Wyrok WSA z dnia 20 maja 2025, sygn. I SA/Rz 81/25

Końcowo strona odniosła się do umieszonej na powyższej fakturze/korekcie, wersji programu w którym ją wystawiono, podnosząc że numer wersji umieszczany jest automatycznie w chwili dokonywania wydruku lub korekty. Zatem w 2023 r. nie było możliwości wydrukowania korekty faktury z oznaczeniem wersji programu obowiązującej w 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie. DIAS podniósł, że strona na etapie skargi wskazała na okoliczności, których nie podnosiła wcześniej oraz powołuje się na dowody nieocenione wcześniej, w tym nieistniejące w chwili wydania zaskarżonej decyzji, a to:

- pismo skarżącego z 7 stycznia 2025 r., skierowane do W. Sp. z o.o. Sp.j. oraz odpowiedź tej spółki z 8 stycznia 2025 r.,

- wniosek skarżącego z 19 grudnia 2024 r. o wydanie zaświadczenia oraz Zaświadczenie ZAS-KP 1438- SOB-1.4052.2757.2024, wydane przez Naczelnika US [...].

Jednocześnie skarżący nie formułuje żądania wznowienia postępowania podatkowego (zaprzecza wręcz możliwości zastosowania tej instytucji), które organ II instancji musiałby rozpatrywać. Podatnik najpierw (w zeznaniu PiT-28 za 2018 r. i jego pierwszej korekcie) deklaruje określony przychód, następnie - już w trakcie kontroli i jej ustaleń - sam podważa rzetelność zeznania, wskazując rzekome podstawy do jego korekty (obniżenia). Na etapie skargi - znając stanowisko organu odwoławczego co do faktury K2, w tym co do jej wejścia do obrotu prawnego - przedstawia nową argumentację, "uwzględniającą" wcześniejsze zastrzeżenia organów. Działanie takie, wobec obowiązku rzetelnego rozliczenia i przechowywania dokumentacji podatkowej, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga została oddalona w całości, bowiem nie okazała się zasadna.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych i objętych zaniechaniem poboru podatku (ust. 1, la i 2). Dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f).

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust, 2 u.p.d.o.f.) Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie m.in. z art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenia społeczne. Podatek na zasadach ogólnych obliczany jest wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Podstawową formą opodatkowania PIT są tzw. zasady ogólne - określone w u.p.d.o.f., ustawodawca dopuścił również opodatkowanie przychodów w formie zryczałtowanej: na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie m.in. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wymaga to spełnienia określonych warunków:

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o ryczałcie podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250.000 euro. Limit przychodów uzyskanych w 2018 r., który uprawniał do opodatkowania za 2019 r. w formie ryczałtu, wynosił [...] zł (podana wyżej wysokość limitu w euro, przeliczona wg kursu NBP obowiązującego 1 października 2018 r., tabela nr 190/A/N BP/2018 z 1 października 2018 r. - na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o ryczałcie).

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem przychodów z działalności gospodarczej na dany rok podatkowy podatnik składa do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu (art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie). Wybór ten dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w tym samym terminie złoży pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo w terminie określonym w art. 29 ust. 1 złoży pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy (art. 9 ust.1b ustawy o ryczałcie).

Dla zachowania uprawnienia do opodatkowania ryczałtem, każdorazowo, w odniesieniu do każdego roku podatkowego, należy mieć na uwadze powołany limit przychodów uzyskanych w poprzednim roku przychodów. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 ustawy o ryczałcie).

Nie ulega wątpliwości ocena spełnienia warunków (i ich zachowania) do opodatkowania ryczałtem następuje w momencie wyboru tej formy oraz na bieżąco, w trakcie roku podatkowego. Decyduje to i o możliwości takiego opodatkowania, i o skutkach dla kolejnego roku podatkowego. Podatnicy opodatkowani ryczałtem są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie (art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałcie).

