- art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25g ust. 7 ustawy o PIT, gdyż: - przepisy te nie dotyczą przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów wskazanych przez podatnika; - zgromadzone dowody pozwalały na przyjęcie, że ewentualne nieujawnione uprzednio przychody (dochody) mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, właściwych dla danego źródła przychodów.
W następstwie formułowanych zarzutów J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że od 1967 r. uzyskiwał legalne i opodatkowane dochody, co organ zignorował lub też celowo przemilczał. Pieniądze ze sprzedaży pensjonatu przeznaczył na zakup fermy drobiu, a pozostałą kwotę wymienił na USD. Działania te pozwoliły na ochronę środków finansowych przed hiperinflacją. Właśnie logika nakazywała przewalutowanie wszelkich środków finansowych na USD. Organ w sposób całkowicie oderwany od rzeczywistości wymaga udokumentowania nabycia i sprzedaży walut obcych poza systemem bankowym. Zapomina, że w tamtych latach nie było jakiejkolwiek możliwości obrotu/wymiany komercyjnej obcych walut w instytucjach finansowych.
Małżonkowie od 1979 r. do 1999 r. prowadzili fermę drobiu i uzyskiwali wysokie przychody. Był to dział specjalny produkcji rolnej. W tym kontekście podatnik nawiązał do art. 2 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 6, art. 24 ust. 4, art. 43 ustawy o PIT i wywodził, że organ powinien był przeprowadzić dowód ze składanych deklaracji. Poza tym dochód z fermy drobiu opodatkowany był na podstawie norm szacunkowych. Przyjmując wielkość stada, jednostkową nośność i cenę jaj, za sam 1999 r. przychód wyniósł z tego tytułu około [...] zł. Dodatkowo należało uwzględnić sprzedaż kur poprodukcyjnych. Przyjmując sprzedaż kur poprodukcyjnych [...] zł x średnia waga 3 kg x [...] zł, daje to [...] zł tylko w 1999 r. Ferma drobiu była prowadzona przez 20 lat. W przypadku norm szacunkowych nie ma znaczenia faktyczna wielkość uzyskanego przychodu oraz poniesionego kosztu, gdyż podatek do zapłaty określa się wyłącznie na podstawie wielkości hodowli lub uprawy.
Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą od 1967 r., uzyskiwał odpowiednie kwoty, aby móc rozpocząć budowę pensjonatu w [...]. Zaciągnięcie pożyczki w banku wynikało wyłącznie z konieczności współfinansowania inwestycji, co stanowiło normę przy realizacji takich przedsięwzięć.
W latach 80-tych i 90-tych XX wieku zdrowy rozsądek nakazywał lokowanie dochodów w walutach obcych i kruszcach szlachetnych (złoto, srebro), co pozwoliło na ochronę majątku przed zawirowaniami społecznymi i utratą wartości polskiej waluty. Organ pominął, że zakupione w latach 70-tych, 80-tych i 90-tych XX wieku waluty obce oraz biżuteria nie mogły być w tamtym okresie lokowane w bankach.
Podatnik zwrócił uwagę na sprzeczność argumentacji organu, który z jednej strony wskazywał, że dla celów bezpieczeństwa i uzyskiwania odsetek należało lokować środki finansowe w banku, a z drugiej strony zauważył, że w wyniku hiperinflacji środki finansowe na rachunkach bankowych utraciłyby swoją wartość nabywczą.
Zdaniem podatnika, organ nie wyjaśnił kwestii środków otrzymanych od syna małżonków, które wpływały na ich rachunki bankowe i które małżonkowie inwestowali ([...]). Po 24 latach małżonkowie nie są w stanie dokładnie przyporządkować poszczególnych wpłat od syna. Ponadto organ z jednej strony wskazuje na wpływ środków finansowych na rachunek małżonków z tytułu sprzedaży fermy, a z drugiej strony neguje w całości dochody uzyskane z tego tytułu.
W przekonaniu podatnika, opisanie przelewu jako "zasilenie konta" zamiast "spłata" nie ma żadnego znaczenia, zwłaszcza że chodziło o rozliczenia między rodzicami a synem, który od wielu lat wspierał rodziców w walce z postępującą chorobą matki. Były to środki legalne. Na te okoliczności ani małżonkowie, ani ich syn nie zostali dokładnie przesłuchani.
Podatnik akcentował, że nie można wymagać od osoby w bardzo podeszłym wieku, aby prezentowała jasne i rzeczowe wnioski co do zdarzeń, które miały miejsce w bardzo odległej przeszłości.
W ocenie podatnika, gdyby organ prawidłowo ustalił przychody/dochody małżonków uzyskane z legalnie wykonywanej działalności, wówczas wyliczenia zawarte w decyzji byłyby całkowicie odmiennie.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
Spór podatnika z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach opodatkowania przychodów z art. 20 ust. 1b ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Według art. 25b ustawy o PIT za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (ust. 1).
Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2).
Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3).
Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia. (ust. 4)
Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5).
Stosownie do art. 25c ustawy o PIT obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
W myśl art. 25d ustawy o PIT podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Z kolei art. 25e ustawy o PIT przewiduje, że od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.
W dalszej kolejności art. 25f ustawy o PIT mówi o tym, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.
Natomiast w art. 25g ustawy o PIT zawarto rozwiązania, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1).
Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:
1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 2).
Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3).
Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4).
W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).
Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (ust. 6).
W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (ust. 7).
Dla prawidłowej wykładni i stosowania przytoczonego wyżej stanu prawnego ważne są wskazówki określone przez Trybunał Konstytucyjny (Trybunał).
W sprawie sygn. SK 18/09 (por. system elektroniczny LEX) Trybunał ocenił że "obowiązkiem ustawodawcy jest zapewnienie realizacji zasady powszechności opodatkowania, w tym zwalczanie procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Przeprowadzona analiza doprowadziła jednak do wniosku, że poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Gdyby ustawodawca podjął na nowo próbę uregulowania rozważanego zagadnienia, powinien dokładnie przemyśleć model instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, biorąc pod uwagę wszystkie zastrzeżenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności potrzebę:
1) precyzyjnego i jasnego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tak by można było jednoznacznie ustalić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z takimi przychodami,
2) określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych,
3) precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
4) jednoznacznego wskazania okresu, w jakim możliwe ma być wydawanie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
5) respektowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych,
6) sprecyzowania - uwzględniając charakterystykę poszczególnych źródeł przychodów - zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym dookreślenia zakresu dokumentacji, jaką ewentualnie ma przedstawić podatnik w celu wykazania uregulowania zobowiązania podatkowego lub niepowstania takiego zobowiązania,
7) rozwiązania problemu opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym precyzyjnego zdefiniowania wskazanych przychodów,
8) jednoznacznego uregulowania zagadnienia zbiegu instytucji podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz instytucji środków karnych orzekanych w postępowaniu karnoskarbowym, w celu wykluczenia możliwości dwukrotnego odzyskania przez Skarb Państwa nieuiszczonego podatku."
Formułując powyższe konkluzje, Trybunał zwrócił uwagę na trzy zagadnienia:
"Po pierwsze, nowe uregulowania muszą bezwzględnie respektować zasadę poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), wzmocnioną przez zasadę szczególnej określoności regulacji podatkowych (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), co pozwoli wykluczyć podejmowanie wobec podatników rozstrzygnięć arbitralnych, nieopartych wprost na ustawie.
Po drugie, w świetle zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) należy wziąć pod uwagę możliwość zróżnicowania stawek podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właściwej dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu. Trzeba bowiem mieć na względzie, że im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika, większa możliwość nieświadomego charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów podatkowych.
Po trzecie, należy przypomnieć o konieczności przestrzegania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nakazującej odpowiednie ukształtowanie rozwiązań intertemporalnych."
"Przystępując do analizy zarzutu naruszenia przez kwestionowane regulacje zasady ochrony stabilności stosunków prawnych, wynikającej z zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że większość zagadnień związanych z tym zarzutem została już omówiona wcześniej. Należy jednak przypomnieć, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu; pięcioletni termin wydania takiej decyzji liczony jest bowiem dopiero od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym dokonane zostały wydatki lub zgromadzono mienie, z czym również wiążą się poważne wątpliwości interpretacyjne. Poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wydana również po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, co potwierdzają stanowiska Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Ministra Finansów.
Trybunał Konstytucyjny podtrzymał zapatrywanie, że ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Umożliwia ono stabilizację sytuacji prawnej jednostki, a tym samym stabilizację stosunków społecznych, które bezspornie są wartościami warunkującymi prawidłowe funkcjonowanie jednostek oraz poprawne kształtowanie ich relacji z państwem, co ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym, ingerującym w sferę konstytucyjnych praw majątkowych.
