2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo naruszenia zasady zaufania i zasady przekonywania, polegającego na tym, że Dyrektor IAS - w miejsce rzeczowej analizy podatkowego znaczenia faktu zwrotu świadczenia i braku jego posiadania przez obdarowanego - oparł swoje rozstrzygnięcie na kategorycznym założeniu o automatycznej irrelewantności odwołania darowizny dla skutków podatkowych, nie wykazując, dlaczego w realiach sprawy podatek majątkowy ma być wymierzony od wartości, która według niekwestionowanych w sprawie dokumentów, nie pozostaje w majątku skarżącego, a więc nie stanowi definitywnego przysporzenia;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo istotnych braków w uzasadnieniu prawnym i faktycznym, tj. niewyjaśnienia w sposób pozwalający na kontrolę sądową:
- dlaczego organ ogranicza się do wykładni prowadzącej do opodatkowania czynności związanej z transferem środków bez rozważenia podatkowego sensu "nabycia" jako przyrostu majątku oraz
- dlaczego nie została dokonana analiza podstawy opodatkowania w ujęciu czystej wartości, z uwzględnieniem faktu, że środki te zostały zwrócone i skarżący ich nie posiada, mimo że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, a konieczną przesłanką opodatkowania jest wymierne wzbogacenie.
II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że samo spełnienie świadczenia (przelew darowizny) przesądza o powstaniu i utrzymaniu zobowiązania podatkowego w wysokości obliczonej od pełnej kwoty darowizny, bez uwzględnienia istotnej dla podstawy opodatkowania okoliczności że w następstwie odwołania darowizny doszło do zwrotu całej kwoty i skarżący nie posiada przedmiotu darowizny, a więc brak jest definitywnego, wymiernego przysporzenia stanowiącego czystą wartość nabycia (podstawy opodatkowania), w konsekwencji doszło do opodatkowania wartości nieodzwierciedlającej realnego wzbogacenia w majątku skarżącego;
2) art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej do podstawy określonej jako pełna wartość transferu z 2021 r., mimo że w realiach sprawy, tj. odwołania darowizny i zwrotu całej kwoty, organ powinien był w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy po stronie skarżącego występuje w ogóle przedmiot opodatkowania w postaci nabycia o czystej wartości (definitywnego przysporzenia), a dopiero wtórnie, ewentualnie rozważać okoliczność powołania się i zastosowania stawki sankcyjnej;
3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, mimo że po zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej pozostają niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do sposobu rozumienia przesłanki "nabycia" oraz ustalenia "czystej wartości" na gruncie u.p.s.d., w szczególności na tle art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w sytuacji gdy przedmiot darowizny został w całości zwrócony, a skarżący nie posiada go w majątku, co uzasadnia co najmniej dwie racjonalne wykładnie prowadzące do wniosku o braku "nabycia" w rozumieniu u.p.s.d. albo o "czystej wartości" równej zero z uwagi na brak definitywnego przysporzenia, podczas gdy organ, zamiast rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika, przyjął wykładnię dla niego niekorzystną, w istocie rozszerzając zakres opodatkowania oraz modyfikując treść normy materialnoprawnej na niekorzyść skarżącego.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor IAS nie przeprowadził rzeczowej analizy podatkowego znaczenia dwóch kluczowych dowodów: pisma z dnia 26 kwietnia 2025 r. o odwołaniu darowizny oraz potwierdzenia przelewu z dnia 16 maja 2025 r., uznając że samo pierwotne przekazanie środków przesądza o powstaniu i utrzymaniu zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że w późniejszym czasie nastąpił zwrot przedmiotu darowizny i brak jest definitywnego przysporzenia. Ponadto niewyjaśnienie przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie upatruje definitywnego przysporzenia oraz dlaczego pomija konsekwencje zwrotu dla podstawy opodatkowania sprawia, że uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącego, błędne jest stanowisko organów, zgodnie z którym "nabycie" zostaje zredukowane do samego faktu spełnienia świadczenia (przelewu), a podstawa opodatkowania, do nominalnej kwoty transferu, niezależnie od tego, że w sprawie nastąpił zwrot całej kwoty i brak jest jej posiadania przez skarżącego. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie może być stosowany w oderwaniu od art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który wyznacza podstawę opodatkowania poprzez "czystą wartość", a więc wartość, która ma odzwierciedlać rzeczywisty, a nie wyłącznie formalny przyrost majątku. W konsekwencji, opodatkowanie pełnej kwoty darowizny, mimo zwrotu całości i braku jej posiadania przez skarżącego, jest opodatkowaniem wartości, która nie odpowiada stanowi majątku podatnika i nie stanowi definitywnego wzbogacenia. A skoro podatek od spadków i darowizn ma charakter majątkowy, to taka konstrukcja prowadzi do opodatkowania "wartości historycznej", a nie realnego przyrostu. Ponadto skoro przepisy u.p.s.d. nie przesądzają wprost skutków zwrotu świadczenia dla kwalifikacji "nabycia" i dla podstawy opodatkowania, to organ był zobowiązany zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika, zamiast przyjmować wykładnię rozszerzającą zakres opodatkowania. Zwrócił również uwagę na aktualny kierunek zmian legislacyjnych w obszarze u.p.s.d., który jednoznacznie zmierza do ograniczenia nadmiernego formalizmu oraz do powiązania skutków podatkowych z rzeczywistą sytuacją majątkową podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, jaki wpływ na obowiązek podatkowy powstały w związku z uprzednio zawartą umową darowizny, ma późniejsze odwołanie darowizny.
