PWN a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Organu interpretacyjnego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane
w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.
Organ wskazał, że Spółka mając dostęp do określonej i odpowiednio sparametryzowanej pamięci dyskowej, tj. przestrzeni chmurowej generowanej
i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot za pomocą jego infrastruktury serwerowej,
w rzeczywistości wykorzystuje urządzenie przemysłowe w swojej działalności. Okoliczność, że Spółka nie posiada bezpośredniego (fizycznego) dostępu do żadnego konkretnie serwera nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko
za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika "przemysłowy" do kategorii przedmiotów produkowanych
w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.
Zdaniem Organu odpłatność z tytułu usługi udostępniania przestrzeni chmurowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na umożliwieniu zdalnego dostępu do określonej pamięci dyskowej, które
są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności. W tym wypadku mamy
do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa
w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem Spółce udostępniona jest określona pamięć dyskowa, dzięki której może prowadzić działalność gospodarczą. Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe.
W kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę koncepcji "look through", Organ interpretacyjny wskazał, że w dniu dokonania wypłaty na rzecz U. GmbH wymienionych we wniosku należności, po stronie Wnioskodawcy jak spółki dokonującej wypłaty należności wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., powstał/powstanie obowiązek podatkowy wobec niemieckiej spółki U. GmbH, jako podatnika. To bowiem spółka niemiecka osiągnęła/osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl
art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. a co za tym idzie jest/będzie podatnikiem, o którym mowa
jest w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.
Zdaniem Organy interpretacyjnego bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, A. LU (jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności). Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego (przepisów ustawy o CIT) podatnikiem jest bowiem niemiecka spółka U. GmbH, która uzyskała dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
a nie wskazany A. LU utworzony na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego. Ponadto spółka U. GmbH jest w omawianej sprawie podatnikiem, gdyż decyduje o tym fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu wypłacanych należności, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tych należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu należności, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.
Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych
przez Wnioskodawcę należności jest U. GmbH, gdyż to temu podmiotowi wypłacone zostały/ą należności. Zatem jedynie wobec U. GmbH jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych należności, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak jednak wskazano wyżej, postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący należności (podatnik) posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo
do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Tymczasem w omawianej sprawie będąca podatnikiem niemiecka spółka U. GmbH,
nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych przez Spółkę należności.
W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującym przychody z tytułu należności, jest U. GmbH. Rzeczywistym właścicielem ww. należności (co wyraźnie wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy) jest natomiast A. LU, tj. podmiot
po stronie którego doszło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych należności. Skoro zatem w przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uzyskujący przychód z tytułu należności
nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to do wypłaconych przez Wnioskodawcę należności nie mogą znaleźć zastosowania preferencyjne warunki opodatkowania wynikające z umowy polsko - luksemburskiej. Przy czym dalsza forma dystrybucji
ww. należności (w tym przekazanie ich A. LU, tj. spółce będącej ich beneficjentem rzeczywistym) pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania do wypłaconej przez Wnioskodawcę ww. należności, umowy polsko - luksemburskiej.
Podsumowując, Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku Usług A. świadczonych w istocie przez A. LU, pod warunkiem udokumentowania siedziby A. LU dla celów podatkowych uzyskanym od A. LU certyfikatem rezydencji, w celu zastosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna zastosować koncepcję "look through", czyli dokonać z należytą starannością badania A. LU jako rzeczywistego odbiorcy płatności z pominięciem pośrednictwa
