Organ I instancji w zakresie wykonania i nabycia tych usług przesłuchał J. J.- S. byłą prezes zarządu Spółki i spółki N. C. P., M. W.-S. – wspólnika Spółki i większościowego udziałowca spółki N. C. P. oraz D. C. - byłego prezesa zarządu spółki N. E.. Ich zeznania w tym przedmiocie dokładnie przedstawił na str. 25-26 swojej decyzji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktura z [...].11.2020 r., nr [...]/2020 od spółki N. E., nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.
Z zeznań J. J.-S., M. W.-S. i D. C. wynika, że na podstawie umowy z [...].07.2019 r. spółka N. E. przygotowała dla Spółki :
• dokumentację niezbędną do uzyskania warunków połączenia Spółki i spółki N. C. P. z siecią E. O., w głównych punktach zasilających (GPZ) S. [...], S. [...] K. , M., C. i M. , o łącznej mocy przyłączeniowej nie mniejszej niż 100 MW;
• procedurę uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci, na podstawie której E. O. wskazała konkretne pole w GPZ, w którym nastąpi połączenie.
Na podstawie tej dokumentacji E. O. wskazała konkretne pole w GPZ, w którym nastąpi połączenie z siecią.
Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia ww. osób nie są zgodne z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, tj. informacjami od E. O. i od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.
Nadto, z wyjaśnień Spółki i dokumentów nie wynika, jakie czynności wykonała spółka N. E., które udokumentowała sporną fakturą, ani w jaki sposób oszacowała ich wartość. Spółka nie okazała też dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług ani ich związku z jej czynnościami opodatkowanymi.
Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Spółki, że część prac Spółka sprzedała spółce N. C. P., a pozostałe przejęła po zakupie udziałów spółka N. E.. Spółka nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów, które by to potwierdzały.
Zgodnie z umową z [...].07.2019 r. spółka N. E. miała opracować dla Spółki (jako OSDn) dokumentację w celu uzyskania warunków połączenia z siecią E. O. o łącznej mocy co najmniej 100 MW oraz przygotować procedurę uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej. Na jej podstawie E. O. miała wskazać konkretne pole w GPZ, w którym nastąpi połączenie z siecią. J. J.-S. i D. C. zeznali natomiast, że spółka N. E. przygotowała dokumentację nie tylko dla Spółki, ale również dla spółki N. C. P.. Potwierdza to 12 pism E. O. z listopada 2019 r. i stycznia 2020 r.
W ocenie organu odwoławczego, istotne jest też, że Spółka nie dysponowała odpowiednią kwotą na zakup tej usługi. Spółka nie posiadała własnych środków, które umożliwiały funkcjonowanie w warunkach rynkowych oraz uregulowanie płatności za zawarte umowy. Należność za fakturę od spółki N. E., spółka zapłaciła dopiero po wpływie środków od spółki N. C. P. za fakturę nr FK [...]/2020 z [...].11.2020 r., dwa miesiące po terminie płatności. Nadto, z akt wynika, że podobne kwoty w krótkich odstępach czasu przelewane były między stronami transakcji. Zbieżność dat i wysokość kwot wskazuje, że Spółka w ogóle nie poniosła ciężaru finansowego tych transakcji. Zmierzały one jedynie do stworzenia pozorów legalności obrotu. Taki sposób kształtowania rozliczeń nie byłby z kolei możliwy bez powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółką oraz spółkami N. C. P. i N. E..
Organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdził przejawów rzeczywistego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na budowie farm fotowoltaicznych. Udokumentowana działalność, w listopadzie 2020 r. i kolejnych miesiącach, ograniczała się wyłącznie do współpracy z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Przykładem jest transakcja w zakresie opracowania procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej. Według J. J.-S., M. W.-S. i D. C., usługę tę dla Spółki wykonała spółka N. E.. Następnie Spółka sprzedała ją spółce N. C. P., która z kolei - dzień później, sprzedała ją spółce N. E.. Zatem, spółka N. E., która sama miała Spółce doradzać i pośrednio spółce N. C. P., w zakresie sposobu uzgadniania instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej, nabyła takie instrukcje z założenia już uzgodnione, od spółki N. C. P..
Odnośnie zakupu audytu prawno-księgowego od spółki N. C. P., organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupu za listopad 2020 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę z [...].11.2020 r., nr FV [...]/2020, którą wystawiła spółka N. C. P. za audyt prawno-księgowy spółki do sprzedaży. Wartość netto na fakturze [...] zł i VAT [...] zł.
Na potwierdzenie wykonania tej usługi Spółka przedłożyła jedynie dokument, który podpisała J. J.-S., zatytułowany "Informacje po audycie prawno-księgowym [...] E. P. Sp. z o.o.". Brak na nim daty sporządzenia.
Spółka N. C. P. w odniesieniu do tej usługi wyjaśniła, że celem audytu było sprawdzenie stanu prawnego i księgowego Spółki przed jej sprzedażą. Spółka N. E. 14 12.2020 r. kupiła udziały w Spółce. Badaniu prawnemu podlegały dokumenty korporacyjne, decyzje administracyjne i warunki przyłączenia/połączenia wydane przez spółką E. O..