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm. - dalej: "k.c."). Umowa darowizny jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie. Umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której to formy uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890 § 1 k.c.). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Zgodnie zaś z art. 898 § 1 k.c., darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.).
Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Organy ustaliły, że skarżący tytułem darowizny otrzymał od swojej matki środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, w dniu 12 marca 2021 r. Świadczenie zostało spełnione w formie przelewu na rachunek bankowy obdarowanego. Nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, należny podatek nie został zapłacony. Natomiast skarżący poprzez złożenie wyjaśnień w piśmie z dnia 14 marca 2025 r. pierwszy raz powołał się na nieopodatkowaną wcześniej darowiznę. W dniu 26 kwietnia 2025 r. matka skarżącego złożyła oświadczenie o odwołaniu darowizny, natomiast skarżący w dniu 16 maja 2025 r. zwrócił całą darowaną kwotę.
W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III FSK 821/24, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 760/16, z dnia 13 września 1988 r., sygn. akt SA/Kr 664/88; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo). Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie.
W tych warunkach prawidłowo organy zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. W takiej sytuacji nabycie własności środków pieniężnych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. Oznacza to, że odwołanie darowizny, wywołuje tylko skutki na przyszłość (ex nunc). Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. Ponadto skutek wsteczny takiej czynności (ex tunc) musiałby wprost wynikać z ustawy (zob. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 759/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1687/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1233/13, wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 540/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 842/09, wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1/97). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższy pogląd.
W przytaczanym w skardze wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1148/23 NSA stwierdził, że o ile koncepcja odwołania darowizny ze skutkiem ex nunc znajduje racjonalne uzasadnienie cywilistyczne, o tyle brak jest przesłanek uzasadniających automatyczne przenoszenie skutków owego poglądu na prawo podatkowe. NSA przyznał, że odwołanie darowizny, będące jednostronnym oświadczeniem woli złożonym przez darczyńcę obdarowanemu, stanowi prawo podmiotowe o charakterze kształtującym. Uznał jednakże, że brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wniosek, jakoby odwołanie darowizny było irrelewantne w procesie określania podstawy opodatkowania i nie niweczyło skutków w sferze podatkowej odwołanej czynności. W szczególności, w przypadku uznania w procesie subsumpcji (w płaszczyźnie zindywidualizowanej), że kontekst faktyczny sprawy wymaga posłużenia się inną metodą wykładni treści normy aniżeli językowa, w procesie dekodowania normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (w płaszczyźnie abstrakcyjnej) uwzględnić winno się specyfikę podatkowego prawa materialnego i konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, jak zasada państwa prawa, sprawiedliwości czy proporcjonalności.
W stanie faktycznym omawianej sprawy, darczyńca poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o odwołaniu udzielonej darowizny z uwagi na konieczność zwrotu przyznanego darczyńcy uprzednio odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Obdarowany powiadomił ten sam organ o zgodzie na odwołanie darowizny i jej zwrocie na rachunek darczyńcy. Z kolei z pisma obdarowanego wynikało, że nieodwołanie darowizny postawiłoby darczyńcę (91-letnią kobietę) w trudnej sytuacji. Odwołanie darowizny nastąpiło z powodu, o którym mowa w art. 897 k.c. NSA uznał więc, że w zaistniałej sytuacji obciążenie strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela powyższego stanowiska. Przepisy u.p.s.d. jasno określają moment powstania obowiązku podatkowego, skutkującego powinnością zapłaty podatku.
Ponadto nawet gdyby dopuścić w procesie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. posługiwanie się nie tylko językowymi regułami interpretacyjnymi, w szczególności w sytuacji, gdy jej rezultaty podważają ratio legis ustawy podatkowej bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi (zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności), to taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie zachodzi. Odwołanie darowizny nastąpiło bowiem po czterech latach od jej wykonania, w toku postępowania o ustalenie podatku od spadków i darowizn, po wyznaczeniu skarżącemu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organy trafnie wskazały, że pomimo rażącej niewdzięczności skarżącego, opisanej w piśmie z dnia 26 kwietnia 2025 r., jego matka nie odwołała darowizny na rzecz skarżącego dokonanej w dniu 2 kwietnia 2024 r. w kwocie [...] zł, a jedynie tą, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Przedstawione okoliczności świadczą więc o nadużyciu prawa podatkowego, dla osiągnięcia korzyści podatkowej.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. Sąd nie dostrzegł również w postępowaniu organów uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.