Organ dostrzegł, że współczesne klimatyzatory działają na podstawie tej samej technologii, co pompa ciepła. Pobierają ciepło z jednego źródła i uwalniają je na zewnątrz. Ich podstawową funkcją jest chłodzenie, a jeżeli zajdzie tak potrzeba, mogą też służyć do ogrzewania pomieszczeń. Z kolei pompa ciepła może pracować w funkcji odwracalnej - czyli w funkcji chłodzenia. Na to, że urządzenia te mogą działać "odwrotnie" od podstawowych funkcji, wskazano też w definicjach pompy ciepła i klimatyzatora (Rozporządzenie Komisji (UE) 2016/2281 z 30 listopada 2016 r.). Według organu nie zmienia to jednak ich podstawowego przeznaczenia. Podstawową funkcją urządzeń klimatyzacyjnych jest chłodzenie. Tym samym wydatki poniesione przez podatnika na zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze), nie mogą być zaliczone do wydatków związanych z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym.
Dyrektor Izby stwierdził, że odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w załączniku do rozporządzenia z 21 grudnia 2018 r. i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Urządzenia klimatyzacyjne z funkcją grzania nie zostały tam wymienione. Załącznik do tego rozporządzenia mówi o pompie ciepła wraz z osprzętem i o montażu pompy ciepła, a nie o instalacji urządzeń klimatyzacyjnych zawierających taką pompę.
Organ nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących pominięcia oświadczenia producenta z 18 kwietnia 2024 r., informacji zamieszczonych na stronie producenta, a dotyczących możliwości skorzystania z różnego rodzaju dofinansowań, w tym z ulgi termomodernizacyjnej przy zakupie klimatyzacji z funkcją grzania. Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z deklaracją CEEB dotyczącą źródeł ciepła i źródeł spalania paliw urządzenia A. P. nie są jedynym źródłem ciepła w domu podatników.
Organ odwoławczy nie kwestionował, że ogrzewanie pomieszczeń za pomocą spornych urządzeń może być w przypadku podatnika opłacalne. Niemniej w sprawie kluczowe znaczenie ma to, że wydatki na urządzenia klimatyzacyjne z funkcją grzania nie są wymienione w przepisach jako umożliwiające skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej. W tych okolicznościach odwoływanie się do wiedzy naukowo technologicznej, definicji pompy ciepła oraz faktycznego zużycia energii cieplnej, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych ustalanie i ocenianie wydajności, sprawności i efektywności konkretnych urządzeń w indywidualnych sprawach podatników, czy też ocenianie opłacalności danych rozwiązań w konkretnych przypadkach i poczynionych w związku z tym oszczędności.
W ocenie Dyrektora Izby w sprawie kluczowe jest oparcie się na dokumentach wystawionych przez sprzedawcę i instalatora urządzeń M. K. oraz na informacjach zawartych na stronie internetowej producenta, który z istoty rzeczy posiada w tym zakresie wiedzę. Według tych źródeł sporne urządzenia są "urządzeniami klimatyzacyjnymi" bądź "klimatyzatorami ściennymi".
Dyrektor Izby dostrzegł, że w kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji, opisując swoje ustalenia wskazał, że oparł je m.in. na treści wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie przywołał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wskazał, że stanowisko to organ interpretacyjny oparł na Objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. Nie oznacza to jednak, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o te Objaśnienia.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Ocenił, że podejmowano wszelkie działania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy.
Dyrektor Izby uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US, że podatnikowi nie będzie przysługiwać w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h u.p.d.o.f. możliwość odliczenia wydatków poniesionych w związku z zakupem oraz instalacją urządzeń klimatyzacyjnych A. P.. Katalog wydatków, które podlegają odliczeniu, a który znajduje się w załączniku do rozporządzenia z 21 grudnia 2018 r., jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlegają pompy ciepła wraz z osprzętem. Z przedłożonych przez podatnika faktur nie wynika, że zakupił pompy ciepła, a innych dokumentów związanych z zakupem (takich jak umowa czy karty gwarancyjne) podatnik nie przedłożył. Stąd organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, posiłkując się protokołami odbioru oraz stroną internetową producenta spornych urządzeń przyjął, że podatnik zakupił i zamontował urządzenia klimatyzacyjne z funkcją grzania.
