, w których udział zbył na rzecz osoby trzeciej w ramach umowy darowizny, ale w wyniku powtórnego nabycia prawa te zostały wprowadzone do ewidencji Spółki, której jest udziałowcem. W takiej sytuacji słusznie wywodzą organy podatkowe, że skarżący w celu ustalenia limitu wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zaewidencjonowania tych praw stanowiących koszty uzyskania przychodów, winien określić wartość przychodu z ich wcześniejszego zbycia. Wartość tego przychodu wobec zbycia tytułem darmym in concreto wynosi "0". Zatem słusznie organy uznały, że suma ich wartości początkowych, od których Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, stanowiących podstawę amortyzacji, w całości przekraczała przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.
Organy podobnie zakwestionowały u skarżącego w ramach własnej działalności gospodarczej (P.P.H.U. P.) zaliczenie do kosztów podatkowych opłat licencyjnych z tytułu korzystania z praw do znaku towarowego (licencji na używanie znaku towarowego/wzoru wspólnotowego P. w łącznej kwocie 64.583,08 zł na podstawie faktur od Spółki), w tym wypadku powołując na regulację z art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f.. W świetle tej regulacji nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. W rzeczy samej skarżący wspólnie z bratem wytworzyli we własnym zakresie znaki towarowe, uzyskali ich rejestracje wspólnotową a następnie zbyli prawa do nich na podstawie umowy darowizny na rzecz swojej matki. Prawa te zostały nabyte ponownie przez Spółkę to jest spółkę jawną, w której skarżący jest udziałowcem a następnie prawo do używania w/w znaku towarowego udzielone zostało skarżącemu, który używał go w ramach własnej działalności gospodarczej. W takim układzie okoliczności faktycznych organ prawidłowo wykładając omawiany przepis miał podstawę do zakwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu korzystania z praw do znaku towarowego.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 u.p.d.o.f. Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że w/w przepisy ustawy nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako, że nie doszło do zbycia praw do wzorów wspólnotowych, lecz nastąpiło nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy darowizny,
Stanowisko organu odwoławczego, afirmowane przez tut. Sad opiera się na prawidłowej wykładni w/w przepisu. Jest oczywistym dla Sądu, że "zbycie" o którym mowa w komentowanym przepisie, skoro ustawodawca nie czyni żadnych dystynkcji w tym zakresie, należy rozumieć szeroko. Pojęcie to obejmuje więc wszystkie czynności prawne, których skutkiem jest przejście prawa własności. W myśl art. 155 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przez pojęcie "zbycie" należy więc przede wszystkim rozumieć wskazane w przywołanym wyżej przepisie cywilnoprawne formy przeniesienia prawa własności.
Bezpodstawnie także skarżący podważa sposób interpretacji analizowanych przepisów ustawy podatkowej zaprezentowanej przez organ wywodząc, że brak wystąpienia przychodu stanowi przesłankę natywną do zastosowania tych przepisów. Godzi się zwrócić uwagę, że przesłankami do zastosowania limitu wynikającego z w/w przepisów jest używanie przez podatnika znaku towarowego, uprzednio przez niego wytworzonego a następnie zbytego. Konstrukcja tych przepisów prawa wskazuje, ze powstanie przychodu z tytułu uprzedniego zbycia nie jest samoistną przesłanką warunkującą stosowanie tej regulacji, lecz daną (wielkością) uwzględnianą w kalkulacji wysokości limitu. Jeżeli zbycie nastąpiło w drodze umowy darowizny i przychód nie wystąpił należy przyjąć wartość "0" jak słusznie przyjęły organy podatkowe.
W ocenie Sądu nie ma zatem wątpliwości, że ustalony, niewadliwy i niesporny stan faktyczny sprawy, uprawniał organy podatkowe do zastosowania limitów o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. i 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. wobec czego brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów 2019 r. u skarżącego spornych odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Organy podatkowe prawidłowy przyjęły, że podatnicy, którzy wytworzyli prawo do znaku towarowego, a następnie zbyli je nieodpłatnie, w związku z czym nie wystąpił przychód, ale wskutek ponownego nabycia znów go użytkują, nie mają prawa do rozliczenia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych czy opłat za korzystanie z nich.
Rekapitulując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzono w sposób rzetelny, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego jak i jego następczej oceny. Przede wszystkim Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę