Dyrektor KIS wskazał, że w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu prawa i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w spółce przekształconej. Wydatkami tymi nie będzie również wartość majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej w dniu wniesienia jej aportem do Spółki z o.o. W przypadku wnioskodawcy wydatkami tymi będą wydatki historyczne poniesione na nabycie/wytworzenie składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie, zarówno przez wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej, jak i Spółki jawnej, a także przez Spółkę z o.o.
Według organu interpretacyjnego nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładów, jaką te wkłady prezentują na moment wniesienia do Spółki jawnej. Zdaniem Dyrektora KIS w sytuacji wnioskodawcy dochodem z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej będzie różnica między przychodem otrzymanym z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie wytworzenie składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie.
W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji indywidulanej zarzucono naruszenie:
1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w spółce jawnej) należy uznać faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki (fizycznie wydatkowane środki) na nabycie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny tj. wydatki historyczne na nabycie/wytworzenie składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie, zarówno przez Skarżącego w ramach spółki cywilnej, jak i spółki jawnej, a także przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że w świetle tego przepisu wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu, a skoro "wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, to wtedy wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. W konsekwencji istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki osobowej, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce, a tym samym przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.
2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania prawa polegającą na niesłusznym przyjęciu, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, iż kosztem uzyskania przychodów w analizowanej sprawie będzie wartość wkładów, jaką wkłady te prezentują na moment wniesienia do spółki jawnej. Prawidłowa ocena co do zastosowania prawa powinna prowadzić do wniosku, że skoro zgodnie z prawidłową wykładnią art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., istotna jest wartość wkładu w chwili wniesienia do spółki osobowej, a nie nabycia przedmiotu wkładu, a ponadto przepis ten nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego, to w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że kosztem uzyskania przychodów w analizowanej sprawie będzie wartość wkładów, jaką wkłady te prezentują na moment wniesienia do spółki jawnej. Ponadto prawidłowa ocena co do zastosowania prawa powinna prowadzić do wniosku, że skoro przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom, co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona, to brak jest podstaw do tego żeby na gruncie podatkowym i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki,
3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 11 ze zm. - dalej: o.p.), poprzez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska odnośnie stanowiska skarżącego, co do zadanego pytania, co objawiło się całkowitym brakiem odniesienia się do przywołanego przez skarżącego ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na podglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego podniósł, że prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że w świetle tego przepisu wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu, a skoro "wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, to wtedy wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. W konsekwencji istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki osobowej, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce, a tym samym przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. W związku z tym według skarżącego, kosztem uzyskania przychodów w sprawie będzie wartość wkładów, jaką wkłady te prezentują na moment wniesienia do spółki jawnej.
Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest także stanowisko organu, że skoro w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnicy nie wnoszą stricte wkładów, to w takiej sytuacji nie ma mowy o wydatkowaniu określonych składników majątkowych. Skarżący zaznaczył, że w orzecznictwie jednoznacznie opowiedziano się za tym, iż wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki.
Ponadto w ocenie skarżącego całkowity brak odniesienia się do przywołanego we wniosku ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego na gruncie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. narusza zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wynikającą z art. 121 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Wymaga podkreślenia na wstępie, ze postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I o.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.
Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Spór interpretacyjny wynikły na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego dotyczy wykładni art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w kontekście postawionego we wniosku pytania czy w związku otrzymaniem przez wnioskodawcę na skutek wystąpienia ze Spółki jawnej kwoty w wysokości nie wyższej niż łączna wartość udziałów wnioskodawcy na dzień przekształcenia w Spółkę jawną, po jego stronie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem organu odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Według Dyrektora KIS należy uwzględnić poszczególne zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce przed wystąpieniem skarżącego ze Spółki jawnej, tj. wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki z o.o., a następnie przekształcenie tej spółki w Spółkę jawną, które to zdarzenia były neutralne podatkowo, a zatem skarżący nie ustalał przychodów i kosztów podatkowych. Dopiero wystąpienie skarżącego ze Spółki jawnej spowodowało powstanie przychodów, które skarżący miał pomniejszyć o "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów". Aby ustalić te wydatki skarżący winien "cofnąć się" do momentu w którym te wydatki miały miejsce i ustalić je na poziomie wydatków poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie składników majątku wchodzących w skald wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki z o. o . Tym samym organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatkami tymi będą wydatki historycznie poniesione na nabycie/wytworzenie składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów żadnej formie, zarówno przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, jak i Spółek z o.o. i jawnej.
Według skarżącego natomiast opisane we wniosku zdarzenie nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie przyszłym jego przychodem będzie wartość środków pieniężnych otrzymanych przez niego tytułem wystąpienia ze Spółki jawnej pomniejszona o wartość opodatkowanego wcześniej dochodu z tytułu udziału w tej spółce, pomniejszonej o otrzymane wypłaty z tytułu tego udziału i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Tak ustalona wartość przychodu będzie podlegała pomniejszeniu o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce - stosownie do treści art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i dopiero tak ustalona wartość dochodu będzie stanowiła podstawę opodatkowania.
Przywołując zasadnicze ramy prawne sprawy, w kontekście zarzutów skargi, wskazać trzeba, że jak stanowi art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Zacytowany wyżej przepis, w odniesieniu kosztów uzyskania przychodów, posługuje się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Gramatyczna wykładnia tego terminu, która ma podstawowe i pierwszorzędne znaczenie, prowadzi do wniosku, że w tym wypadku chodzi o te wydatki, które zostały poczynione w momencie nabycia lub objęcia, stanowiących ich ekwiwalent udziałów. Zatem rację ma skarżący twierdząc, że to dopiero w momencie nabycia udziałów w spółce dochodzi do uszczuplenia majątkowego po stronie wspólników.