Dyrektor Izby zgodził się też z pozostałymi ustaleniami decyzji pierwszoinstancyjnej i ocenił, że prawidłowo Naczelnik US określił podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł. W przedstawionych obliczeniach organ pierwszej instancji co prawda błędnie wskazał w punkcie 4. wysokość dochodu po odliczeniach - [...] zł zamiast [...] zł. Omyłka ta pozostaje jednak bez wpływu na pozostałe pozycje obliczenia - w szczególności na kwotę określonego zobowiązania, które są w prawidłowej wysokości.
Obliczenie zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby przedstawił szczegółowo na s. 14 zaskarżonej decyzji.
Podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili:
- brak rzetelnego, wyczerpującego i obiektywnego rozpoznania sprawy w tym dostarczonych dowodów, intencjonalne interpretowanie przedstawionych dowodów lub ich odrzucenie (np. oświadczenie producenta, urzędowych definicji, podanych przykładowych programów wsparcia z możliwością dofinansowania do zakupu urządzeń itd.)
- powoływanie się na Objaśnienia Podatkowe z 30 marca 2023r, tj. przepisów, które wydano trzy lata po instalacji moich urządzeń (instalacja w 2020 r.),
- nieuwzględnienie gwarancji ochronnych przewidzianych w art. 14n § 4 pkt 1 O.p., które wynikają z zmiany Objaśnień Podatkowych jakie nastąpiły już po instalacji urządzeń. W kontekście przywołanych przepisów zastosowanie się do objaśnienia podatkowego przed jego zmianą nie może szkodzić podatnikowi,
- zarzucanie podatnikowi wielu niesprawdzonych faktów (np. ogrzewania innymi źródłami ciepła, użytkowania pomp ciepła tylko w porze przejściowej, uznania urządzeń jako pompy ciepła "wyłącznie z technologicznego punktu widzenia").;
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący odnieśli się do twierdzeń organu, z którymi się nie zgadzają. Wskazali, że posiadają urządzenia, które są pompami ciepła, są klasyfikowane technologicznie jak i "urzędowo" jako pompy ciepła typu powietrze-powietrze. Skarżący posiadają również komunikację mailową i pisemne oświadczenie producenta, które jednoznacznie to potwierdza. Urządzenia są wykorzystywane do ogrzewania domu przez cały okres zimowy, nie tylko w okresie przejściowym. Urządzenia wypełniają każdą znaną oficjalną/formalną/prawną definicję pompy ciepła. Do tego posiadają wysoką efektywność SCOP uwzględniającą zmienność temperatury zewnętrznej w ciągu sezonu. Po instalacji urządzeń nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię na cele ogrzewania domu, a wysoka klasa energetyczna urządzeń A+ potwierdza, że nawet obecnie, po czterech latach od instalacji i biegnącego postępu technologicznego, można się ubiegać o dofinansowanie w ramach programu Moje Ciepło. Urządzenia są również ogrzewaniem elektrycznym z solidnie udokumentowanym zużyciem energii elektrycznej przez dedykowane podliczniki energii elektrycznej i ponad setką zdjęć. Istotne w sprawie jest również to, że spór dotyczy instalacji urządzeń w 2020 r. Bazując na objaśnieniach podatkowych z 2019 r., katalogu wydatków, jakie można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej oraz braku przeciwskazań wynikających z rozporządzenia z 21 grudnia 2018 r., jak również opierając się na wytycznych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprzed czterech lat, skarżący są przekonani, że mieli prawo oczekiwać odliczenia zakupionych i zainstalowanych urządzeń w ramach ulgi termomodernizacyjnej w 2020 r.
Skarżący wnieśli o: uznanie zainstalowanych urządzeń jako pompy ciepła lub ogrzewanie elektryczne podlegające odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej; pełny zwrot poniesionych kosztów, w tym nienależnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.
