W ocenie DAIS wbrew twierdzeniom podatnika, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ww. sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie do celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz było w pełni uzasadnione. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do instrumentalnego stosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego- skarbowego.
DIAS zaznaczył, że kwestia braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego była już analizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie i została potwierdzona w wyroku z 9 maja 2023 r. I SA/Rz 17/23, oddalającym skargę podatnika na ostateczną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 listopada 2022 r.
Odnosząc się w do podnoszonej przez podatnika kwestii dotyczącej umorzenia przedmiotowego dochodzenia i jego wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, DIAS stwierdził, że umorzenie postępowania karnego-skarbowego nie niweczy skutku jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., bo dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Bez znaczenie natomiast pozostaje sposób zakończenia tego postępowania.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej wysokości nadpłaty i należnych odsetek DIAS wskazał, że decyzja organu I instancji z 15 kwietnia 2021 r. nie została doręczona podatnikowi w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., tj. 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego - trzymiesięczny termin, wynikający z w/w przepisu, został przekroczony o ponad 21 miesięcy. W ocenie DIAS do przekroczenia tego terminu doszło jednak zarówno z przyczyn od organu niezależnych, zależnych, jak też z przyczyn zależnych od podatnika. Ostatecznie organ II instancji podzielił w całości stanowisko NUS w zakresie naliczenia i nienaliczenia odsetek w okresie trwania postępowania.
W ocenie DIAS organ I instancji w ponownym postępowaniu w sposób prawidłowy zgromadził pełny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy. Przeanalizował również przebieg postępowania karnego skarbowego w kontekście przedawnienia wywodząc prawidłowe wnioski. Z kolei przedstawiając przebieg postępowań wymiarowych przeprowadzonych przez organy obu instancji wskazał na przyczyny, dla których jego zdaniem odsetki za zwłokę winny zostać naliczone, a także powody, dla których odsetek tych nie naliczył.
Reasumując DIAS stwierdził, że zaliczenie przedmiotowej nadpłaty w części odpowiadającej kwocie [...] zł nastąpiło z mocy prawa na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., które na mocy art. 52 § 1 pkt 1 w związku z art. 52 § 2 o.p. stało się zaległością z tytułu wyższego od należnego otrzymanego przez poddania zwrotu podatku. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z 22 lutego 2023 r., po jej uprzednim zaliczeniu na koszty upomnienia, w wysokości [...] nie była wystarczająca na pokrycie całej kwoty przedmiotowej zaległości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, wobec czego uzasadnione było zastosowanie art. 55 § 2 o.p., dotyczącego proporcjonalnego jej zaliczenia. W ocenie DIAS odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zostały naliczone podatnikowi w sposób prawidłowy, według wzoru zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz według stawek określonych w poszczególnych aktach prawnych, obowiązujących w okresach naliczania tych odsetek.
W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 181, art. 191 o.p.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., na które zaliczono nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., w dniu powstania tejże nadpłaty (22 lutego 2023 r.) już nie istniało, bowiem 31 grudnia 2020 r. upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania.
Według skarżącego do wydłużenia terminu przedawnienia tego zobowiązania nie doszło wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż wszczęcie tego dochodzenia miało charakter instrumentalny i służyło jedynie do celów przedłużenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W jego ocenie o tym, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w analizowanej sprawie nie doszło świadczy wyrok Sądu Rejonowego w Rzeszowie Wydział Karny z [...] lutego 2024 r. sygn. akt: [...], na mocy którego Sąd ten umorzył wszczęte w sprawie dochodzenie "art. 17 § 1 pkt 6 kpk".
Zdaniem skarżącego umorzenie dochodzenia karnoskarbowego przez sąd powszechny skutkuje ex tunc uchyleniem wszystkich skutków procesowych wynikających z wszczęcia tego dochodzenia. W zakresie w jakim wadliwie nie zgodnie z ustawą wszczęto to dochodzenie i błędnie zakwalifikowano jako przestępstwo skarbowe nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania - związek miał charakter jedynie pozorny i formalny w związku z wystąpieniem w sprawie ww. negatywnych przesłanek procesowych dla jego wszczęcia i prowadzenia w dniu wszczęcia tego dochodzenia.
Ponadto skarżący podniósł, że DIAS powołując się na treść ww. wyroku WSA w Rzeszowie przedstawił czynności procesowe podejmowane w dochodzeniu karnym skarbowym w fazie in rem po dacie 31 grudnia 2020 r., które nadzorował, jako czynności zasadne i prawidłowe prowadzące do winy skarżącego na gruncie prawa karnego, a które Sąd Rejonowy jako organ nadzoru zgodnie z prawem o ustroju sądów w Polsce uznał za: nieprawidłowe, nielegalne, niezasadne stanowiące rażące naruszenia prawa wobec skarżącego, postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z [...] maja 2022 r., a następnie uznał za wadliwe, sporządzone z uchybieniem przepisów prawa - wyrokiem prawomocnym sygn. akt [...] z [...] lutego 2024 r. wyeliminował akt oskarżenia wobec skarżącego z obrotu prawnego umarzając wszczęte w sprawie dochodzenie.
