i odsetek za zwłokę wydane w trybie art. 62 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty
na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p., ma charakter jedynie deklaratoryjny - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu kwot wpłaconych przez podatnika, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać
na mocy powołanych przepisów.
Podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek dokonywany
jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. W sytuacji bowiem, gdy dokonana wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, odsetki te biegną dalej. Postanowienie nie przesądza
o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej przez Stronę wpłaty nie stanowi również rozstrzygnięcia
w kwestii stwierdzenia nadpłaty.
Wobec powyższego Organ odwoławczy uznał, że nie można uznać aby przepis art 78 § 3 pkt 1 O.p. miał zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona nie złożyła korekt zeznań czy deklaracji.
W ocenie Organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowi pismo Spółki z 2 marca 2021 r., którym Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty powstałej w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty z dnia 22 lipca 2021 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień
2014 r. oraz należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę.
Organ odwoławczy stwierdził również, że pozostałe przypadki naliczania odsetek od nadpłaty, przewidziane w art. 78 § 3 pkt 4 i 4a O.p. także nie mają zastosowania w sprawie.
Przywołany powyżej art. 78 § 3 O.p. zawiera katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog ten ma charakter zamknięty,
a nie przykładowy. Organ odwoławczy podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji.
Pismem z 31 października 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Organu odwoławczego domagając
jej uchylenia i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia oprocentowania od spóźnionego zwrotu nadpłaty z tytułu niezgodnego
z prawem i nieterminowego ustalenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej
i nieprawidłowego zaliczenia wpłaty na poczet tej zaległości z odsetkami.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:
1) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w związku z art. 75 § 1 poprzez wadliwe uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty
z naruszeniem tych przepisów, podczas gdy:
a) Spółka złożyła 27 lipca 2020 r. wniosek o prawidłowe rozliczenie wpłaty
na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług celem stwierdzenie nadpłaty w postaci zawyżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych;
b) wydane na wniosek strony 28 lipca 2020 r. postanowienie NZUS w S. w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług zostało w wyniku zaskarżenia uchylone przez Organ odwoławczy – DIAS
w S. jako naruszające prawo;
c) w wyniku powołanego uchylenia wadliwego postanowienia Organu I instancji dopiero 26 lutego 2021 r. Organ odwoławczy wydał ponowne postanowienia
o zaliczeniu powołanej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, z którego wynikało powstanie nadpłaty podatku powodowane wpłatą zawyżonej kwoty na poczet zaległości z odsetkami;
d) postanowienie dokonujące prawidłowego zaliczenia wpłaty zostało zatem wydane po upływie prawie 7 miesięcy od daty złożenia wniosku o prawidłowe zaliczenie wpłaty skutkujące ostatecznie stwierdzenie nadpłaty i zwrotem nadpłaconej kwoty w części przypadającej na odsetki - w istocie nadpłaty podatku zwróconej ostatecznie po terminie ustawowym;
e) do opóźnienia w wydaniu postanowienia stwierdzającego nadpłatę przyczynił się organ podatkowy wskutek błędnej wykładni przepisów, która skutkowała wielomiesięcznym opóźnieniem w zwrocie należnej kwoty będącej nadpłatą zobowiązań strony;
2) wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości - według której każdy
ma prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może
być dyskryminowany z jakiejkolwiek przyczyny w życiu politycznym, gospodarczym czy społecznym - zasada ta dotyczy również równego traktowania podmiotów gospodarczych; w tym obszarze analizie podlega okoliczność, czy czynnikiem uzasadniającym zróżnicowane traktowanie
w zakresie prawa do oprocentowania może być fakt żądania oprocentowania spóźnionego zwrotu nadpłaconej kwoty w wyniku niewłaściwego ustalenia odsetek, a nie ściśle samej kwoty nadpłaty, którą ostatecznie kwota wpłacona na poczet nienależnych odsetek stanowi.
W uzasadnieniu zarzutów skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U.2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało,
że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym
jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji.
Na wstępie podkreślić należy, iż ustalony w sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Sąd przyjął zatem za własne ustalenia faktyczne poczynione przez Organy obu instancji, wobec czego za zbędne uznał ich ponowne przedstawienie.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, czy kwota zwrócona 5 marca 2021 r. Skarżącej przez NZUS w S., w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty dokonanej przez Skarżącą 22 lipca 2020 r., powinna zostać zwrócona wraz
z oprocentowaniem, o czym orzekał jako Organ I instancji według właściwości NP[...]US w [...], w związku ze zmianą miejsca rozliczeń Spółki.