U. GmbH - jest nieprawidłowe.
W związku z tym, że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
nr 2 uznano za nieprawidłowe, w ocenie Organu interpretacyjnego bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania
w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie m.in., że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje również wirtualną infrastrukturę serwerową wykorzystywaną w usłudze przechowywania danych/aplikacji, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania do stanu, faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, ze Spółka zobowiązana jest jako płatnik
do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usługi dostępu
do wirtualnej chmury internetowej;
- art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 j.t ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to U. GmbH z siedzibą w Niemczech będzie występował w roli podatnika w stosunku do wypłacanych z tytułu usługi dostępu wirtualnej współdzielonej chmury opartej na technologii in-memory umożliwiającej korzystanie z aplikacji biznesowych w środowisku SAP należności, tj. będzie on osiągał dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy działa on wyłącznie
w charakterze pośrednika w stosunku do płatności otrzymywanych od Spółki;
- art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wyprowadzoną z pominięciem koncepcji look through approach, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem siedziby A. z siedzibą
w Luxemburgu tj. Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. oraz uznanie U. GmbH
za podatnika, pomimo iż nie posiada on statusu beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności;
- art. 26 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem bezprzedmiotowości pytania a w konsekwencji brak odniesienia się przez Organ do stanowiska Spółki, iż wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług A. powinno być zaliczane do kategorii zysków przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 UPO PL-LUX mogą być opodatkowane jedynie na terytorium Luxemburga i w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabywanych Usług A. Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana
do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R A. LU;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., w szczególności:
- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie istniejącego na moment złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w zakresie stosowania zasady look through approach, a także orzecznictwa w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia za usługę dostępu do wirtualnej chmury internetowej i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, rozstrzygania wątpliwości na korzyść płatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego, niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne
w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych
oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia za usługę dostępu do chmury internetowej, a także stosowania koncepcji look through approach.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała argumenty celem
ich poparcia.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte
w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.;
dalej: "P.p.s.a."). podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego
z 30 grudnia 2024 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej
w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny
jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd
nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr. oraz wyroki NSA z: 21 czerwca
2022 r., II FSK 2814/19; 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; 24 listopada 2023 r.,
I FSK 252/20; 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21).
Stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt
lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę
do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku
nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.).
Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.
W konsekwencji powyższego Sąd wskazuje, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ
– w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego
i ocenił ich zastosowanie.
Sąd zauważa, że tożsamy jak w rozpoznawanej sprawie problem prawny
w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, dotyczących również użytkowania przestrzeni dyskowej w chmurze, był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych,
w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno
w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15;
18 maja 2018 r., II FSK 1394/16; 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17; 9 lipca 2019 r.,
II FSK 2852/17; 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19
i II FSK 1274/19; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 8 marca 2023 r., II FSK 2382/20
i II FSK 2089/20 i II FSK 2382/20; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1120/21 i II FSK 1123/21;
7 sierpnia 2024 r., II FSK 1466/21) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych
(m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, między innymi
w wyrokach z: 22 lutego 2019 r., I SA/Wr 946/18 i I SA/Wr 947/18; 25 sierpnia 2022 r.,
I SA/Wr 1039/21; 28 listopada 2024 r., I SA/Wr 565/24; przy czym wyroki z 22 lutego 2019 r., I SA/Wr 946/18 i I SA/Wr 947/18 zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19 skargi DKIS oddalił.).
Pogląd prawny, przedstawiony w powyższych wyrokach oraz przedstawione tam rozważania Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni podziela
i przyjmuje za własny, stąd w poniższej części niniejszego uzasadnienia odwołanie
do ich treści.
Sąd uznał za potrzebne przywołanie tych judykatów dlatego, że tworzą ustabilizowaną na przestrzeni lat linię orzeczniczą, choć Sąd zauważa,
że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się również poglądy prawne odmienne od zawartych w powyżej wskazanych wyrokach (por. wyrok NSA
z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24), których Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę jednak nie podzielił.
W przywołanych wyżej wyrokach NSA przyjęto pogląd, zgodny ze stanowiskiem Skarżącej, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych), wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer, należy uwzględnić aspekt funkcjonalny,
a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi
w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.
