Wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. I SA/Rz 79/26

SKO wyjaśniło, że takie ograniczenie zaskarżenia decyzji organu I instancji, byłoby możliwe w przypadku rozstrzygnięcia wniosku o nadpłatę dotyczącego kilku lat podatkowych (złożenie odwołania od "części" decyzji dotyczącej rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko za niektóre lata podatkowe). W takim przypadku pozostająca poza zakresem zaskarżenia "część" decyzji, odnosząca się do pozostałych niezaskarżonych lat podatkowych odpowiadałaby dyspozycji art. 75 § 4a Op, bo zawierałaby zarówno rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nadpłat za lata niezaskarżone, jak i określenie zobowiązań za te lata oraz kwoty co do których organ odmówił stwierdzenia nadpłat. Taka "część" decyzji tym samym mogłaby stać się ostateczna pomimo wniesienia odwołania od pozostałej części. Tego rodzaju sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie, gdyż wniosek o nadpłatę dotyczy tylko 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 2 o.p. SKO podkreśliło, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, dla należytego zakwalifikowania spornych obiektów jako części instalacji wewnątrzbudynkowych lub jako odrębnych od budynków przedmiotów opodatkowania, konieczne jest przeprowadzenie postępowania w zakresie przekraczającym uprawnienia organu odwoławczego określone w art. 229 o.p.. Każdy bowiem ze spornych w sprawie obiektów winien być poddany odrębnej analizie pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej, z uwzględnieniem rodzaju budynków w których zostały zlokalizowane.

Zdaniem SKO ustalenia organu I instancji nie uwzględniały natomiast przemysłowego przeznaczenia budynków spółki (w szczególności Budynku obróbki sadzy), które poza typowymi instalacjami wewnątrzbudynkowymi mogły zostać wyposażone w specjalistyczne instalacje związane z procesami produkcyjnymi. Przy takim założeniu ustalenie, które ze spornych obiektów stanowią instalacje budynków (w tym instalacje specjalistyczne), a które są odrębnymi od tego budynku obiektami, podlegającymi opodatkowaniu jako budowle lub ich części, wymaga szczegółowych ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych osób mających wiedzę z zakresu projektowania i budowy tego typu obiektów.

W ocenie SKO dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku spółki zasadne jest przeprowadzenie dowodu (lub dowodów) z opinii biegłego (a być może nawet kilku biegłych), co zapewne będzie też wymagało kolejnych oględzin spornych obiektów z udziałem biegłych. Tak szeroki zakres postępowania dowodowego byłby trudny do przeprowadzenia przez SKO, a ponadto stanowiłby o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), gdyż w takim przypadku znaczna część materiału dowodowego byłaby poddana ocenie tylko przez jeden organ podatkowy (organ odwoławczy).

W skardze na powyższą decyzję "O" zarzuciła naruszenie:

- art. 220, art. 222 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez przekroczenie granic rozpoznania sprawy mimo wyraźnego wskazania przez stronę granic zaskarżenia Decyzji I instancji i wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję I instancji, mimo że w odwołaniu strona zaskarżyła decyzję I instancji jedynie w części dla niej niekorzystnej, podczas gdy brak było uzasadnienia dla uchylenia decyzji I instancji w całości (a więc także z części korzystającej z przymiotu ostateczności) - przedmiotem sporu jest bowiem jedynie zaskarżona część decyzji I instancji,

- art. 122, 125 § 1 i 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p., tj. rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy SKO powinno wydać decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka O. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie naruszył prawa procesowego wydając decyzję kasacyjną co do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż zaistniała istotna przesłanka do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego w całości.

Zakres prowadzonego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy jest określony w przepisie art. 122 § 1 o.p, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Celem zatem postępowania dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co obejmuje przeprowadzenie wszelkich potrzebnych dowodów służących ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego. Chodzi tutaj przy tym o okoliczności faktyczne: zdarzenia lub cechy przedmiotów, uczestników zdarzeń składające się na stan faktyczny, których ustalenie jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten zgromadzony materiał dowodowy. Ciąży więc na nim obowiązek zebrania dowodów, których wyczerpujące ocena pozwali na rozpatrzenie sprawy. Nie może braków w elementach stanu faktycznego zastępować rozważaniami bądź swoimi poglądami na sprawę, lub elementy tej sprawy. Konieczne jest, aby jego rozważania, w tym dotyczące przyporządkowania poszczególnych elementów stanu faktycznego pod konkretne przepisy ustawy podatkowej wynikały wprost z dowodów, których przeprowadzenie jest do tego konieczne.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podniósł organ II instancji, pomimo przeprowadzenia dość obszernego postępowania dowodowego organ I instancji nie zgromadził jednak wszelkich koniecznych dowodów, aby wszechstronnie i wyczerpująco rozważyć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, co do jego części związanej z obiektami związanymi z budynkiem wychwytu sadzy, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny zajętego przez ten organ stanowiska.