Organ I instancji, a w ślad za nim Organ odwoławczy uznały, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Skarżącej
i oprocentowania kwoty, która została zwrócona w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty dokonanej przez Skarżącą od dnia ich wpłaty do dnia zwrotu.
Zdaniem Skarżącej, nadpłata powstała wskutek uchylenia wadliwego postanowienia organu podatkowego o zaliczeniu wpłaty powinna podlegać oprocentowaniu. Ponadto, wskazała, że żądanie stwierdzenia nadpłaty, zawarte
było w piśmie Spółki z 27 lipca 2020 r. (data wpływu do Organu).
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organom.
Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych
od zaległości podatkowych. Stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 O.p.
Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, oprocentowanie nadpłaty przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach,
zaś ww. art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog takich przypadków (por. wyroki NSA z: 16 lipca 2024 r., II FSK 1271/21; 23 stycznia 2020 r., II FSK 896/19). Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu
art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko
w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika
o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty.
Wskazać także należy, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione
od zaistnienia określonych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą,
tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są dość rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych
m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też
z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione
od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza wyżej przedstawiony tok rozumowania
(por. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., I FSK 26/14, publ. CBOSA). Nie wystarczy bowiem wskazać istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać,
że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie art. 78 § 3 O.p. Taka sytuacja wbrew oczekiwaniom Strony w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
W podatkach powstających z mocy prawa w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty zwracane są - z pewnymi wyjątkami - z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych do ich zwrotu, a w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji organu podatkowego, a następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, przysługuje oprocentowanie nadpłaty, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji; w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji przyjmuje się, że organ musiał przyczynić się do powstania przesłanki stwierdzenia nieważności. Podkreślić należy, że art. 78 § 1 O.p. nie ustanawia generalnej zasady, zgodnie z którą wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń,
od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty.
W pierwszej kolejności wskazać należy – co jest okolicznością bezsporną
- że nadpłatę zwrócono Skarżącej z uwagi na to, że z wpłaconej przez Spółkę kwoty [...] zł na poczet wskazanych w postanowieniu NZUS w S.
z 26 lutego 2021 r. zaległości podatkowych i należnych odsetek zaliczono łącznie kwotę [...] zł. Powstałą różnicę w wysokości [...] zł (wskazaną
w ww. postanowieniu o zaliczeniu) należało zatem zwrócić Skarżącej, co też NZUS
w S. uczynił zwracając najpierw kwotę [...] zł, a następnie 5 marca 2021 r. kwotę [...] zł. Przedmiotowy zwrot nie został dokonany ani w wyniku władczego rozstrzygnięcia organu, precyzującego obowiązek podatkowy
w indywidualnej sprawie podatkowej (w związku z podważeniem decyzji organu podatkowego), ani w wyniku wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, a na żądanie Spółki zgłoszone w piśmie z 2 marca 2021 r. (uzupełnianym kolejnymi pismami).
Ponadto, zdaniem Sądu, na co zasadnie wskazał Organ odwoławczy
w zaskarżonej decyzji, Skarżąca – wbrew swoim twierdzeniom – nie wystąpiła 23 lipca 2020 r. (27 lipca 2020 r. data wpływu do NZUS w S.) w sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko z wnioskiem o rozliczenie wpłaty dokonanej na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 62 § 4 O.p., co wynika wprost z treści żądania Strony. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącą, że celem tego wniosku było przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w związku z zaliczeniem wpłaty kwoty na zaległości podatkowe.
Taka argumentacja Skarżącej nie jest możliwa do zaakceptowania,
gdyż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty (zainicjowane wnioskiem podatnika,
o którym mowa w art. 75 § 1 O.p.) jest odrębnym postępowaniem, którego nie należy utożsamiać z odrębnym trybem z art. 62 O.p., dotyczącym zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika na ciążące zobowiązania podatkowe. Trzeba uwzględnić fakt, że to dysponent wniosku decyduje o treści żądania złożonego wniosku, która determinuje działanie organu podatkowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku doszukiwać się innych treści żądania, niż te które jasno wynikają z treści wniosku.