Istotą sporu w sprawie de facto jest to, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą
z tytułu świadczenia Usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca w chmurze (określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych) w celu przechowywania swoich plików stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym,
czy Skarżąca jest i będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła
od ww. płatności (jak twierdzi Organ), czy też Skarżąca nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania tego zryczałtowanego podatku od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, bowiem nie są to świadczenia, o których stanowi art. 21
ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (jak twierdzi Skarżąca).
Sąd podkreśla w tym miejscu, że prawidłowość oceny stanowiska Skarżącej
w odniesieniu do ww. zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 1 wniosku Skarżącej determinuje w istocie konieczność i prawidłowość stanowiska Organu w odniesieniu
do pytań Nr 2 i 3 wniosku. Jak bowiem wynika z treści wniosku Skarżąca, dopiero
na wypadek braku uwzględnienia przez Organ jej stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 1 wniosku wniosła o potwierdzenie jej stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 2
zaś w dalszej kolejności – w zależności od oceny stanowiska w zakresie pytania Nr 2 – wniosła o potwierdzenie jej stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 3.
Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich
lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo
do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem
w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., ww. przepisy stosuje
się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są na Modelowej Konwencji
w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju (Model Tax Convention on Income and on Capital; dalej: Konwencja OECD) (OECD). Ponadto zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych
w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem
ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.
Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1
pkt 5 płatnika z podatnikiem.
W przedmiotowej sprawie zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W tym miejscu Sąd zauważa, że w ocenie Organu w rozpoznawanej sprawie podatnikiem z tytułu wskazanego we wniosku wynagrodzenia będzie spółka niemiecka, albowiem to ona osiągnęła/osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód,
w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - nie zaś jak uznaje Skarżąca podmiot utworzony
na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (. LU).
Kontrolując i odnosząc się zatem do stanowiska i przepisów, w uzasadnieniu
i w oparciu o które Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - Sąd zauważa, że stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków
od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: "UPO") należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć
5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie zaś art. 12 ust. 3 ww. umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami
dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie
to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo
do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego
lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe". Jak wyjaśnił
w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny
"W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze
w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) - nie ma potrzeby sięgania
po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała
z 14 października 2004 r., III CZP 37/04).
Niezbędnym stało się zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie,
jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają
za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia"
i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego
lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego,
pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego
do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).
Sąd podkreśla jednak, że nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych,
o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu, należy oczywiście brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej
i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Konwencji OECD, której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i - częściej - na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).
Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej 23 maja 1969 r. (dalej Konwencja Wiedeńska). Polska zaś przystąpiła do niej 2 lipca 1990 r. Konwencja Wiedeńska w stosunku do Polski weszła w życie
1 sierpnia 1990 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa
się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Konwencji OECD w sprawie podatku
od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować
się do niniejszej Konwencji OECD i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu
i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych
na Konwencji OECD (Ustęp I pkt 3 zalecenia - por. Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane
do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody,
aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD
i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem
w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny
być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji
(por. ww. wyrok NSA).
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte
w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego
lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie
z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej
(art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkt 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Dodatkowo warto przypomnieć,
że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta (23 lipca 1992 r.). Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku
od dochodu i majątku, lipiec 2010, Wolters Kluwer, Opublikowana w porozumieniu
z OECD, Paryż. s. 274, pkt 9 – dostęp 28 listopada 2024 r. na stronie: http://www.oecd-ilibrary.org). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym
w Konwencji OECD z 1977 r.
W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę
na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Grupa ta wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który
ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party
No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).
Ponadto, uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego, wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych
lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego,
Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).
Reasumując, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że Organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" zamieszczonego
w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że wykładnia językowa,
jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu
i nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.
W konsekwencji tej błędnej wykładni Organ uznał, że w sprawie mamy
do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a zatem należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do grupy przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego
(art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a zatem na Skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika. Tym samym Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 za nieprawidłowe. Sąd przypomina i podkreśla, że powyższe stanowisko Organu, zgodnie z treścią wniosku, determinowało konieczność oceny
przez Organ stanowiska Skarżącej w zakresie pytania Nr 2.