Wykazany brak postępowania w postaci niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w tym przypadku musi być uznany za brak wyczerpujący hipotezę przepisu art. 233 § 2 o.p. czy nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Pod postacią tej części postępowania musi być rozumiany brak dowodu istotnego, przeważającego dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiącego jego kluczową podstawę. Pomimo przeprowadzenia wielu dowodów , brak tego jednego dowodu stanowić będzie o konieczności uzupełnienia postępowania w znacznej części. Tak musi bowiem zostać ocenione nieprzeprowadzenie nawet jednego dowodu, jeżeli jego znaczenie dla sprawy jest przesądzające.

Po tych rozważaniach ogólnych z zakresu reguł postępowania dowodowego należy wskazać na okoliczności podlegające dowodzeniu i wykazać dlaczego wykazany przez organ II instancji brak musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, chociaż do przeprowadzenia został tylko jeden dowód, a organ I instancji, co wskazuje skarga przeprowadził inne dowody w tym zakresie, jak chociażby dowód z oględzin przedmiotowego budynku i instalacji mających stanowić odrębna budowlę.

Trzeba przy tym podkreślić, że organ II instancji zaakceptował stanowisko organu I instancji co do przysługującego spółce zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a także zakwalifikowania obiektu budowlanego określonego jako budynek obróbki sadzy jako budynek w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Ta klasyfikacja organu I instancji wątpliwości nie budzi.

Spór między stronami ogniskuje pomiędzy klasyfikacja pozostałych obiektów jako instalacji stanowiących odrębną budowlę lub też instalacji służących do korzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Spór ten wynika z ujęcia pojęcia budowli i budynku w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 ) Te niesamodzielne, bo odwołujące się do prawa budowlanego definicje przewidywały, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby zatem w pełni zdekodować dla potrzeb prawidłowego zastosowania tych definicji w procesie określania podatku od nieruchomości dla osoby prawnej należy sięgnąć do definicji pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Obiektem tym jest budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W skład tak rozumianego pojęcia budynku – dla potrzeb opodatkowania wchodzą więc nie tylko elementy konstrukcyjne budynku jak fundamenty, ściany czy też dach ale też instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli zatem budynek jest wyposażony w takie instalacje, to nie będą one stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania , a ich wartość nie będzie zaliczana do wartości budowli jaka stanowi podstawę opodatkowania budowli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym należy podkreślić w tym zakresie znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn.. SK 48/15, który stwierdził, że obiekt będący budynkiem nie może być zarazem uznany za budowlę. Skoro więc jakaś instalacja jest uznana za wchodzącą – w rozumieniu przepisów podatkowych w zakres pojęcia budynku, to nie może być ona uznana za część budowli lub samodzielną budowlę.

Cały zatem problem w rozstrzygnięciu omawianego zakresu sporawy polega na tym by właściwie ocenić techniczne przeznaczenie i wykorzystanie poszczególnych elementów różnorakich instalacji występujących bądź to wewnątrz budynku wychwytu sadzy, bądź to w jego sąsiedztwie w zakresie spełnianych przez nie celów w procesie korzystania z budynku i realizowaniu procesów produkcyjnych czy technologicznych z użyciem tych instalacji. Chodzi przy tym o ich cechy techniczne i rolę w działaniu poszczególnych urządzeń. Czy służą one funkcjonowaniu samego budynku, czy też nie mają znaczenia dla jego funkcjonowania i może on funkcjonować bez nich będąc prawidłowo eksploatowany jako budynek.