Organ I instancji, a za nim Organ odwoławczy zasadnie więc zakwalifikowały pismo Strony z 23 lipca 2020 r. jako wniosek o zaliczenie wpłaty za zaległości, a Strona będąc niezadowolona z przyjętego trybu miała możliwość uzupełnienia wniosku
na wcześniejszym etapie, czego jednak nie uczyniła. Podnoszenie dopiero na etapie odwołania oraz skargi, że był przez Skarżącą składany wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w piśmie z 23 lipca 2020 r.) nie mogło odnieść zamierzonego skutku prawnego.
W ocenie Sądu, nie jest też trafne twierdzenie Skarżącej, że nadpłata powstała w związku z wydaniem 26 lutego 2021 r. ponownego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat. Jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, postanowienie o zaliczeniu wpłaty, wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter formalny, potwierdzający dokonanie czynności materialno-technicznej, a więc jest działaniem, które organ podatkowy podejmuje z mocy prawa (w sytuacjach i w sposób określony w art. 62 O.p.).
Zdaniem Sądu, bez znaczenia prawnego dla rozpoznawanej sprawy pozostaje również dalsza argumentacja podnoszona w skardze, w kwestii uchylenia wadliwego postanowienia NZUS w S. z 28 lipca 2020 r. oraz wydania ponownego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty 26 lutego 2021 r. oraz dokonania zwrotu różnicy po upływie 7 miesięcy od złożenia wniosku o zaliczenie wpłaty,
czy też zarzut przyczynienia się organu do opóźnienia zwrotu.
Sposób powstania nadpłaty pod kątem regulacji w zakresie oprocentowania nadpłat w stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd nie ma także żadnych zastrzeżeń co do ich oceny dokonanej przez Organy podatkowe.
Nadpłata w rozpoznawanej sprawie nie powstała w sposób pozwalający przyjąć, że opóźnienie w jej zwrocie rodzi obowiązek naliczania oprocentowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej. W sprawie nie było bowiem ani wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Strona nie składała korekt deklaracji, zaś Organ podatkowy nie wydawał decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, uchyleniu, zmianie, stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej, aby można było przyjąć, że zwrot nadpłaty
po upływie przewidzianych prawem terminów (określonych w art. 77 O.p.) podlegać winien oprocentowaniu, na podstawie art. 78 O.p. W konsekwencji, za zasadne Sąd uznał stanowisko Organów, że art. 77 i art. 78 O.p. nie miały zastosowania
w rozpoznawanej sprawie.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań
oraz ustalonego stanu faktycznego Organy nie naruszyły wskazanego w skardze
art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. i art. 75 § 1 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty.
Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył czy w sprawie
nie zachodzą pozostałe przypadki naliczania odsetek od nadpłaty, przewidziane
w art. 78 § 3 pkt 4 i 4a O.p., uznając, że także nie mają zastosowania w sprawie.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zwrot nadpłaconej kwoty 5 marca 2021 r. został dokonany zasadnie bez oprocentowania i niezwłocznie po otrzymaniu wniosku Skarżącej z 2 marca 2021 r., tj. po trzech dniach, co nie naruszało żadnych przepisów prawa.
Subiektywne przeświadczenie Skarżącej o słuszności jej twierdzeń w zakresie należnego oprocentowania nie zmienia faktu, że postępowanie toczyło
się na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych. W ramach tego postępowania Organy podatkowe zasadnie uznały, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne, iż w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe
nie stwarzają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Wskazywane przez Skarżącą ogólne normy konstytucyjne (art. 32 Konstytucji)
nie mogą być w tym przypadku uważane za dodatkową, niezależną od przepisów podatkowych i samoistną podstawę prawną do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Sąd nie dopatrzył się w sprawie zatem naruszenia zasady wyrażonej
w art. 32 Konstytucji.