Spółka złożyła takie same wyjaśnienia. Organ I instancji i w tym zakresie przesłuchał J. J.-S. - byłą prezes zarządu Spółki i spółki N. C. P., M. W.-S. – wspólnika Spółki i większościowego udziałowca spółki N. C. P. oraz D. C. - byłego prezesa zarządu spółki N. E..
Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, wskazuje, że usługa audytu nie została wykonana. Faktura z [...].11.2020 r. nr FV [...]/2020, od spółki N. C. P. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.
Zdaniem organu Spółka nie udowodniła, że usługa audytu faktycznie została wykonana. Nie przedłożyła nawet umowy zawartej na te usługi. Ani Spółka, ani świadkowie nie wyjaśnili, jakie dokładnie dokumenty zostały objęte audytem, kto i kiedy wykonał poszczególne czynności. Nie wiadomo też, skąd wynika wartość usługi, ustalona była ustnie. Informacje udzielone w tym zakresie przez Spółkę, osoby, które rzekomo wykonały audyt, jak i spółkę N. C. P. są ogólnikowe i niepoparte dowodami.
Organ uznał, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że te usługi niematerialne, udokumentowane sporną fakturą, zostały zrealizowane na rzecz Spółki przez spółkę N. C. P.. Nie jest potwierdzeniem ich wykonania wiedza Spółki, usługobiorcy oraz spółki zainteresowanej, czy pisemne i ustne wyjaśnienia, na czym te usługi polegały. Audyt miał ustalić stan prawno-księgowy spółki, wskazać obszary ryzyka, które mogłyby wpłynąć na decyzję inwestora i wskazać sposoby rozwiązania wykrytych problemów. Spółka przedstawiła dokument - Informacja po audycie, który wymienia wykryte błędy oraz oczywiste i lakoniczne propozycje ich naprawienia. Nie zawiera on w ogóle oceny spółki istotnej dla inwestora. Nie wiadomo, kiedy został on sporządzony, jakie materiały zostały objęte badaniem, jaka była ich objętość, choćby ilość stron, kart, ani kto i kiedy je weryfikował.
Zeznania osób, które miały przeprowadzić audyt, są pobieżne i mało wiarygodne. Podobnie osób, które miały korzystać z jego wyników. Wynika z nich jednoznacznie, że nie potrafiły one wskazać dokładnego sposobu wykonania i wykorzystania tego audytu.
Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny sprawy, nie bez znaczenia są powiązania osobowe i kapitałowe Spółki ze spółką N. C. P. i N. E.. Audyt, z oczywistych względów, powinien być niezależną oceną podmiotu, która ma dać rzetelne informacje o ewentualnych nieprawidłowościach. Tymczasem, audyt Spółki dla inwestora przeprowadziły osoby, które w badanej spółce były właścicielami, wspólnikami lub nią zarządzały. Ważne jest również i to, że w październiku 2020 r. Spółka nie posiadała odpowiedniej ilości pieniędzy, która pozwoliłaby zapłacić za tę usługę. Termin płatności za audyt to [...].12.2020 r., a [...].12.2020 r. Spółka podpisała kompensatę umowną nr [...], zgodnie z którą pomniejszyli należność od spółki N. C. P..
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie potwierdza, że zakwestionowane transakcje w których uczestniczyła Spółka, spełniają przesłanki do uznania, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcje te służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu i wystawianiu faktur, wygenerowaniu i nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. Osoba, która reprezentowała Spółkę, miała wiedzę i świadomość co do charakteru tych transakcji.
Świadczą o tym również:
• powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Spółką i spółkami N. C. P. oraz N. E.. Pozwalały one sztucznie kształtować procesy gospodarcze i eliminowały ryzyko, które występuje w obrocie gospodarczym;
• wyjaśnienia Spółki i przedłożone dokumenty - z okazanych umów i faktur nie wynika, jakie czynności i kiedy wykonano przy świadczeniu usług. Brak dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie usług. Brak też dokumentów zlecenia wskazanych w umowie;
• brak w listopadzie 2020 r. środków, które pozwoliłyby Spółce uregulować sporne faktury zakupu usług. Kapitał zakładowy Spółki był w minimalnej wysokości – [...] zł. W listopadzie 2020 r. na rachunku bankowym Spółki saldo początkowe wynosiło [...] zł. Należność od spółki N. C. P., Spółka pomniejszała o kwotę z faktury, którą spółka ta wystawiła za audyt. Spółka zapłaciła za usługi spółce N. E. ponad dwa miesiące po terminie, dopiero po otrzymaniu należności od spółki N. C. P. za rzekomo wykonane usługi. Kwotę zobowiązania podatkowego z deklaracji [...] za listopad 2020 r., tj. [...] zł, Spółka uregulowała poprzez zaliczenia zwrotu podatku z deklaracji [...] za grudzień 2020 r.;
• podobna umowa, tj. z takim samym zakresem, na wykonanie dokumentacji w celu uzyskania pozwoleń na budowę dla 108 instalacji fotowoltaicznych i 12 tras kablowych zawarta przez spółkę N. C. P. [...].07.2019 r. ze spółką N. E.;
• rozbieżności w terminie płatności i kwotach pomiędzy umową a fakturą. Na fakturze widnieje inna data płatności oraz wyższa kwota należności i brak wyjaśnień, z czego ona wynika;
• spółka przedłożyła te same pisma od E. O., które okazała nam spółka N. E. i wskazali, że dotyczą one usługi sprzedanej spółce N. C. P. w listopadzie 2020 r.;
• brak ze strony Spółki, rzeczywistych działań, które polegałyby na wspieraniu technicznym podmiotów w zakresie energii odnawialnej czy budowie farm fotowoltaicznych. Spółka udokumentowała w tym zakresie jedynie swoje działania, które ograniczały się wyłącznie do współpracy z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. m.in. N. C. P., N. E.;
• działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach. Nie miały one ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia.