Nie chodzi więc na tym etapie o subsumpcje właściwości konstrukcyjnych i technologicznych danego urządzenia pod przepisy ustawy ale o właśnie ustalenie takich właściwości i cech przez podmiot posiadający specjalną w tym zakresie wiedzę. Jakkolwiek bowiem organ przeprowadził oględziny budynku i znajdujących się w nim instalacji, to jednak nie posiada on wiedzy szczegółowej w zakresie istniejących procesów technologicznych i istotności każdego z elementów infrastruktury dla funkcjonowania budynku , bądź tylko dla realizowania procesów technologicznych. Samo wyszczególnienie elementów podlegających opodatkowaniu ( lub z niego zwolnionych ) przekonuje, że do prawidłowej oceny ich roli potrzebna jest wiedza specjalistyczna i tylko osoba posiadająca wiadomości specjalne z zakresu budownictwa lub procesów istniejących w tym przedsiębiorstwie może określić rolę każdego z tych urządzeń w eksploatacji budynku lub prowadzonych procesach technologicznych.

Pomimo przeprowadzonych oględzin i odwołania się do tej czynności przez organ I instancji w wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł szereg zarzutów nie zgadzając się z dokonaną oceną i wykazując odmienne spojrzenie na funkcję jaka pełnią poszczególne instalacje, a tym z samym zakres opodatkowania. Nie stanowi zatem naruszenie prawa, że w warunkach istniejącego sporu nie tyle co do znaczenia przepisów, a ich zastosowania, które z kolei jest zdeterminowane cechami podlegających opodatkowaniu instalacji organ odwoławczy stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, co zgodnie z argumentami powołanymi powyżej powinno zostać przeprowadzone przed organem I instancji.

Nie dysonując wiedzą specjalna – techniczną organ II instancji nie ma możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia sporu co do sposobu wykorzystania i sposobów użytkowania poszczególnych urządzeń technicznych czy też instalacji objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. A dopiero prawidłowe ustalenie roli jakie pełnią te obiekty umożliwia ich objęcie subsumcją prawną i określenie jako części budynku lub budowli. Stwierdzenie tych cech faktycznych stanowi podstawę do analizy prawnej.

Dlatego też w ocenie sądu administracyjnego nie naruszył organ II instancji prawa uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując przeprowadzenie takiego dowodu.

Jest to zgodne z art. 233 § 2, 197 § 1 i 122 § 1 o.p.

Nie naruszył też organ przepisów art. 220 i 222 o.p. poprzez przekroczenie granic zaskarżenia i uchylenie decyzji w całości podczas, gdy była ona skarżona w części. Przepis art. 220 § 1 o.p stanowi, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie, zaś przepis art. 222 precyzuje treść odwołania i określa, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Wynika z tego, że decyzja organu I instancji może zostać zaskarżona jedynie w części. Nie oznacza to jednak, że za każdym razem organ odwoławczy będzie związany tym zakresem odwołania.

Należy rozróżnić bowiem sytuacje, gdy rozstrzygniecie organu I instancji ma charakter podzielny, od tych gdzie ma charakter niepodzielny.

W tym pierwszym przypadku rzeczywiście, organ II instancji będzie związany zakresem zaskarżenia i nie będzie mógł go przekroczyć. Taka sytuacja zaistnieje gdy np.: decyzja określa nieprzenoszalny podatek za kilka okresów opodatkowania. Wówczas zaskarżenie jednego okresu nie będzie miało znaczenia dla innych okresów i organ będzie zobowiązany tylko do rozpatrzenia sprawy w części.

Kiedy jednak poszczególnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji podzielić nie można, to organ będzie zobowiązany do uchylenia decyzji w całości. Taka sytuacja zaistnieje, gdy nie będzie możliwe inne orzeczenie o części roszczenia ( tej zaskarżonej ) bez dokonania korekty orzeczenia w pozostałej części. Zmiana orzeczenia w części zaskarżonej prowadziłaby bowiem do jej niezgodności z pozostałą częścią orzeczenia, co do której orzeczono w części niezaskarżonej.

Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Organ orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości nadpłaty. Te dwa orzeczenia – wysokość zobowiązania i wysokość nadpłaty w tego typu postępowaniach pozostają w takim związku, że wzrost jednej części powoduje zmniejszenie drugiej. Muszą być one zatem określane w sposób paralelny. Nie mógł organ pozostawić poza zakresem rozstrzygnięcia kasacyjnego orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, skoro jakakolwiek zmiana rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty powoduje konieczność zmiany orzeczenia o wysokości zobowiązania, co słusznie zauważyło SKO.

Dlatego też w tym zakresie sąd również nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie wskazywanym skargą. Organ uznając braki postępowania dowodowego, przy takim właśnie niepodzielnym charakterze rozstrzygnięcia organu I instancji nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia kasacyjnego, niż odnoszące się do całej decyzji.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.