Odnosząc się do okoliczności dotyczącej przekroczenia granicy przez obywateli Ukrainy, organ zauważył, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że osoby te rzeczywiście przekraczały granicę Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od maja do czerwca 2015 r. Sama deklaracja o przemieszczaniu się tych osób w ramach małego ruchu granicznego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ podkreślił również, że postępowanie wznowieniowe nie służy przeprowadzaniu dowodów po raz pierwszy. Wskazał przy tym na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym "organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej".
Odnosząc się do zarzutu ograniczenia prawa do obrony poprzez brak możliwości zapoznania się z treścią raportu końcowego z analizy kryminalnej, organ uznał, że okoliczność ta nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania ani do uchylenia decyzji. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że wniosek o wznowienie postępowań podatkowych nie zawierał uzasadnionych podstaw i postanowił utrzymać w mocy decyzje organu I instancji.
Powyższe decyzje zostały zaskarżone przed podatniczkę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez Dyrektora IAS w skutek błędnej oceny polegającej na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mimo, że skarżąca wskazała we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, że żąda wznowienia postępowania podatkowego albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. :
- dowód w postaci wyniku kontroli Najwyższej Izby Kontroli, nr ewid. 157/2019/P/19/099/LRZ, "Organizacja i warunki obsługi podróżnych na przejściach granicznych na wschodniej granicy RP", opublikowany 4 maja 2020 r., wskazujący na specyfikę handlu na ścianie wschodniej (sposób zawierania transakcji, ich przebieg, ale też rodzaj dystrybuowanych towarów, itp.) oraz średni czas oczekiwania na realizację odprawy, w tym na liczne nieprawidłowości ze strony funkcjonariuszy celnych w ewidencjonowaniu odpraw,
- dowód z zeznań świadków: : M. F., A. L., T. Ł., A. J., A. M., K .K., M. P. K, L. G.;
- okoliczność faktycznego przekroczenia granicy przez R. K., V. I., O. H., O. N. , V. R., R. M., O. M., L. K., H. S., F. C., R. C., V. S., N. S., M. K., w okresie maj - czerwiec 2015 roku na podstawie zezwolenia w ramach małego ruchu granicznego;
- okoliczność zawierania transakcji przez podatniczkę z jej bezpośrednimi kontrahentami w dobrej wierze z uwagi na brak ustalenia konkretnego wzorca zachowania wymaganego od podatniczki w ramach poszczególnych, indywidualnych dostaw,
- okoliczność nieuzyskania przez podatniczkę realnej korzyści ekonomicznej na transakcjach gospodarczych, które miały rzeczywiście miejsce, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawę mechanizmu VAT,
- okoliczność braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w celu zweryfikowania treści analizy kryminalnej, która została zaprezentowana w dokumencie "Raport Końcowy z przeprowadzonej analizy kryminalnej Nr 408000-CKK2.500.42.2017 z dnia 15 czerwca 2020 r.", co stanowi naruszenie prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym gwarantowanym przez prawo Unii Europejskiej,
które to dowody i okoliczności uzasadniały uchylenie Decyzji ostatecznej i wydanie nowego rozstrzygnięcia.
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji przez Dyrektora IAS poprzez przyjęcie, że wnioskowane przez stronę dowody nie są nowymi dowodami nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji, w skutek czego nie zostały przeprowadzone przez Dyrektora IAS. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.
W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi zostały oddalone w całości, bowiem nie okazały się zasadne.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Problematyka wznowienia postępowania została uregulowana w przepisach art. 240 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej. Instytucja ta służy wyjątkowemu wzruszeniu decyzji ostatecznych, co pozostaje w kolizji z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Z tego względu wznowienie postępowania może mieć miejsce wyłącznie w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie i musi być stosowane w sposób ścisły, przy zachowaniu wszystkich przewidzianych przesłanek. W przeciwieństwie do postępowania rozpoznawczego, w którym możliwe jest przeprowadzenie dowodów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postępowaniu wznowieniowym istotne są wyłącznie takie dowody lub okoliczności, które odpowiadają jednej z podstaw wznowienia określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie strona powołuje się na przesłankę określoną w pkt 5 powołanego przepisu, tj. na "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał". Dla zastosowania tej podstawy wznowienia konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
1. pojawienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów,
2. istotność tych okoliczności lub dowodów dla sprawy, tj. ich potencjalna zdolność do wywarcia wpływu na odmienny wynik sprawy,
3. brak wiedzy organu o tych okolicznościach lub dowodach w chwili wydania decyzji,
4. istnienie tych okoliczności lub dowodów w dacie wydania decyzji.