Podatek od dochodów nieujawnionych, przewidziany w u.p.d.o.f. i w o.p., powoduje, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego staje się w istocie iluzoryczne, a w konsekwencji mamy tu do czynienia z instytucją pozorną. Dodatkowo, jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że możliwość powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest ograniczona żadnym terminem w stosunku do momentu uzyskania przychodu, dochodzi również do niezgodnego z ustawą zasadniczą podważenia bezpieczeństwa prawnego jednostki, która w niedającym się przewidzieć okresie musi liczyć się z koniecznością poniesienia negatywnych konsekwencji: 1) nieuiszczenia przez nią należności podatkowej bądź 2) braku możliwości wykazania, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy albo że został on przez nią spełniony. Tym samym aktualizują się liczne zagrożenia związane z nadmiernie długim okresem przedawnienia, tudzież faktycznym jego brakiem, jakie nader trafnie zasygnalizował już w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny.
Szczególnego znaczenia w tym kontekście nabiera sposób rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniach w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Skoro podatnik musi wykazać, że poczynione przez niego wydatki i zgromadzone przezeń mienie znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to znaczy, że w bliżej niesprecyzowanym okresie powinien posiadać w tym celu odpowiednie dowody, gdyż w przeciwnym razie może narazić się na ustalenie w jego wypadku podatku ze stawką 75-procentową.
Trybunał Konstytucyjny ma świadomość, że z dobrodziejstwa przedawnienia korzystają przede wszystkim podatnicy nieuczciwi, jednak gdyby zastrzec, iż ma ono oddziaływać jedynie na sytuację podatników uczciwych, to rozważana instytucja nie spełniałaby jakiejkolwiek roli: w wypadku podatników, którzy wykonali sumiennie swoje obowiązki i w razie kontroli są w stanie to wykazać, przedawnienie nie znajdowałoby zastosowania, natomiast podatnicy, którzy wykonali sumiennie swoje obowiązki, ale w razie kontroli nie są w stanie tego wykazać, byliby traktowani na równi z podatnikami nieuczciwymi. Tym samym zasady, konstrukcja i terminy przedawnienia w prawie podatkowym muszą zostać określone w sposób jednoznaczny i precyzyjny, a przede wszystkim realizować podstawową funkcję omawianej instytucji, tj. doprowadzenie do ostatecznego wygaśnięcia należności podatkowej, niezależnie od oceny zachowania podatników.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że regulacje polskiego prawa podatkowego bardzo dalekie są od jasności i precyzji (zob. np. wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z 3 czerwca 2013 r., RPO-735419-V/13/ST, skierowane do Ministra Finansów, w którym sformułowano postulat głębokiej reformy obowiązującego prawa podatkowego), co w powiązaniu z rozbieżnymi stanowiskami organów podatkowych oraz niejednolitym orzecznictwem sądowym powoduje, że podział podatników na uczciwych i nieuczciwych trudno uznać za ostry. Nierzadko zdarza się przy tym, że sposób rozumienia przepisów podatkowych ewoluuje przez lata.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych, rozumiane jako ostateczne i nieodwołalne ich wygaśnięcie, stanowi, w pewnym sensie, remedium na te zjawiska, osłabiając ich negatywne konsekwencje. Skoro bowiem niedopuszczalna jest kontrola wykonania zobowiązań powstałych przed laty, to zdecydowanie rzadziej wystąpi sytuacja, w której uczciwy podatnik zostanie zaliczony po czasie, w wyniku zmiany linii orzeczniczej, do podatników nieuczciwych.
Oceniając konstytucyjność kwestionowanej regulacji, należało mieć także na uwadze, że w kontekście podatku od dochodów nieujawnionych, sytuacja podatnika - w razie przedawnienia się jego zobowiązania podatkowego, powstałego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych - ulega wręcz pogorszeniu. Okazuje się bowiem, iż w istocie przedawnienie, które powinno prowadzić do ostatecznego i nieodwołalnego wygaszenia zobowiązania podatkowego, może działać w tym wypadku na niekorzyść podatnika. Zauważmy mianowicie, że przed upływem terminu przedawnienia:
1) podatnik ma możliwość dobrowolnego złożenia deklaracji podatkowej lub skorygowania deklaracji złożonej już wcześniej i uregulowania podatku dochodowego, obliczonego według stawek podstawowych, wraz z odsetkami za zwłokę, co pozwoli mu uniknąć obowiązku zapłaty podatku od dochodów nieujawnionych,
2) organ podatkowy w razie wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych, jeżeli w toku takiego postępowania dojdzie do ujawnienia źródła przychodu i jego wysokości, może - zamiast ustalenia omawianego podatku - określić wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych, co będzie skutkować koniecznością uiszczenia podatku dochodowego, obliczonego według stawek podstawowych, wraz z odsetkami za zwłokę.