W świetle przepisów art. 20 obowiązujących w 2018 r., podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej byli obowiązani:

- ust. 1 - sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków, odpadów (spis z natury), na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego;

- ust. 5 - wpisać do ewidencji spis z natury według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie to powinno być przechowywane łącznie z ewidencją.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie, ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej; dotyczy to również ewidencji przychodów (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Ani ustawa o ryczałcie (w szczególności powołany art. 15 ust. 1), ani u.p.d.o.f. nie zwalnia z tego obowiązku.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2018 r., którego poziom warunkuje możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji - do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., po utracie przez skarżącego prawa do opodatkowania w tej formie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy skarżący w złożonej dnia 24 stycznia 2019 r. deklaracji PIT-28 za 2018 rok oraz w dokonanej korekcie z 27 lutego 2019 r. określił swój przychód na kwotę [...] zł. W wyniku wszczętej w dniu 21 marca 2023 r. kontroli celno-skarbowej skarżący dokonał dozwolonych korekt przychodu obniżając przychód za 2018 r. do kwoty [...] zł. Różnica ta, wynosząca [...] zł skutkowała prawem do wyboru ryczałtu w 2019 r. ze względu na limit wynoszący [...] zł.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego przez Sąd na podstawie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz reguł właściwej oceny dowodów, jednoznacznie wynika, że tzw. faktura korygująca K2, datowana na 30 grudnia 2018 r., na kwotę netto [...] zł, nie została w rzeczywistości wystawiona w tym terminie, lecz najwcześniej w marcu 2023 r.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wszystkie okoliczności towarzyszące powstaniu tego dokumentu przeczą jego rzeczywistej dacie wystawienia, wskazanej na samej fakturze. Zarówno wersja programu księgowego "Ramzes" oznaczona numerem 23.02.01, widniejąca w stopce wydruku faktury korygującej K2, jak również na duplikacie tej faktury oraz w przedstawionej ewidencji przychodów, została udostępniona użytkownikom dopiero 13 marca 2023 r., co nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przed tą datą dokument ten nie mógł fizycznie zostać sporządzony.

Podobnie, ewidencja przychodów, przedstawiona przez podatnika dopiero w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 18 kwietnia 2023 r., została wydrukowana 4 kwietnia 2023 r., a także zawiera oznaczenie wersji oprogramowania 23.02.01. Brak jest w aktach jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, by ta ewidencja istniała wcześniej lub była źródłem pierwotnie złożonego zeznania PIT-28 za 2018 r., ani jego pierwszej korekty.

Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przedstawił ewidencji przychodów, na podstawie której zostało sporządzone pierwotne zeznanie PIT-28 za 2018 r. oraz jego pierwsza korekta. W zaprezentowanej ewidencji przychód został już pomniejszony o kwotę [...] zł, tj. o kwotę objętą sporną fakturą korygującą. Wskazuje to jednoznacznie, że ewidencja ta została dostosowana post factum do nowej wersji zdarzeń prezentowanej przez Podatnika w toku kontroli.

W tym kontekście twierdzenia skarżącego, jakoby faktura korygująca została rzeczywiście wystawiona w grudniu 2018 r., są całkowicie niewiarygodne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem przyjąć, aby dokument rzeczywiście wystawiony w 2018 r. zawierał w stopce oznaczenie wersji programu komputerowego, która wówczas jeszcze nie istniała. Dodatkowo, wcześniejsze faktury z 31 grudnia 2018 r. wystawione przez tego samego podatnika, zawierają oznaczenie wcześniejszej wersji programu "18.57.02", co jedynie potwierdza późniejsze stworzenie dokumentu objętego sporem.

Niezależnie od powyższego, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby sporna faktura korygująca została kiedykolwiek przekazana kontrahentowi, tj. B., zarówno w roku 2018, jak i w latach następnych. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że duplikat tej faktury przekazano dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, co świadczy o działaniach mających charakter wyłącznie reaktywny i nakierowanych na obronę przed zarzutami, a nie o rzeczywistym funkcjonowaniu tej faktury w obrocie prawnym.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że dla sprawy fundamentalne znaczenie ma nie tyle sama data wydrukowania dokumentów, lecz istnienie rzeczywistych podstaw do ich sporządzenia oraz zgodność z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że istniała rzeczywista potrzeba dokonania korekty przychodu za 2018 r. o wskazaną kwotę, ani że taka korekta została przeprowadzona zgodnie z przepisami i praktyką obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu również argumentacja dotycząca możliwości wprowadzenia korekty na podstawie postanowień umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a B. nie znajduje oparcia w treści tejże umowy. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora IAS w Rzeszowie, umowa przewidywała ryczałtowe wynagrodzenie, bez jakichkolwiek postanowień umożliwiających jego korygowanie w drodze jednostronnej faktury korygującej. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że miała nastąpić kompensata czy potrącenie z innych należności (np. kaucji).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania żony skarżącego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wniosek ten nie wskazywał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miałoby przesłuchanie świadka. Ewentualna pomoc żony podatnika przy prowadzeniu dokumentacji nie czyni jej źródłem wiedzy o okolicznościach faktycznych istotnych dla rozliczenia podatkowego, szczególnie wobec faktu, że nie była zatrudniona ani nie pełniła żadnych formalnych funkcji w ramach działalności gospodarczej skarżącego.