Jeżeli zatem dany dowód został sporządzony dopiero po wydaniu decyzji lub też sama okoliczność nie istniała w chwili jej wydania, to nie może on/ona stanowić podstawy wznowienia postępowania.
Przez "okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć fakt podlegający ustaleniu, natomiast "dowód" to środek dowodowy, służący ustaleniu takiego faktu. Wznowienie postępowania może zatem nastąpić zarówno z uwagi na ujawnienie się nowego dowodu, jak i nowej okoliczności faktycznej, pod warunkiem że miała ona miejsce przed wydaniem decyzji, a została stwierdzona po jej wydaniu. Podkreślenia wymaga, że nie stanowi nowej okoliczności odmienne rozumowanie lub nowa ocena faktów już ustalonych w toku wcześniejszego postępowania, nawet jeżeli została ona przedstawiona przez sąd lub prokuratora. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. I SA/Łd 763/24, przez nową okoliczność faktyczną nie należy rozumieć zmiany oceny ustaleń dokonanych uprzednio przez organ. Podobnie, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2025 r., sygn. I SA/Gd 1013/24, podkreślono, że błędna ocena istniejących okoliczności faktycznych przez organ nie jest równoznaczna z nieznajomością tych okoliczności. Tym samym nie uzasadnia ona wznowienia postępowania.
Należy również zaznaczyć, że okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest proces myślowy, wnioskowanie, wyprowadzenie wniosków z przepisów prawa czy zastosowanie innej wykładni przepisów. Za okoliczność nieznaną organowi można uznać jedynie taką, która nie wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, a jednocześnie posiada charakter istotny, mogący doprowadzić do wydania innej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 października 2024 r., sygn. I SA/Po 484/24. Warto podkreślić, że samo ponowne, odmienne od wcześniejszego rozstrzygnięcia spojrzenie na już ustalone i znane organowi okoliczności faktyczne oraz zgromadzone dowody - nawet jeśli prowadziłoby do innej oceny sprawy - nie stanowi ujawnienia nowych faktów czy dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zmiana interpretacji istniejącego materiału dowodowego, niezależnie od tego, czy dokonuje jej strona postępowania, sąd czy inny organ, nie może być traktowana jako nowa okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania. Pogląd ten został wyraźnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 579/22.
Przez nowy dowód w sprawie należy rozumieć taki środek dowodowy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, który ujawniono dopiero po wydaniu decyzji, a który istniał w chwili jej wydawania i był nieznany organowi podatkowemu. Kluczowe jest tu rozróżnienie pomiędzy informacją o dowodzie a samym dowodem - dopiero dokument, zapis dźwiękowy lub wizualny umożliwiający zapoznanie się z jego treścią może zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "wyjdą na jaw" należy interpretować jako ujawnienie dowodów lub okoliczności faktycznych, które wcześniej nie były znane ani organowi podatkowemu, ani stronie postępowania. Tym samym strona może powoływać się wyłącznie na takie okoliczności lub dowody, których istnienia nie była świadoma w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie ma na celu ponownego rozpoznania całej sprawy, lecz służy jedynie weryfikacji istnienia konkretnych nowych, nieznanych wcześniej i istotnych dowodów lub okoliczności (por. wyroki: WSA w Krakowie z 28 lutego 2025 r., sygn. I SA/Kr 964/24; NSA z 4 lutego 2025 r., sygn. III FSK 356/24; NSA z 4 lutego 2025 r., sygn. III FSK 524/24; WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Gl 648/24; WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gd 498/24). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku postępowania zwykłego, jeśli mogły one zostać zgłoszone przez stronę, nie stanowi samo przez się przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 478/22). Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko, zgodnie z którym jedynie dowody nieznane zarówno organowi, jak i stronie postępowania mogą stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wynika to wprost z treści przepisu, który posługuje się sformułowaniem "wyjdą na jaw", co implikuje brak wcześniejszej wiedzy o danym fakcie lub dowodzie.
Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy, Sąd zgodził się z ustaleniami organu, że strona nie wykazała zaistnienia nowych, nieznanych wcześniej dowodów ani okoliczności faktycznych. Jeśli chodzi o pierwszy z przywołanych dowodów - raport Najwyższej Izby Kontroli - Sąd podzielił argumentację organu, że dokument ten był znany Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który w ramach swoich kompetencji otrzymał go bezpośrednio od Prezesa NIK. Dokument ten znajduje się w aktach sprawy i w konsekwencji nie może być uznany za nowy dowód w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że dokument ten nie był znany, jego treść nie ma charakteru istotnego dla przedmiotowej sprawy, ponieważ zawiera jedynie ogólne wnioski i nie odnosi się bezpośrednio do okoliczności mających znaczenie w sprawie skarżącej. W odniesieniu do drugiej grupy dowodów, tj. wniosku o przesłuchanie osób powiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, Sąd zwrócił uwagę na dwie kluczowe kwestie. Po pierwsze, wskazane osoby nie zostały wcześniej przesłuchane, a zatem nie mamy do czynienia z gotowym dowodem (np. zapisem zeznań), lecz jedynie z informacją o możliwym istnieniu takiego dowodu. Po drugie, wszystkie te osoby miały kontakt z podatniczką, która mogła powołać ich jako świadków w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Z tego względu potencjalne zeznania tych osób nie mają charakteru nowych dowodów, które "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji. W związku z tym organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia tych dowodów i zasadnie nie uwzględnił ich w decyzji wznowieniowej. Nie stanowi również podstawy do wznowienia postępowania przesłuchanie samej podatniczki w charakterze strony. Brakuje w tym przypadku elementu nowości, a zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem ocenie zasadności wcześniejszych ustaleń, lecz dotyczy jedynie wyjątkowych przypadków, w których pojawiają się nieznane wcześniej i istotne okoliczności. Wreszcie, za niezasadne należy również uznać powoływanie się na okoliczności związane z przekraczaniem granicy przez obywateli Ukrainy w ramach tzw. małego ruchu granicznego. Sprawa ta była już badana przez organ w toku postępowania zwykłego - w tym okoliczności związane z czasem, miejscem oraz zakresem przekroczenia granicy. Tym samym nie są to okoliczności nowe, lecz już wcześniej znane i oceniane przez organ podatkowy. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, jedynie okoliczności faktyczne, które nie były objęte wcześniejszym rozpoznaniem organu, mogą uzasadniać wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji.
Analogicznie, podstawy do wznowienia postępowania nie mogą stanowić okoliczności dotyczące zawierania przez podatniczkę transakcji z bezpośrednimi kontrahentami ani fakt, że nie osiągnęła ona korzyści ekonomicznej z przeprowadzonych transakcji. Kwestie te były przedmiotem analizy organów podatkowych w toku postępowania zwykłego i nie mogą zostać uznane za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Działanie w dobrej wierze stanowi bowiem jedno z kluczowych zagadnień przy ocenie uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, podobnie jak zagadnienie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe dokonują również oceny wysokości marży uzyskiwanej przez podatnika, co wpisuje się w ogólną analizę ekonomicznego sensu prowadzonej działalności. Natomiast szczegółowa analiza opłacalności transakcji zpunktu widzenia rachunku ekonomicznego nie stanowi istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy w ramach postępowania podatkowego. Za nowe dowody nie mogą być również uznane informacje pochodzące od polskiej i ukraińskiej Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez osoby rzekomo dokonujące zakupów w systemie TAX FREE. Tego rodzaju dowody strona powinna była zgłosić w toku postępowania zwykłego, jeśli uznała je za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Powyższe rozważania prowadzą Sąd do jednoznacznego wniosku, że przedstawione przez stronę dowody i okoliczności nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji ostatecznych. Okoliczności te, nawet jeśli potencjalnie mogłyby rozszerzyć zakres postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, nie mają charakteru nadzwyczajnego, który usprawiedliwiałby zastosowanie trybu wznowieniowego. Wobec braku powołania się przez stronę na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dotyczącego naruszenia prawa wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd nie odnosi się do rozważań organu dotyczących orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących tzw. oszustw karuzelowych. Skoro zarzut taki nie został przez stronę podniesiony, a podstawa wznowieniowa w tym zakresie nie została przytoczona, brak jest podstaw do dokonywania analizy tej kwestii w niniejszym postępowaniu..
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.