Zdaniem organu odwoławczego, łączna analiza tych okoliczności pozwala zanegować autentyczność przebiegu kwestionowanych transakcji. Pokazuje, że były one sztucznie wykreowane.
Organ odwoławczy szczegółowo opisał powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Spółką, spółkami N. E. i N. C. P. wskazując, że dzięki tym powiązaniom, Spółka nie ponosiła ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka i spółka N. C. P. mają obecnie siedzibę pod jednym adresem w S. . Siedzibę w tym samym miejscu miała też spółka N. E.. Wcześniej wszystkie trzy spółki miały siedzibę w W. również pod jednym adresem.
Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka zawyżyła za listopad 2020 r. podatek naliczony i należny odpowiednio z faktur zakupu i sprzedaży usług, które dotyczyły:
• opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania warunków połączenia spółki jako operatora OSDn z siecią E. O.,
• opracowania procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci OSDn,
• przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji akceptującej projekt budowlany/pozwolenie na budowę instalacji fotowoltaicznych,
• audytu prawno-księgowego spółki do sprzedaży.
W konsekwencji, organ II instancji za zasadne uznał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury którą Spółka wystawiła za przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji akceptującej projekt budowlany/pozwolenie na budowę instalacji fotowoltaicznych oraz opracowania procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci OSDn dla spółki N. C. P.. W momencie, kiedy Spółka wystawiła fakturę VAT, nawet taką, która nie odzwierciedla faktycznego przepływu towarów bądź też świadczenia usług, a następnie wprowadziła ją do obrotu prawnego, tj. przekazali ją spółce N. C. P., to automatycznie spółka przejęła na siebie obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.
Odnośnie zarzutu, że zaskarżona decyzja jest powieleniem poprzedniej decyzji z [...].05.2023 r., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy doszedł do tych samych wniosków. W decyzji z [...].07.2024 r. powołał się na dowody zgromadzone w sprawie. Przy tym, organ ten zgromadził nowy materiał dowodowy, który włączył do akt postępowania. Ponownie ocenił cały materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. W decyzji z [...].07.2024 r. zawarł analizę i ocenę również tych nowych dowodów. Jednocześnie, na ich podstawie wysnuł nowe wnioski i powołał się na nowe argumenty.
Odnośnie zarzutu, że powiązania osobowe i kapitałowe są okolicznością obojętną
dla oceny prawidłowości transakcji, których Spółka była stroną, organ odwoławczy się nie zgodził. Ponownie wskazał, że powiązania tych samych osób ze spółkami, umożliwiły zawieranie umów bez ryzyka i wystawienie pomiędzy nimi spornych faktur, a tym samym sztuczne ukształtowanie spornych transakcji.
Spółka podniosła również, że "opracowanie procedury uzgodnienia instrukcji ruchu" należy rozumieć wyłącznie jako przygotowanie przez spółkę N. E. procedury w zakresie sposobu postępowania przy składaniu wniosków do E. O..
Organ odwoławczy w odniesieniu tego zarzutu wskazał, że zgodnie z umową z [...].07.2019 r. procedura dotyczyła instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn. Miała być ona opracowana na podstawie współpracy Spółki z E. O., która miała wskazać konkretne pole w GPZ określone w jednym z warunków połączenia. Spółka jednak nie przedłożyła ani tej dokumentacji, ani innych dowodów, które potwierdzają wykonanie usługi.
Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również wyjaśnienia Spółki, że projektanci omyłkowo wystawiali faktury na inne podmioty, w związku z ilością prac projektowych i krótkim terminem ich wykonania. Dotyczy to też wykonania projektów budowlanych tras kablowych przez M. W., który z tego tytułu wystawił fakturę dla spółki N. C. P..
Odnośnie zarzutu, że organ I instancji zanegował wysokość wynagrodzenia za usługę, co jest niedopuszczalne, gdyż spółki porozumiały się w sprawie ceny usługi organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organ I instancji wykazał, że wyjaśnienia D. C. o wycenie usługi, nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Są one sprzeczne z informacjami od E. O. i Urzędu Regulacji Energetyki. Nadto, Spółka nie przedłożyła dowodów na wykonanie przez spółkę N. E. również procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej. Przy tym, E. O. i Urząd Regulacji Energetyki zaprzeczyły, aby uzgadniały ze Spółką i pozostałymi spółkami taką instrukcję.