Przypomnieć należy, że w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obok zasady wykładni literalnej, obowiązuje również zasada zakazująca wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy
nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji
gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą
być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza
to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę. Warto jest pamiętać, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych
do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 170-171).
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, Organ wadliwe uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku Skarżącej odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., albowiem stwierdził, że udostępnianie miejsca w chmurze (tj. udostępnienie określonej
i odpowiednio sparametryzowanej pamięci dyskowej, tj. przestrzeni chmurowej generowanej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot za pomocą jego infrastruktury serwerowej) stanowi użytkowanie urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie,
tj. użytkowaniem przez Skarżącą serwera. Jak bowiem wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że Skarżąca nie posiada bezpośredniego (fizycznego) dostępu do żadnego konkretnie serwera nie ma znaczenia, bowiem Skarżąca i tak wykorzystuje je w swojej działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji.
Przede wszystkim jednak, taka interpretacja pomija istotę sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z dokumentem OECD "Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce" w wersji z 2009 r., s. 12-13, pkt 24-28, dostępne
na https://doi.org/10.1787/b2f30e7d-en) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Przy dokonaniu takiej kwalifikacji - jak wynika z ww. punktu 28 dokumentu – uwzględniono to, że dostawca wykorzystuje sprzęt komputerowy do świadczenia usług przechowywania danych,
jest właścicielem i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp wielu klientom do tego samego sprzętu oraz ma prawo do usunięcia i wymiany sprzętu według własnego uznania. Natomiast klient nie ma dostępu ani kontroli
nad sprzętem i korzysta z niego równocześnie z innymi klientami (por. wyroki WSA
w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1643/16; WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2024 r., I SA/Wr 565/24).
W ocenie Sądu, transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Należy tym samym uznać, że opłaty za usługę wiążącą się z możliwością zapisywania plików Skarżącej w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz opłatami za świadczenie usługi. Tym samym Skarżąca nie jest zobowiązana
do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dopuszczenie się błędu wykładni, a konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Konkludując, w świetle okoliczności faktycznych/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez Skarżącą należności z tytułu zakupu usługi udostępnienia Skarżącej miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) jako wynagrodzenia za użytkowanie
lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe, skoro – jak już wskazano w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia, a co Sąd uznał za zasadne podkreślić ponownie – prawidłowość oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do ww. zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 1 wniosku determinowała w istocie konieczność odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej w zakresie pytań Nr 2 i 3 wniosku, to tym samym uznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie pytania Nr 1 skutkuje brakiem prawidłowości stanowiska Organu w zakresie pytania Nr 2 wniosku i czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do niego. Przy czym Sąd wskazuje, że w zaskarżonej interpretacji Organ uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania Nr 3 wniosku w związku z uznaniem za nieprawidłowe
jej stanowiska w zakresie pytania Nr 2. Jak bowiem wynika z treści wniosku Skarżąca, dopiero na wypadek braku uwzględnienia przez Organ jej stanowiska w odniesieniu
do pytania Nr 1 wniosku wniosła o potwierdzenie jej stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 2 zaś w dalszej kolejności – w zależności od oceny stanowiska w zakresie pytania
Nr 2 – wniosła o potwierdzenie jej stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 3.
Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię,
a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym i z uwagi na ww. zakres wniosku w odniesieniu
do pytań Nr 2 i Nr 3 za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że nie zasługiwały one uwzględnienie. Odnosząc
się do tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację
na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego
i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki
z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów
oraz orzecznictwa sądowego oraz interpretacji prawa podatkowego wydanych w innych aniżeli rozpoznawana sprawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca
się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.
Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem
o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający
z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz
z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r.,II FSK 731/13).
Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska Skarżącej
w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych
we wniosku, z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku i wydać w sprawie interpretację indywidualną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł
oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł określone w § 2 ust. 1
pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.