Skarżący podkreślił, że po przedawnieniu czynu karalnego - na dzień 31 grudnia 2020 r. - czynności procesowych nie prowadzi się, a wszczęte dochodzenia umarza. Podejmowane czynności procesowe - promulgacja postanowienia o przedstawieniu zarzutu oraz akt oskarżenia - podejmowane w stanie po przedawnieniu czynu karalnego, przez organ finansowy będący podatkowym w sprawie stanowią rażące nadużycie prawa. Polegało ono na bezprawnym utrzymaniu skarżącego w stanie oskarżenia przez organ finansowy będący podatkowym, mimo że dochodzenie karne skarbowe powinno zostać umorzone wobec przedawnienia karalności co rzutuje na instrumentalność jego wszczęcia. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok NSA z 19 września 2023 r. II FSK 278/21.
Skarżący zaznaczył, że WSA w Rzeszowie w związku z przepisami prawa o ustroju sądów administracyjnych nie ma prawa dokonać rozstrzygnięcia za sąd powszechny odwoławczy winy skarżącego na gruncie prawa karnego w tym nie ma prawa dokonywać rozstrzygnięcia zasadności promulgacji postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów na gruncie prawa karnego. Uzasadnienie WSA w Rzeszowie w wyroku sygn. akt: I SA/Rz 17/23, w części dotyczącej zasadności promulgacji postanowienia o przedstawieniu zarzutu skarżącego było wadliwe i związane z uchybieniem przepisów o ustroju sądów administracyjnych.
W ocenie skarżącego Organ winny był zwrócić mu nadpłatę podatku PIT, gdyż wierzytelność wskazana w sprawie w dniu zaliczenia nadpłaty była już przedawniona zatem organ z uchybieniem przepisów zaliczył nadpłatę podatku PIT na poczet wierzytelności, która była w dniu zaliczenia przedawniona.
Ponadto skarżący zarzucił, że organ II instancji pominął nowe dowody nieznane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, które istniały w dniu wydania orzeczenia sygn. akt: I SA/Rz 17/23, a także w dniu wydania decyzji wymiarowej oraz zaskarżonego postanowienia w sprawie, które rzutują na przedawnienie tej wierzytelności. Organ dokonał "dowolnego" uzasadnienia, co zdaniem skarżącego spowodowało nieustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy na podstawie istotnych dowodów, które mogłyby mieć i miały istotny wpływ na treść ustaleń faktycznych w sprawie.
Naruszono przy tym art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie korzystnego dla strony rozwiązania polegającego na zwrocie nadpłaty podatku PIT skarżącemu, które zarysowało się w trakcie wykładni przepisu o przedawnieniu wierzytelności art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku z uchwałą NSA sygn. akt I FPS 1/21.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Organ dokonując zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizyczny na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie naruszył prawa procesowego.
Przepis art. 67 § 1 o.p. stanowi bowiem, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza to, że organ z urzędu, a więc bez jakiegokolwiek udziału podatnika jest uprawnionym do dokonania zaliczenia powstałej u niego nadpłaty w podatku należnego temu samemu uprawnionemu, w tym przypadku Skarbowi Państwa na poczet istniejącej zaległości podatkowej co do zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej lub decyzji wymiarowej.
W przedmiotowej sprawie, jak wynika z ustaleń organów zobowiązanie podatkowe, którego niezapłacenie stało się przyczyną powstania zaległości podatkowej zostało określone na podstawie decyzji organów podatkowych, przy czym decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do sądu administracyjnego i aktualnie oczekuje na prawomocne rozstrzygniecie w NSA w związku ze złożoną przez podatnika skargą kasacyjną. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. posiada jednak status ostatecznej i podlega wykonaniu. Nie doszło do wstrzymania jej wykonania, ani na wniosek ani z mocy prawa.
Spełnione zostały zatem przesłanki do podjęcia postanowienia w trybie art. 76 § 1 o.p. Istniała zaległość podatkowa stwierdzona ostateczną decyzją organu podatkowego, zaś u podatnika pojawiła się nadpłata , która mogła zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek.
Na prawo organów do podjęcia takiego rozstrzygnięcia nie miało wpływu wydanie przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie wyroku umarzającego postępowanie karne wobec skarżącego o czyn z art. 76 § 2 kks.