Po upływie terminu przedawnienia zapłata podatku dochodowego na zasadach ogólnych, dobrowolna lub przymusowa, nie jest już jednak możliwa ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tym kontekście można stwierdzić, że kwestionowane przepisy prawne nie tyle sprowadzają przedawnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do instytucji pozornej, ale wręcz czynią z niego instytucję ŕ rebours, skoro jego wystąpienie nie poprawia sytuacji dłużnika, lecz ją pogarsza.
W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika."
Trybunał argumentował również, że "Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.
Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Co więcej, jak stwierdził Minister Finansów, w wypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w wypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w wypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało."
W swoich rozważaniach "Trybunał Konstytucyjny musiał zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Zdaniem Marszałka Sejmu, instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych ma stanowić ultima ratio, znajdując zastosowanie jedynie wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie jest możliwe w drodze odtworzenia podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w rzeczywistości. To by znaczyło, że jeżeli organ podatkowy potrafi przyporządkować dochód do określonego źródła przychodu, regułą jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, w tym również pobranie odsetek od zaległości podatkowej.
Problem polega jednak na tym, że ustawodawca nie uregulował zbiegu dwóch instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej.
Jak stwierdzono już wcześniej, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli w toku postępowania podatkowego możliwe jest zidentyfikowanie źródła przychodu (jego wysokości), to nie ustala się podatku od dochodów nieujawnionych, lecz taki przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o ile nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego. To by znaczyło, że w rozważanym wypadku organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych według podstawowych stawek podatku, a podatnik zobowiązany jest uiścić taki podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Nierozstrzygnięcie zbiegu wskazanych instytucji powoduje, że w istotnym stopniu o zastosowaniu jednej z nich decyduje organ podatkowy. Jak jednak wynika z pkt 1 przedłożonych przez Ministra Finansów wytycznych dla urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (w wersji z lutego 2009 r. i z grudnia 2010 r.): "w przypadku ujawnienia, w toku postępowania (kontroli) ponad wszelką wątpliwość, rzeczywistego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 updf - dochód w zakresie, w jakim da się przypisać do tego źródła, podlega opodatkowaniu w trybie właściwym dla dochodów z tegoż źródła". Sformułowanie "ponad wszelką wątpliwość" oznacza przy tym, że nie sposób przyjąć, by organy podatkowe traktowały ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych jako ultima ratio; wręcz przeciwnie w razie wystąpienia wątpliwości co do pochodzenia niezgłoszonych przychodów korzystają z tej właśnie możliwości, a wyjątkowo decydują się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest to kolejny przejaw konsekwencji przerzucenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych na podatnika; należy przy tym zauważyć, że w wypadku przychodu zadeklarowanego, to organ podatkowy musiałby podważyć złożone mu zeznanie."
Powyższe stanowisko prawne Trybunał konsekwentnie zaaprobował w orzeczeniu sygn. P 49/13 (por. system elektroniczny LEX).
Biorąc pod uwagę obowiązujący w 2018 r. stan prawny oraz cele, wymagania, jakie miała spełniać analizowana instytucja z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych, organ dowolnie zastosował art. 20 ust. 1b, art. 25b i nast. ustawy o PIT. Popełnił przy tym dwa podstawowe błędy o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy.
Po pierwsze - organ arbitralnie odrzucił środki otrzymywane przez małżonków W. od syna. W żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych środki te nie mogły stanowić rozliczeń z tytuły sprzedaży fermy, a ponad te rozliczenia nie mogły być kwalifikowane jako nieodpłatne przysporzenia od syna. Takie źródła pozostawałyby poza granicami art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 i nast. ustawy o PIT, mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 25g ust. 7 ustawy o PIT, a więc pierwszorzędne znaczenie rozpoznania właściwego źródła przychodów na zasadach ogólnych. Organ nie wykazał w swojej argumentacji, dlaczego odstąpił od tej ustawowej reguły, jakie przeszkody faktyczne i prawne były tego powodem.
Jeśli organ nie daje wiary twierdzeniom, okolicznościom, ma ustawowy obowiązek bezstronnie i rzetelnie wyjaśnić, dlaczego. Nie może bazować na tezach bez rzetelnego i trafnego uzasadnienia na płaszczyźnie faktów i prawa.
Samego faktu przekazywania środków finansowych przez syna rodzicom organ nie podważył. Wynikało to jednoznacznie z przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych. Wobec tego nawet niepełne, czy niespójne twierdzenia małżonków W. i ich syna nie zwalniały organu od właściwej kwalifikacji prawnej ustalonego faktu.