Odnośnie zarzutu, że brak środków odpowiednich środków finansowych nie oznacza, że Spółka nie mogła funkcjonować w branży odnawialnych źródeł energii ( gdyż miała zasoby i możliwości) organ odwoławczy wskazał, że z dowodów jednoznacznie wynika, że Spółka nie miała zasobów i możliwości finansowych koniecznych, aby zrealizować transakcje. Spółka nie posiadała w listopadzie 2020 r. własnych środków finansowych, które umożliwiały funkcjonowanie w warunkach rynkowych oraz zapłatę za otrzymane faktury.
Odnośnie zarzutu, że organ w sposób nieuprawniony dokonuje oceny osób, które wykonały usługę audytu oraz podważa zasadność i rzetelność audytu, organ odwoławczy wskazał, że Spółka na potwierdzenie swoich twierdzeń o audycie, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Nie wyjaśniła, jakie dokumenty zostały objęte audytem, kto i kiedy wykonał poszczególne czynności, ani skąd wynika wartość usługi. Informacje udzielone w tym zakresie są ogólnikowe i niepoparte dowodami.
Również zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadne.
W ocenie organu odwoławczego, spółki celowo wprowadziły zakwestionowane faktury do obrotu prawnego, aby pomniejszyć swoje zobowiązania podatkowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego.
Nadto, skarżąca wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:
- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu przez DIAS zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania przez skarżącą na rzecz Spółki [...] dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwoleń na budowę farm fotowoltaicznych i tras kablowych,
- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu przez DIAS zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, zakupionej od Spółki N. E. dokumentacji niezbędnej do uzyskania warunków przyłączenia OSDn oraz wykonania przez Spółkę [...] "audytu prawno-podatkowego".
Uwidaczniającej się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść skarżącej w analizie sprawy i budowaniem przez organ narracji, opartej na dowolnej ocenie dowodów i wyprowadzaniu z nich nielogicznych wniosków. Decyzja została oparta na dowolnym i niejednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. organ wydał ją, koncentrując się włącznie na okolicznościach, które wg niego przemawiają na niekorzyść skarżącej, w całości pomijając okoliczności przemawiające na korzyść Spółki, co przejawiało się w niezgodnym ze stanem faktycznym uznaniu przez organ, że skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki dokumentują czynności, które nie miały rzeczywistego charakteru, w szczególności poprzez: o pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru analizowanych przez organ transakcji oraz braku osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych;
- dokonanie oceny zawieranych przez Skarżącą transakcji bez uwzględnienia realiów rynkowych oraz możliwości rozwijania działalności gospodarczej oraz dywersyfikacji źródeł przychodów;
- oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Spółki dowodów (w tym pominięcie wniosków płynących z przesłuchań wszystkich świadków);
- art. 121 oraz 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem w niniejszej sprawie wydana decyzja została na podstawie rażąco dowolnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, braku uwzględnienia okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżącej, a znajdujących odzwierciedlenie w materiale, dowodowymi zgromadzonym w postępowaniu podatkowym; albowiem organ ponownie oparł się wyłącznie na materiałach, które korespondują z przyjętym przez organ stanowiskiem, pomijając dowody korzystne dla skarżącej,
- art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, przy czym uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,
- art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżąca nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, czego konsekwencją było uznanie transakcji za nierzetelne,
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a także przepisów art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu,
- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury są nierzetelne, oparte na pozornych transakcjach (tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) w sytuacji, gdy transakcje strony z kontrahentem faktycznie miały miejsce, a sporne faktury- dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,
W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w sprawie jest:
• czy faktury wystawione przez spółki N. C. P. i N. E. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z tych faktur,
• czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych dla spółki N. C. P..
Zdaniem organu, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wskazanych w nich usług
Zdaniem skarżącej, zebrane dowody nie uzasadniały odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane podmiotów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 1 u.p.t.u. Organy wadliwie ustalił stan faktyczny, dowolnie i wybiórczo przeprowadziły ocenę materiału dowodowego.
W pierwszej kolejności zatem wskazać należy na treść regulacji prawnych dotyczących odliczenia podatku naliczonego.
I tak w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373.
Stosownie natomiast do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA).