Sąd zwraca również uwagę, że dowody z zeznań świadków, nawet gdyby potwierdzały datę wystawienia faktury, nie mogą zastąpić dokumentacji źródłowej. W sprawie tej to dokumentacja księgowa - a nie relacje osób prywatnych - powinna dostarczać odpowiedzi na pytanie, czy przychód został prawidłowo wykazany i ewentualnie skorygowany.

Wreszcie, logika, zasady doświadczenia życiowego i zgodność chronologiczna wersji oprogramowania użytego do sporządzenia dokumentów jednoznacznie podważają prezentowaną przez Skarżącego narrację. Nie można racjonalnie uznać, że faktura rzeczywiście wystawiona w 2018 r. została sporządzona w programie, który nie istniał przed marcem 2023 r.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznaje, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonej faktury korygującej K2, a działania skarżącego miały na celu retroaktywne ukształtowanie stanu faktycznego dla obrony przed skutkami podatkowymi, a nie odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z 2018 r.

W skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, polegający na pominięciu istotnych okoliczności faktycznych, a mianowicie tego, że faktura [...] z dnia 6 grudnia 2018 r., wystawiona na rzecz spółki W. Sp. z o.o. Sp.j. na kwotę [...] zł, rzekomo nie istnieje w obrocie gospodarczym. Skarżący twierdzi, że faktura ta została wystawiona omyłkowo, nie dokumentuje wykonania rzeczywistych usług, a także nie została doręczona kontrahentowi ani przez niego zaksięgowana. Skarżący podnosi również, że w treści opisu usług wskazanych na tej fakturze wystąpił błąd, a sam dokument - jego zdaniem - został wygenerowany jedynie na potrzeby kontroli, o czym ma świadczyć identyfikator wersji wydruku.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazał, że:

- w dniu 19 grudnia 2024 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306 a Ordynacji podatkowej, potwierdzającego, że kontrahent wskazany na fakturze [...] nie ujął jej w swoich rozliczeniach podatkowych;

- w dniu 8 stycznia 2025 r. uzyskał pisemne oświadczenie kontrahenta (spółki W. Sp. z o.o. Sp.j.), w którym ten stwierdził, że nie otrzymał przedmiotowej faktury, nie zlecał usług, które miałyby być nią dokumentowane, nie potwierdził ich wykonania ani nie uiścił za nie zapłaty, jak również nie ujął tej faktury w swoich rozliczeniach podatkowych;

- w dniu 30 grudnia 2024 r. uzyskał zaświadczenie nr 1438-SOB-1.4052.2757.2024, wydane przez Naczelnika US [...], z którego wynika, iż przedmiotowa faktura nie została wykazana przez nabywcę w ewidencji VAT.

Zauważyć tutaj trzeba, że okoliczności te, choć mogłyby mieć potencjalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały przez skarżącego podniesione ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, ani też w odwołaniu rozpoznanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wynika z akt sprawy, skarżący - pomimo że w toku kontroli dokonywał przeglądu posiadanych dokumentów i składał pisemne wyjaśnienia (m.in. pismo z dnia 28 kwietnia 2023 r.) - nie zgłaszał wówczas zastrzeżeń co do przedmiotowej faktury [...], przeciwnie: przyznawał, że przeprowadził samodzielną weryfikację dokumentacji księgowej i uznał, że jedyną nieprawidłowością było nieujęcie faktury korygującej K2 z dnia 30 grudnia 2018 r.