W konsekwencji organ dowolnie pominął również kwestie inwestowania przez małżonków W. środków otrzymanych od syna.
Co do zasady, przekazywanie pieniędzy rodzicom przez dziecko należało przede wszystkim rozważyć z punktu widzenia źródła przychodów właściwego dla takich czynności prawnych.
Z perspektywy sytuacji majątkowej małżonków W. zakwestionowane przez organ środki miały pochodzić od ich syna (tego faktu organ nie podważył) i na tym polegało źródło tych środków. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji, z której miałoby wynikać, że kwoty wpłacane przez syna na rzecz małżonków W. w rzeczywistości miałyby pochodzić od innych podmiotów, czy miałyby mieć niewiadome źródło bądź źródła pochodzenia.
Zapisy "zasilenie konta" mogą wskazywać na nieodpłatne przysporzenia od syna na rzecz rodziców, ale to wymaga bezstronnej i rzetelnej analizy ze strony organu z nawiązaniem do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w granicach ustawowej swobody. Takiej analizy organ nie przeprowadził, co świadczy o dowolnym, arbitralnym postępowaniu organu.
Trzeba zaznaczyć, że strona ma prawo prezentować twierdzenia i dowody przez cały czas trwania postępowania podatkowego. Przedstawienie nowych okoliczności, argumentów na etapie odwołania od decyzji organu I instancji samo nie świadczy o ich niewiarygodności.
W tej mierze istotne znaczenie mają art. 25b ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 7 ustawy o PIT.
Po drugie zaś - małżonkowie W. nawiązali do aktywności zawodowej, poczynając od lat sześćdziesiątych, do gromadzenia oszczędności przez dziesiątki lat. Wobec tego niewątpliwie udokumentowanie przychodów, dochodów i oszczędności sprzed kilkudziesięciu lat było trudne, jeśli w ogóle realne. W takim stanie rzeczy to organ miał obowiązek przeanalizować charakter i skalę aktywności zawodowej małżonków i na tej podstawie podjąć próbę rekonstrukcji ich obiektywnych możliwości gromadzenia oszczędności.
Argument organu, dotyczący hiperinflacji, nie był wystarczający na potrzeby zastosowania stawki podatkowej w wysokości 75%.
Trzeba również zauważyć istotne zmiany systemu podatkowego, poczynając od 1967 r. do 2018 r., które wymagały od organu konkretnej analizy, w jakim momencie i które przychody małżonków W. podlegały opodatkowaniu, a które takiemu opodatkowaniu nie podlegały w poszczególnych latach, stosownie do art. 25b ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 7 ustawy o PIT.
W świetle stanowiska prawnego Trybunału organ miał obowiązek rozważyć znaczenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustawodawca nawiązał do instytucji przedawnienia w kontekście przychodów nieopodatkowanych, kształtujących podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d, art. 25d ustawy o PIT. Kwestia ta o kluczowym znaczeniu dla wyniku sprawy została całkowicie przemilczana przez organ. W konsekwencji organ arbitralnie pominął stanowisko prawne Trybunału, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązań podatkowych nie może zadziałać na niekorzyść podatnika przez stosowanie art. 20 ust. 1b, art.25b i nast. ustawy o PIT.
Warto przy tym zwrócić uwagę, że art. 25g ust. 3 ustawy o PIT wymaga od podatnika jedynie uprawdopodobnienia w określonych sytuacjach związanych właśnie z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W ten sposób ustawodawca złagodził ciężar dowodu określony w art. 25g ust. 1 ustawy o PIT ze względu na upływ czasu. Organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi to szczególne rozwiązanie, mówiące o uprawdopodobnieniu.
Z tej perspektywy także sięgnięcie do zeznań podatkowych od 1995 r. nie było wystarczające, bo nie realizowało art. 25b ust. 4, art. 25d i art. 25g ust. 7 ustawy o PIT.
W podsumowaniu sąd ocenia, że organ dowolnie, arbitralnie zastosował art. 20 ust. 1b, art. 25b i nast. ustawy o PIT z jednoczesnym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wybiórczo i nieadekwatnie do stanu sprawy odniósł się do przesłanek opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co niewątpliwie miało znaczący wpływ na wynik sprawy.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Zastosuje przepisy materialnego prawa podatkowego adekwatnie do stanu sprawy, kierując się przy tym wskazówkami Trybunału.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (14.625 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).
Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).