Z przedstawionych powyżej przepisów i ich wykładni zatem jednoznacznie wynika, że tylko faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze może być skutecznie i prawidłowo wprowadzona do obrotu i stanowić podstawę dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, a także stanowić dokument udowadniający wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego rodzącego także skutki podatkowe na gruncie innych podatków, np. uznania danego wydatku za koszt działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać na treść umowy zawartej przez skarżącą ze spółką N. C. powietrze w dniu [...] lipca 2019 r. tj.:
a) przygotowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji akceptującej projekt budowlany/pozwolenie na budowę dla 108 instalacji fotowoltaicznych, każda o mocy 1MW;
b) przygotowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji akceptującej projekt budowlany/pozwolenia na budowę lub zaświadczenia o niewniesieniu sprzeciwu do zgłoszenia zamiaru wykonania robót budowlanych dla 12 tras kablowych łączących 12 OSDn ze 108 instalacjami wytwórczymi - w ramach usługi Wykonawca zapewni wsparcie w zakresie uzyskania wspomnianej decyzji i poprzedzającej ja decyzji o warunkach zabudowy lub zaświadczenia o wniesieniu sprzeciwu do zgłoszenia zamiaru wykonania robót budowlanych, a wcześniej uzyska zgody od właścicieli gruntów na ułożenie kabla po zaakceptowanym przez Inwestora przebiegu trasy kablowej. W ramach przygotowanej dokumentacji ujęte zostanie również zaprojektowanie kabla łączącego OSDn z siecią E. O. sp. z o.o. albo wykonawca dostarczy osobne opracowanie wraz ze stosowną decyzją lub zaświadczeniem na ułożenie kabla, wraz z dokumentacją, którą opracuje w ramach niniejszego pkt dodatkowo. Wykonawca wraz z przekazaniem dokumentacji dla kolejnych tras kablowych okaże instrukcje ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej przygotowaną dla tego spośród 12 OSDn, którego dotyczy dana trasa kablowa i do którego Inwestor planuje przyłączyć instalacje wytwórcze. Wykonawca zobowiązuje się do uzgodnienia wspomnianej instrukcji z E. O. sp. z o.o.;
c) opracowanie procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn, na podstawie której E. O. sp. z o.o. wskaże konkretne pole w GPZ, w którym nastąpi połączenie na podstawie przygotowanej dokumentacji będącej podstawą do uzyskania warunków połączenia OSDn z siecią E. O. sp. z o.o. oraz zapisy zawarte w jednym z uzyskanych warunków połączenia.
Lektura przedmiotu umowy prowadzi do wniosku, że jest on sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy, bez wskazania czy też wymienienia konkretnych czynności, jakie skarżąca jako strona umowy miałaby wykonać. Najprawdopodobniej właśnie ze względu na tak ogólnikowe ujęcie przedmiotu umowy, zawarto w tejże umowie zapis co do tego, że szczegółowy opis zakresu umowy spółka N. C. P. przekaże skarżącej w dokumencie zlecenia. Dokument takiego zlecenia nie został jednak przedłożony. Nie ulega zatem wątpliwości, że na podstawie treści samej umowy nie sposób jest określić, jakie konkretnie czynności w zakresie przygotowania dokumentacji oraz opracowania procedury instrukcji ruchu i obsługi sieci dystrybucyjnej skarżąca miałaby wykonać.
Dalej wskazać należy, że do tejże umowy zawarto w dniu [...] września 2020 r. aneks, w którym ustalono wynagrodzenie na poziomie: [...] zł za 18 projektów budowlanych dla 18 instalacji fotowoltaicznych, o mocy 1 MW każda, [...] za 4 projekty budowalne tras kablowych łączących OSDn z 18 instalacjami fotowoltaicznymi i [...] zł za procedurę uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej. Podkreślenia wymaga tu znaczące zmniejszenie ilości instalacji fotowoltaicznych i brak doprecyzowania na czym wykonywane przez skarżącą czynności miałyby polegać.
Z oświadczenia o wygaśnięciu umowy z [...] lipca 2020 r. wynika natomiast, że skarżąca usługę wykonała i po zapłaceniu kwoty netto [...] zł strony nie będą miały wobec siebie roszczeń. W związku z tym oświadczeniem skarżąca wystawiła na rzecz spółki N. C. P. zakwestionowane przez organ faktury na łączną kwotę taką jak w oświadczeniu o wygaśnięciu umowy czyli na [...] zł z terminem płatności na dzień [...] listopada 2020 r. Ostateczna zapłata kwoty wynikającej z faktury FK [...]/2020 nastąpiła [...] marca 2011 r., czyli w terminie znacznie późniejszym aniżeli wynikający z faktury, wskazania także wymaga, że kwota wynikająca z faktury jest o [...] zł wyższa aniżeli wynikająca z aneksu do umowy. Z okoliczności tych: różnicy w kwocie oraz terminu płatności wynika, że strony wskazane na umowie nie przykładały wagi ani do rzeczywistej wysokości wynagrodzenia ani do terminu płatności. Nie przykładały także wagi do jakiekolwiek weryfikacji wykonywania umowy, bowiem pomimo braku wskazania na okoliczności skutkujące zwiększeniem wynagrodzenia, nie wskazano, jakie dodatkowe czynności spowodowały taką zmianę wysokości wynagrodzenia.
Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu wydania stosownych decyzji administracyjnych przez organy samorządowe ani też faktu wykonania przez biura projektów budowlanych elektrowni słonecznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą o mocy do 1 MW. Jednak, jak wynika z zeznań złożonych przez osoby wykonujące projekty, tychże projektów wykonanych dla skarżącej nie było 18, a 12, a wynagrodzenie netto za 12 projektów wyniosło [...] zł. Nie ulega wątpliwości, że projekt budowany instalacji elektrowni słonecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą to podstawowy dokument na podstawie którego wydawane jest przez organ administracji pozwolenie na budowę, jest to także dokument, który jest wytwarzany przez podmiot o szczególnych uprawnieniach i umiejętnościach, tym samym jest dokumentem generującym najwyższe koszty w całej dokumentacji niezbędnej do wydania przez właściwy organ pozwolenia na budowę, Tym bardziej zatem musi zaskakiwać znacząca rozbieżność pomiędzy wynagrodzeniem twórców projektów ([...] zł za projekt) a wynagrodzeniem dla skarżącej wynikającym z zakwestionowanych faktur. Nie bez znaczenia także pozostaje rozbieżność w ilości przygotowywanych dokumentacji – twórcy projektów dla skarżącej przygotowali ich 12, natomiast wg umowy wiążącej skarżącą ze spółką N. C. P. przygotowano 18 dokumentacji.
Podkreślenia wymaga, że w dniu [...] lipca 2019 r. spółka N. C. P. zawarła z innym podmiotem jako inwestorem – N. E. umowę o tym samym zakresie co umowa ze skarżącą, umowa miała taki sam zakres i ustalono w niej takie samo wynagrodzenie. Zatem przy braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonywania przez skarżącą umowy nie sposób jest określić w wyniku działań którego z podmiotów zostały uzyskane wydane przez organy administracji pozwolenia na budowę.
Przy ocenie czy wystawione przez skarżącą na rzecz spółki N. C. E. faktury związane z wykonaniem umowy z dnia [...] lipca 2020 r. nie może także umknąć okoliczność, że w umowie nawet nie wskazano lokalizacji instalacji fotowoltaicznych, co do których czynności jakie miała wykonywać skarżąca.
Nie sposób uznać także, że skarżąca wykazała w jakikolwiek sposób wykonanie na rzecz spółki N. C. P. procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn, na podstawie której E. O. miała wskazać konkretne pole zasilania w GPZ połączenia z siecią. Skarżąca bowiem nie przedłożyła żadnego wytworu mającym być taką procedurą, natomiast z jednoznacznej korespondencji z E. O. wynika, że to przedsiębiorstwo energetyczne samodzielnie wskazuje punkty przyłączenia poszczególnych instalacji do sieci.
Podkreślenia wymaga także, że z informacji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki wynika, że do opracowania instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej zobowiązani są operatorzy systemów dystrybucyjnych, którzy są wyznaczani decyzją, a żadna ze stron umowy nie jest operatorem sieci dystrybucyjnej. Zatem w wątpliwość należy poddać sens i możliwość przygotowania przez skarżącą procedury uzgodnienia takiej instrukcji.
Zatem w rezultacie prawidło dokonanych ustaleń, skutkujących uznaniem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz spółki N. C. P. jako czynności, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. było określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W odniesieniu do umowy o świadczenia usług z dnia [...] lipca 2019 r. zawartej przez skarżącą ze spółką N. E., wskazać należy także na treść tejże umowy, z której wynika, że skarżąca zleciła opracowanie:
a) dokumentacji niezbędnej do uzyskania warunków połączenia Państwa jako operatora systemu dystrybucyjnego (OSDn) z siecią E. O. w głównych punktach zasilających (GPZ) S. [...], S. [...], K. , M., C. i M. , o łącznej mocy przyłączeniowej nie mniejszej niż 100 MW;
b) procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn, na podstawie której E. O. wskaże konkretne pole w GPZ, w którym nastąpi połączenie zawarte w jednym z warunków połączenia, o których mowa w lit. a).
Za wykonanie umowy skarżąca miała zapłacić netto [...] zł, w terminie trzech dni od otrzymania faktury, którą spółka N. E. miała wystawić po przekazaniu całości dokumentacji. Tak samo jak w przypadku umowy zawartej ze spółką N. C. P. w tym samym dniu tj. [...] listopada 2020 roku skarżąca oświadczyła, że spółka N. E. zrealizowała przedmiot umowy z [...] lipca 2019 roku, wobec czego umowa ta wygasła i po uregulowaniu przez skarżącą zobowiązania, strony nie będą miały wobec siebie żadnych roszczeń, w tym samym dniu została też wystawiona przez spółkę N. E. faktura nr [...]/2020 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z terminem zapłaty [...] grudnia 2020 roku.
W odniesieniu do tej umowy także skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie tych usług o jakich mowa w umowie. Przede wszystkim nie przedłożyła ani dokumentacji ani instrukcji, o których mowa w umowie. Nie można uznać, że o wykonaniu umowy świadczą złożone do wnioski w sprawie określenia warunków połączenia z siecią E. O..