W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, tak jak to czyni organ interpretacyjny, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. mowa jest o tzw. wydatkach historycznych, tj. wydatkach wcześniej poczynionych na nabycie składników, stanowiących wkład niepieniężny (aport).
Na marginesie dodać także należy, że nabycie tych składników majątkowych mogło pozostawać bez jakiegokolwiek związku, z nabyciem lub objęciem udziałów, do którego to zdarzenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wyraźnie się odnosi.
Podkreślenia wymaga, że rezultaty wykładni gramatycznej, jako podstawowej metody odkodowywania treści norm prawnych z odpowiednich przepisów, mogą być korygowane czy też w pewnych sytuacjach pomijane, gdy do przeciwnych wniosków prowadzą rezultaty innych metod wykładni, w szczególności systemowej, funkcjonalnej i historycznej. Przy tym zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, odstępowanie od rezultatów wykładni gramatycznej, może mieć miejsce jedynie w sytuacjach, w których odbywa się to na korzyść podatnika. W rozpatrywanym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Pominięcie rezultatów wykładni gramatycznej, jednoznacznie korzystnej dla podatnika, nie znajduje także uzasadnienia w innych metodach interpretacyjnych.
Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który również swoje stanowisko wywodzi z rezultatów wykładni gramatycznej, że słownikowe rozumienia wydatku, jako faktycznie poniesionej sumy pieniędzy, uzasadnia przyjęcie, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. chodzi o tzw. wydatki historyczne. Przepis ten mówi bowiem o wydatkach na nabycie udziałów, a nie wydatkach (w szczególności pieniężnych) na nabycie, w przeszłości, określonych składników majątkowych, następnie wniesionych do spółki osobowej, w zamian za jej udziały. Tak więc zaprezentowany przez organ pogląd jest przykładem nadinterpretacji wskazanej wyżej regulacji, dokonania jej rozszerzającej wykładni, nieznajdującej uzasadnienia w treści rozpatrywanego przepisu.
Stanowisko, zgodnie z którym w art. 24 ust. 3 c u.p.d.o.f. nie chodzi o tzw. wydatki historyczne, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w których krytycznie oceniono przyjętą w niniejszej sprawie przez Dyrektora KIS koncepcję "kosztu historycznego" (por. wyroki NSA z: 9 października 2024 r. II FSK 73/22, 6 września 2023 r. II FSK 2595/20, 30 maja 2023 r. II FSK 453/21, 22 lipca 2020 r. II FSK 1237/18, 8 sierpnia 2018 r. II FSK 2276/16, 14 października 2015 r. II FSK 2661/13, 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie jego wniesienia do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi wartość przedmiotu wkładu ustaloną na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust.3c u.p.d.o.f., a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład. Istotna jest zatem wartość w chwili wniesienia.
Wobec tego, przeciwny pogląd Dyrektora KIS, zaprezentowany na gruncie niniejszej sprawy, uznać należy za odosobniony.
Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie ma racji również twierdząc, skoro w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnicy nie wnoszą stricte wkładów, to w takiej sytuacji nie ma mowy o wydatkowaniu określonych składników majątkowych.
W orzecznictwie wskazuje się że przy przekształceniu nie jest wykluczone wniesienie obok przedmiotów wkładu do spółki, które znajdują się w majątku spółki przekształcanej także innych, nowych składników majątku. Przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona, brak jest zatem podstaw do tego, żeby na gruncie podatkowym traktować je inaczej, niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Wniosek ten uzasadniają też prezentowane w orzecznictwie NSA racje wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki. Dlatego wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki (por. wyroki NSA z: 30 maja 2023 r. II FSK 453/21, II FSK 236/21, II FSK 2871/20, 28 kwietnia 2021 r. II FSK 288/21).
Zasadność pierwszego z podniesionych przez skarżącego zarzutów, dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przesądziła o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. To zaś w zasadzie czyni zbędnym odnoszenie do zarzutu, opartego na naruszeniu przepisów prawa procesowego.
Zaznaczenia jednak wymaga, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Zupełne pomijanie przez organ przy wydaniu indywidualnej interpretacji ugruntowanej linii orzeczniczej, w zasadzie bez jakiegokolwiek rzeczowego uzasadnienia tego rodzaju sposobu procedowania, z powołaniem się jedynie na brak związania tego rodzaju poglądami, może być zakwalifikowane jako godzące w zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wynikającą z art. 121 § 1 o.p., który to przepis, z mocy art. 14 h o.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu prowadzącym do wydania interpretacji (por. np. wyrok NSA z 9 października 2024 r. II FSK 73/22).
Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Dyrektor KIS nie wskazał jakiegokolwiek rzeczowego uzasadnienia przyczyn dla których pominął ugruntowaną już linię orzeczniczą dotyczącą spornego zagadnienia. Lakoniczne powołanie się jedynie na brak związania tego rodzaju poglądami należy uznać za godzące w zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego, organ uwzględni w swoich rozważaniach wskazane jako przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.
Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Sąd zasądził od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego kwotę {...} zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zasądzona kwota obejmuje zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego na opłacenie wpisu od skargi, w wysokości {...} zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości {...} zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.