Do skargi załączono karty techniczne pomp ciepła, wydruki ze stron internetowych: programu M. C., PGNIG dotyczącego rodzajów pomp ciepła, Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dotyczącego zasad etyki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z 24 kwietnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez skarżących i organy podatkowe kwestii możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej o jakiej mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabytych przez skarżących urządzeń klimatyzacyjnych wyposażonych w pompy ciepła.
Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie kolejnych 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. We wskazanym w powyższym przepisie ust. 10 ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej jest wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2489, dalej rozporządzenie z 21 grudnia 2018 r.), w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie rozporządzenia. W jego pkt 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w podpunkcie 11 pompę ciepła wraz z osprzętem, a w pkt 2, wśród usług, w podpunkcie 10 umieścił montaż pompy ciepła.
Należy też zwrócić uwagę, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w cyt. wyżej art. 26h ust. 1 zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., według którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym – oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz 22 ze zm., dalej: "u.w.t.r.") użyte w ustawie określenie "przedsięwzięcia termomodernizacyjne" oznacza:
(a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (...);
(b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych (...);
(c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła (...);
(d) całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Należy zaznaczyć, że tym przedsięwzięciem jest takie przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne. Jak wynika z w istocie z bezspornego stanu faktycznego podatnicy nabyli urządzenia dwa marki G. : A. P. o łącznej mocy 5.3 kW, urządzenia te zostały zamontowane przez F. M. K.. Na fakturach zakupu przedmiotowych urządzeń wskazano jedynie ich modele urządzeń oraz ich producent – firma [...]. Jak wynika jednak z informacji znajdujących się na stronie internetowej producenta urządzenia A. P. są wymienione w zakładkach: klimatyzatory ścienne i klimatyzatory do ogrzewania.
Natomiast dokumentach dotyczących montażu przedmiotowych urządzeń tj. w protokołach odbioru wskazano na montaż urządzeń klimatyzacyjnych, wskazano także na rozłożenie instalacji chłodniczej.
Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem oceny jest instalacja klimatyzacji, której część stanowi pompa ciepła.
Wskazać w tym miejscu należy, że w załączniku do rozporządzenia MIR, który stanowi wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych figuruje jedynie pompa ciepła wraz z osprzętem (pkt 1.11) oraz montaż pompy ciepła (pkt 2.10).
Przy sporządzaniu tego wykazu, Minister był przez ustawodawcę zobowiązany (art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f.) do wzięcia pod uwagę zapewnienia przez te materiały budowlane, urządzenia i usługi poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Z pewnością za takie urządzenie Minister uznał pompę ciepła wraz z osprzętem i usługę jej montażu, skoro w wykazie zostały zamieszczone. Osprzęt, to – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) – pomocnicze wyposażenie urządzenia technicznego.
Aby całą zamontowaną przez skarżących instalację klimatyzacyjną uznać za pompę ciepła i jej osprzęt, o których mowa w ww. załączniku, należałoby przyjąć, że instalacja ta w całości realizuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., a mianowicie stanowi całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że organ przyjął, iż zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych z funkcją grzania nie uprawnia skarżących do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, gdyż odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki wskazane w rozporządzeniu z 21 grudnia 2018 r. Załącznik do tego rozporządzenia mówi o pompie ciepła wraz z osprzętem i o montażu pompy ciepła, a nie o instalacji klimatyzacyjnej taką pompę zawierającej. Aby przyjąć, że instalacja klimatyzacyjna stanowi pompę ciepła wraz z osprzętem, należałoby stwierdzić, że cała instalacja klimatyzacyjna stanowi osprzęt dla pompy ciepła. Ulga ta, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, zatem nie można stwierdzić, że organ prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy cyt. powyżej rozporządzenia.
Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym bowiem organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, zgromadził materiał dowody adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia na materiał ten przede wszystkim składały się przedłożone przez podatników dokumenty, a także zebrane informacje ze strony internetowej producenta, znajdujących się w sprawie z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, a także deklaracji CEEB, dokonał jego całościowej oceny i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym wg reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
Dodatkowo wskazać należy, że zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowisko zostało zawarte w wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej.
Z uwagi na to, że podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.