Z przedstawionej przez E. O. do organu korespondencji wynika, że E. wydała trzy warunki połączenia dla skarżącej i sześć dla spółki N. C. P.. Na podstawie tych warunków umowy o przyłączenie do sieci najpierw zostały zawarte ze spółką E. C., a następnie, w wyniku cesji praw i obowiązków, ze spółką P. R. S. [...]. Wskazania wymaga, że łączna moc przyłączeniowa z tych wszystkich umów to 99,1 MW, czyli mniej, niż określono w umowie o sporządzenie dokumentacji. Ponadto E. pozostawiła bez rozpatrzenia wnioski o wydanie warunków połączenia, które złożyła spółka N. E., ze względu na ich niekompletność lub rozpatrzyła je odmownie (dotyczy to obiektu o nazwie C. o mocy 5 MW). E. wskazała także, że nie uzgadniała instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn i nie wskazywała konkretnego pola w GPZ, nie nastąpiło jeszcze połączenie z siecią, a umowy są w trakcie realizacji. W piśmie z [...] października 2020 roku w sprawie warunków przyłączenia nr [...] z [...] listopada 2019 roku, w którym jako punkt przyłączenia w stacji S. [...], E. wskazała pole nr [...] (sekcja 2), ale było to wstępne uzgodnienie i w trakcie realizacji umowy miało być aktualizowane. Podobnie jak w przypadku umowy, która miała być realizowana przez skarżącą, E. wskazała, że operator systemu dystrybucyjnego (OSDn) przyłączony do sieci E. O. nie uzgadnia z nią swojej instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej (IRiESD) ani procedur w tym zakresie, zgodnie z przepisami spółki powinny samodzielnie opracować i uzgodnić takie instrukcje z Urzędem Regulacji Energetyki. Już sama w sobie ta okoliczność niewątpliwie świadczy o niewykonaniu przez spółkę N. E. świadczeń wynikających z umowy zawartej ze skarżącą.
Dalej wskazać należy, że z przedłożonych przez spółkę N. E. dokumentów wynika, że zarówno N. E. jak i skarżąca złożyły do E. O. wnioski o określenie warunków przyłączenia do sieci, na wnioskach ty widnieją podpisy J. J.-S., wnioski zostały złożona na ogólnodostępnych drukach znajdujących się na stronie E. O.. Nie sposób zatem ustalić czy to działania podjęte przez skarżącą i jej członka zarządu, czy też przez stronę zawartej przez nią umowy doprowadziły do wypełnienia oraz złożenia w E. O. wniosków o przyłączenie do sieci.
Ponadto z informacji udzielonych przez E. O. wynika, że łączna moc przyłączeniowa, która wynikająca z pism skierowanych przez E. O. do skarżącej i spółki N. C. P. to 109,9 MW, przy czym tylko trzy pisma dotyczą wniosków o wydanie warunków połączenia dla skarżącej o łącznej mocy przyłączeniowej 22,8 MW, czyli znacznie niższej aniżeli wskazano w umowie. Pozostałe warunki natomiast o łącznej mocy przyłączeniowej 87,1 MW, są dla spółki N. C. P.. Trzy pisma dotyczące obiektów: L., B. i C. o łącznej mocy przyłączeniowej 13 MW odnoszą się do zmiany warunków przyłączenia, które E. O. wydała dla innego podmiotu, tj. spółki N. C. P. [...] marca 2019 roku, czyli przed zawarciem przez skarżącą umowy ze spółką N. E..
Następnie wskazać należy, że skarżąca oraz spółka N. C. P. nie otrzymały warunków połączenia do wszystkich GPZ wymienionych w umowie, E. O. nie połączyła bowiem GPZ C. z obiektami B., C. i L..
Sąd zgadza się zatem z oceną organów co do tego, że z wyjaśnień i dokumentów nie wynika, jakie czynności wykonała spółka N. E., które udokumentowała sporną fakturą, ani w jaki też sposób oszacowała wartość tych czynności. Słusznie także organy zwróciły uwagę na to, że skarżąca nie okazała dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług ani ich związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Wobec braku dowodów na okoliczność, że część prac skarżąca sprzedała spółce N. C. P., a pozostałe przejęła po zakupie udziałów spółka N. E., nie można za wiarygodne uznać twierdzeń w tym zakresie.
Nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organów podatkowych co do tego, że brak jest po stronie skarżącej przejawów rzeczywistego prowadzenia przez działalności gospodarczej polegającej na budowie farm fotowoltaicznych, natomiast udokumentowana działalność, w listopadzie 2020 roku i w kolejnych miesiącach, w istocie sprowadzała się do współpracy z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo.
W odniesieniu do zakupu audytu prawno-księgowego do spółki N. C. P., wskazać należy, że także przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz okoliczności przemawiają za słusznością wniosków organów co do tego, że usługa audytu nie została wykonana.
W kwestii tej w pierwszej kolejności wskazać należy, że ze swej istoty audyt to niezależna kontrola przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym i finansowym. Nawet przy przyjęciu wyjaśnień skarżącej, że czynność ta nie była audytem o jakim mowa w ustawie z dnia 17 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1035), to nie można w żaden sposób uznać, że audyt być sporządzony przez J. J.-S. – prezes zarządu skarżącej oraz przez M. W.-S. – wspólnika skarżącej mógł w ogóle mieć cechy niezależnej kontroli.