Wyrok ten z mocy art. 11 p.p.s.a. nie jest wiążący dla sądu administracyjnego. Tylko bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku sądu karnego są dla sądu administracyjnego wiążące. Dodatkowo wyrok ten nie będzie mógł mieć znaczenia przy rozstrzyganiu tej sprawy z tego względu, że nie zostało sporządzone uzasadnienie wyroku i nie jest wiadome z jaką datą sąd przyjął przedawnienie się ścigania ( bądź orzekania ) przestępstwa karnoskarbowego.
Dlatego też kwestie te musza zostać rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym samodzielnie przez sąd administracyjny dla potrzeb niniejszego postepowania, z uwzględnieniem zasad przedawniania się zobowiązań podatkowych.
Wskazać po pierwsze należy na ogólną zasadę związania organu i strony ostateczną decyzją podatkową. Zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Organ jest związany decyzją z chwila jej doręczenia. Nie mogą zatem być podważane przez stronę w postępowaniach toczących się już po wydaniu decyzji ustalenia zawarte i kwestie rozstrzygnięte w tej decyzji. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia zawarte w decyzji to ma do tego prawo tylko i wyłącznie w ramach stosownych, przewidzianych do tego postępowań w postaci skargi do sądu administracyjnego, wniosku o wznowienie postępowania, wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji czy innych form wzruszenia ostatecznych decyzji. W toku postępowań incydentalnych, toczących się po wydaniu decyzji i jej dotyczących ustalenia zawarte w takiej decyzji nie mogą być kwestionowane. Przykładem takiego przepisu jest art. 34 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakazujący kwestionowania w ramach procedury zarzutów przeciwegzekucyjnych tego co zostało ustalone w decyzji podatkowej.
Nie będzie także dopuszczalne kwestionowanie ustaleń organów zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej w ramach postępowania o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej będącego formą wykonania decyzji ostatecznej.
W trakcie tego postępowania można natomiast prowadzić ustalenia czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Sam bowiem fakt wydania decyzji ostatecznej pozostaje bez wplywu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego ( nie jest wymieniony jako okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg przedawnienia ). Należy zatem ustalić czy rzeczywiście doszło – tak jak tego się domaga skarżący do przedawniania zobowiązania podatkowego.
Pogląd ten jednak w realiach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak to już wskazano w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji w sprawie zaistniała okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Po wszczęciu tego postępowania w sprawie aktualnie skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, a następnie skierowano sprawę do rozpoznania przez sąd karny. Sąd ten przeprowadził postępowanie i wydal wyrok umarzający je z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ostatecznie postępowanie karne zakończyło się prawomocnie 1.03.2024r.
W tym miejscu należy wskazać, że z mocy art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A zatem przez cały okres kiedy postępowania karne się toczy bieg terminu przedawnienia spoczywa i rozpoczyna swój dalszy bieg dopiero po zakończeniu prawomocnym tego postępowania. W takim przypadku w czasie tego postępowania nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie , jak wynika z ustaleń organów do powstania nadpłaty doszło w trakcie toczącego się postępowania karnego, w okresie spoczywania biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku nie można skutecznie wywieść poglądu, że doszło do przedawnienia zobowiązani podatkowego, na poczet którego zaliczono powstałą nadpłatę. Wskazać także należy na okoliczność z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. prowadząca do spoczywania biegu terminu przedawnienia jaką jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jak wynika z odpowiedzi na skargę sprawa aktualnie toczy się w NSA, a zatem także z tej przyczyny bieg terminu przedawnienia jest zawieszony.
W czasie gdy powstała nadpłata zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2015 r. nie było przedawnione, w związku z czym organy nie naruszyły prawa orzekając o zaliczeniu nadpłaty.
Wskazać jeszcze należy, że zdaniem sądu nie będzie miała znaczenia okoliczność, że postępowanie karne zostało umorzone , nie skończyło się skazaniem podatnika. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 70 § 7 pkt 1 o.p bieg terminu przedawnienia wznawia swój bieg po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego. Chodzi zatem o zakończenie tego postępowania. Może się ono zakończyć różnym rozstrzygnięciem sądu karnego, także uniewinniającym. Dlatego rodzaj rozstrzygnięcia sądu karnego nie ma znaczenia dla wystąpienia i momentu podjęcia dalszego biegu przez termin przedawnienia zobowiązania. Nawet w przypadku wyroku uniewinniającego będzie o " biegł w dalszym ciągu", zaś zawieszenie biegu z uwagi na przesłankę wszczęcia postępowania karnego pozostanie skuteczne.
Jedyna możliwością odmiennej oceny faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłoby ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego ale nie może ona nastąpić w postępowaniu niniejszym.
Dlatego też sąd uznał ,że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym orzekł organ w decyzji podatkowej, jak też nie przedawniło się ono już po jej wydaniu, a zatem miał organ prawo orzec o zaliczeniu nadpłaty na poczet nie przedawnionej zaległości podatkowej.
Podstawą rozstrzygnięcia sądu jest przepis art. 151 p.p.s.a.