Twierdzenie skarżącego, że dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego powziął wiedzę o braku podstaw do wystawienia faktury [...], budzi poważne wątpliwości. Jak słusznie zauważył organ, nie sposób przyjąć za wiarygodne, że podatnik - prowadząc działalność gospodarczą i będąc zobowiązanym do rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych - nie zorientował się wcześniej, że ujęta w jego rozliczeniu faktura opiewa na usługę niewykonaną, a przez kontrahenta niezleconą i nierozliczoną. Tym bardziej, że - jak wskazano - sam fakt wystawienia i zaksięgowania faktury [...] przyczynił się do zwiększenia przychodu za 2018 r., wpływając tym samym na wysokość podstawy opodatkowania i formę opodatkowania w 2019 r.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały ani podstaw faktycznych, ani prawnych do zakwestionowania przedmiotowej faktury z urzędu. W toku postępowania organy dokonały analizy dokumentów przedstawionych przez podatnika i nie stwierdziły, by przedmiotowa faktura budziła wątpliwości co do jej autentyczności czy zasadności. Skarżący, mimo że miał możliwość przedstawienia wszelkich dowodów, także na etapie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z tej możliwości nie skorzystał. Brak reakcji na tym etapie nie może być obecnie uznany za błąd organów w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że podatnik, składając zeznanie roczne PIT-28 za 2018 r. w dniu 24 stycznia 2019 r., jak również jego pierwszą korektę z dnia 27 lutego 2019 r., samodzielnie wykazał przychód wynikający z faktury [...], zaś w kolejnych korektach (pomijając ich skuteczność) nie kwestionował tej pozycji przychodowej. Fakt ten pozostaje w sprzeczności z obecną argumentacją, zgodnie z którą faktura ta miała nigdy nie wejść do obrotu prawnego.

Odnosząc się do przedłożonych na etapie skargi dokumentów - w szczególności odpowiedzi kontrahenta z 8 stycznia 2025 r. oraz zaświadczenia z 30 grudnia 2024 r. - należy wskazać, że nie istniały one w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie zostały ocenione przez organ podatkowy. Skarżący nie złożył również wniosku o wznowienie postępowania, pomimo że wskazuje na nowe dowody i okoliczności faktyczne. Tym samym nie sposób uznać, aby organy podatkowe naruszyły obowiązki procesowe wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezbadanie. W istocie mamy do czynienia z nową argumentacją strony, która pojawiła się dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego, a jej celem wydaje się być zakwestionowanie prawidłowości uprzednio deklarowanego przychodu i zmiana formy opodatkowania w kolejnym roku podatkowym.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazanych wyżej okoliczności nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe działały w ramach przysługujących im kompetencji i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który nie zawierał wskazówek co do kwestionowania faktury [...], w związku z czym zarzuty skargi w tej części nie zasługują na uwzględnienie.

Skarga pomija również, że to podatnik nie przedłożył - mimo wezwania i obowiązku przechowywania ksiąg wynikającego z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej - ewidencji przychodów, na podstawie której wypełnił pierwotne zeznanie PIT-28 i jego pierwszą korektę; w okazanej ewidencji (która została wydrukowana dopiero 4.04.2023 r. przy użyciu wersji "23.02.01") wykazał przychód w wysokości zmniejszonej - w stosunku do zeznania i pierwszej korekty - o [...] zł, tj. o kwotę, która miałaby wskazywać na nieprzekroczenie limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem w 2019 r. Postępowanie organów podatkowych zmierzało do dokonania ustaleń w tym zakresie; stwierdzono jednak, że informacje, materiały i dowody przedstawiane przez skarżącego nie potwierdzają niższej wysokości przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a jego datą powstania jest co do zasady dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (ust. 1c pkt 1 i 2). Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą zaufania i domniemania uczciwości podatnika, nie mogą odrzucać istnienia przychodu wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury bez zaistnienia uzasadnionych wątpliwości. Niemniej jednak, jeśli podatnik nie współdziała z organem - mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - i nie przedstawia ewidencji, dokumentów źródłowych ani przekonujących wyjaśnień, nie może oczekiwać, że to organ jednostronnie ustali dla niego korzystne okoliczności. W takim rozumieniu brak przedstawienia ewidencji przychodów oraz dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego powoływanie się na fakturę, która jak się okazuje - nie istniała - nie może być kwalifikowane jako naruszenie przez organy podatkowe zasad praworządności postępowania, a zwłaszcza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli rzeczywiście w toku postępowania przed sądem pojawiła się nowa okoliczność faktyczna, jaką jest brak autentyczności faktury - nie może ona zostać uwzględniona w postępowaniu sądowoadministracyjnym, lecz ewentualnie może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując wszechstronnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie tych ustaleń właściwie zastosowano normy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej subsumpcji do zaistniałego stanu faktycznego. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym doprowadziło do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu za rok 2019, co stanowiło bezpośrednią konsekwencję zaistniałych okoliczności faktycznych i prawnych.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skarga podlega oddaleniu.