O niewykonaniu tej usługi świadczą także:
- nieprzedłożenie umowy zawartej na tę usług, z której wynikałby zakres czynności oraz ich wycena,
- dokument "Informacja po audycie" jest pobieżny w treści i nie zawiera istotnych rozbieżności finansowych, takich np. rozbieżność w należności wynikającej z umowy zawartej ze spółką N. E., a fakturą wystawioną na rzecz tego podmiotu,
- brak dowodów na okoliczność przesłania dokumentów do osoby mającej wykonać badanie, nie wskazano ani nie wykazano jakie dokumenty i w jaki sposób zostały przekazane do M. W.-S. celem dokonania ich badania,
- treść przedłożonego dokumentu: "Informacja po audycie" jest sprzeczna z faktami, wg. audytu zweryfikowano 18 pozwoleń na budowę i 2 trasy kablowe, podczas gdy na chwilę dokonywania audytu skarżąca uzyskała 14 decyzji o pozwoleniu na budowę elektrowni słonecznych, niezgodność co do wskazanego w informacji o audycie nr działki (10/1 zamiast 10) została przed zakończeniem audytu sprostowana z urzędu przez Starostę S. , ilość wydanych przez E. O. warunków połączenia z siecią również nie jest zgodna, w informacji o audycie podano 11, natomiast dla skarżącej i spółki N. C. P. zostało wydanych łącznie 9 warunków połączenia z siecią,
- osoby, które miały wykonać audyt nie potrafiły wskazać dokładnego sposobu wykonania audytu ani też jego wykorzystania, nie potrafiły również przedstawić z jakich etapów składały się ich działania, nie przedstawiono wykazu badanych dokumentów.
W ocenie sądu słusznie organy wskazały na istniejące powiązania osobowe pomiędzy podmiotami występującymi w umowach w związku z wykonaniem których wystawione zostały zakwestionowane faktury, bowiem istnienie tychże powiązań pomiędzy skarżącą a spółkami N. C. P. i N. E. pozwalało sztucznie kształtować procesy gospodarcze i eliminować ryzyko, które występuje w obrocie gospodarczym.
W okresie objętym postępowaniem J. J.-S. była prezesem zarządu skarżącej od [...].04.2019 roku do [...].12.2020 roku i spółki E. C., w tym samym czasie była też prezesem spółki N. C. P., faktycznie zatem reprezentowała zarówno podmiot wykonujący usługi jak i te usługi nabywający.
Natomiast M. W.-S. była jedynym wspólnikiem skarżącej, jej wykreślenie z KRS nastąpiło [...].02.2021 roku, jednocześnie osoba ta posiadała większość udziałów w spółce E. C. oraz większość udziałów w spółce N. C. P. - ujawniona w KRS [...].08.2018 roku, wykreślona [...].01.2021 roku. Ponadto M. W.-S. była umocowana przez panią J. J.-S. do występowania w imieniu spółek P. E. P., N. C. P. do zawierania umów, m.in. pomiędzy tymi spółkami.
D. C. zaś pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce E. C. (ujawniony w KRS [...].02.2018 roku, wykreślony [...].08.2018 roku), w spółce N. E. (obecnie P. R. S. ) był prezesem zarządu (ujawniony w KRS [...].07.2019 roku, wykreślony [...].02.2021 roku), a obecnie jest wspólnikiem, w spółce N. C. P. był wspólnikiem (ujawniony w KRS [...].02.2009 roku, wykreślony [...].08.2018 roku) i jest obecnie prezesem zarządu, jednocześnie jest prezesem zarządu skarżącej.
Wskazać także należy, że Spółka N. E. była jedynym wspólnikiem skarżącej ujawnionym w KRS [...].02.2021 roku, wykreślonym [...].02.2023 roku, jedocześnie była jedynym wspólnikiem w spółce N. C. P. - ujawnionym w KRS [...].01.2021 roku i wykreślonym [...].02.2024 roku.
Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że skarżąca i spółka N. C. P. mają obecnie siedzibę pod tym samym adresem w S. . Siedzibę w tym samym miejscu miała także spółka N. E.. Natomiast wcześniej wszystkie trzy spółki miały siedzibę w W. również pod jednym adresem. Nie ulega zatem wątpliwości, że dzięki istnieniu powiązań osobowych skarżąca nie ponosiła ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i mogła kształtować wynagrodzenia za usługi bez uwzględnienia jakichkolwiek realiów rynkowych.
Podsumowując wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W opinii sądu argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem w ocenie sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej.
W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podjęto szereg działań, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno skarżącej, jak i podmiotów, z którymi łączyły ją rzekome transakcje.
Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).
W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
W kontekście przytoczonych uwag sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych operacji gospodarczych, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo-osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach.
W świetle powyższych uwag sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznej operacji gospodarczej, stanowiącej nadużycie prawa, której zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.
W ocenie sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały również, że wystawieniu przez skarżącą zakwestionowanych faktur nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty kwot z tytułu wykazanego w tych fakturach podatku.
Jak bowiem wskazano powyżej stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA).
Zatem w rezultacie prawidło dokonanych ustaleń, skutkujących uznaniem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz spółki N. C. P. jako czynności, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. było określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.