Ponadto, w ocenie składu orzekającego, zaaprobowanie stanowiska Skarżącej w stanie faktycznym sprawy, miałoby charakter prawotwórczy, wynikający
z wnioskowania per analogiam, nie zaś aktem stosowania prawa. Podkreślić ponownie należy, że ustawodawca nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek powstania różnicy pomiędzy wpłatą kwoty przez podatnika, a jej rozliczeniem przez organ podatkowy na poczet zaległości w oparciu o art. 62 § 4 O.p. Ustawodawca uregulował kwestie dotyczące oprocentowania nadpłat tworząc z nich zamknięty katalog przypadków, przepisy
w tej materii należy wykładać w sposób ścisły, zaś nie rozszerzający. Przepisy przewidują oprocentowanie nadpłat gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych do ich zwrotu, jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożył korektę deklaracji lub decyzja wymiarowa została uchylona, zmieniona
lub stwierdzono jej nieważność. Tymczasem, jak wyżej wykazano, w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z powyższych sytuacji. Nie można
tu zastosować żadnej analogii. Analogia legis polega na ustaleniu podobieństwa między sytuacją uregulowaną wyraźną normą prawa, a sytuacją, która nie została uregulowana. Konieczne byłoby zastosowanie w takim przypadku analogii iuris,
a nie analogii legis, poprzez odwołanie się do aksjologii systemu związanego
z oprocentowaniem nadpłat, czyli głównie na ocenach odwołujących się do systemu wartości związanych z wynagradzaniem przez Państwo szkód. Rozróżniając analogię iuris (z zasad prawa) oraz analogię legis (z przepisu prawa), przyjmuje się,
że ta pierwsza powinna być stosowana z maksymalną ostrożnością, a argumenty
za tym przemawiające muszą być niezwykle mocne. W procesie wnioskowania
"per analogiam" należy wskazać istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych,
z których jedna podlega reglamentacji prawnej, druga zaś jest prawnie indyferentna. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi, czy w drodze analogii wypełniana ma być luka konstrukcyjna (pomięcie ustawodawcze będące wynikiem oczywistego błędu)
czy tzw. luka aksjologiczna (świadome pominięcie ustawodawcze). W przypadku luki aksjologicznej odwoływać się można co najwyżej do ogólnych zasad i wartości systemu prawa, co nie zawsze uznawane jest za dostateczną podstawę
do uzupełniania treści tego systemu w procesach stosowania prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r., III FSK 3268/21).
Jak już wskazano sytuacje, w których może dojść do oprocentowania nadpłaty zostały w przepisach O.p. kompleksowo uregulowane. Brak jest podstaw do ich uzupełniania w drodze analogii iuris nawet w sytuacji, gdy doszło do powstania nadpłaty w inny sposób i konieczności jej zwrotu przez organ podatkowy. Sama okoliczność dysponowania przez organ podatkowy kwotą wpłaconą przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty.
Pamiętać należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie
w przepisach prawa z uwagi na zasadę legalizmu z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie nadpłaty powstałej jak w stanie faktycznym sprawy, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe.
Reasumując, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty
oraz argumentacja w zakresie naruszenia wskazanych przepisów nie zasługują
na uwzględnienie. Sąd skontrolował kwestionowaną skargą decyzję również
w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. i nie stwierdził innych nieprawidłowości skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji. Zaskarżona decyzja jak również decyzja Organu
I instancji nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wydając rozstrzygnięcia, organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzja Organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie,
że wypłacona Skarżącej nadpłata nie podlega oprocentowaniu i z jakich przyczyn. Zawiera też uzasadnienie, które wskazuje mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty, w szczególności wskazujące, że Skarżąca
nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie było prowadzone w tym przedmiocie postępowanie, ani wydana decyzja, jak również, że postanowienie o sposobie zaliczenia wpłaty nie stanowi rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty. Uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego zawiera nadto wszystkie wymagane prawem elementy,
a ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów Skarżącej podnoszonych
w odwołaniu.
Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie jest równoznaczna z tym, że jest ono wadliwe. Z kolei fakt, że ocena dokonana
przez Organ podatkowy różni się od tej, którą zaprezentowała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zarówno obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym (określonej w art. 120 O.p.) zasady legalizmu oraz (określonej w art. 121 § 1 O.p.) zasady wzbudzania zaufania
do organów podatkowych, jak i naruszenia zasad konstytucyjnych (w tym art. 32 Konstytucji).
Ponadto, zdaniem Sądu, Organ I instancji prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z powołanego w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 września 2023 r.,
I SA/Sz 281/23.
Mając na uwadze wszystko powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne
są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.