z działalności promocyjnej i reklamowo-marketingowej, ale także z przychodami
z działalności sportowej. Pozwalają one uzyskać wszechstronną i specjalistyczną wiedzę, i ją w praktyce stosować, na temat działalności promocyjnej, marketingowej m.in.
o kreowaniu marki osobistej, pozyskiwaniu sponsorów i efektywnej współpracy z nimi.
W odpowiedzi na pytanie, czy podniesienie kwalifikacji/ukończenie studiów/kursów/seminariów jest wnioskodawczyni niezbędne, aby móc wykonywać działalność gospodarczą (czy np. kontrakty zawarte ze sponsorami przewidują konieczność podniesienia kwalifikacji w ten materii? W jaki sposób podniesienie kompetencji z zakresu tych studiów/kursów/seminariów przełoży się na możliwość uzyskiwania w przyszłości przez wnioskodawczynię wyższych przychodów?) – wnioskodawczyni wskazała, że podniesienie kwalifikacji wymienionych w pytaniu jest niezbędne, ponieważ pozwala uzyskiwać przychody, zachowywać lub zabezpieczać źródła przychodów. Kontrakty zawarte ze sponsorami nie przewidują konieczności podniesienia kwalifikacji w tej materii.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania:
1. Czy wydatki na konsultacje u dietetyka, psychologa, trenera przygotowania motorycznego, konsultacje coachingowe i mentoringowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?
2. Czy wydatki na realizację zaleceń dietetyka w zakresie zakupu żywności
i suplementów diety mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?
3. Czy wydatki na obuwie sportowe, odzież sportową, a także odzież i obuwie na konferencje prasowe, gale, eventy i inne wystąpienia publiczne oraz na niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ?
4. Czy wydatki na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki/stylistkę, usługi logopedy, lekcje języka angielskiego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych, niezbędne do realizacji celów reklamowych i marketingowych własnych i kontrahentów, związanych z wystąpieniem na gali, występowaniem w social mediach, udzielaniem wywiadów dziennikarzom czy na konferencji prasowej a także szkolenia marketingowe, w tym studia magisterskie, podyplomowe, kursy i seminaria mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ?
Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie postawione we wniosku pytania dotyczą zaistniałego stanu faktycznego w roku 2024, a pytania nr 1 i nr 4 dotyczą dodatkowo zdarzeń przyszłych.
Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym i pytaniach wydatki, które ponosi lub zamierza ponosić spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego treść powołała.
Wnioskodawczyni wskazała, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów.
Zdaniem wnioskodawczyni, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepisy u.p.d.o.f. dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).
W ocenie wnioskodawczyni, wspomniane wydatki wpływają bezpośrednio na osiąganie i wysokość przychodu i służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż przychody wnioskodawczyni z działalności gospodarczej, w ramach której zawodowo uprawia biegi zapewnia wyłącznie dzięki odpowiednim parametrom organizmu i kondycji fizycznej.
Z kolei artykuł 23 u.p.d.o.f., nie zawiera wyłączenia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawczyni wskazała, że dla niej (i innych zawodowych sportowców) organizm pełni rolę narzędzia roboczego - maszyny, która by przetrwać określone obciążenie musi być na bieżąco serwisowana z wykorzystaniem możliwie najlepszych komponentów. Tak też sportowcy traktują swoje organizmy - jako narzędzia. Organizm zawodowego sportowca jest narzędziem, które służy generowaniu przychodu. Treningi, kosztowne zabiegi regeneracyjne, kontuzjogenność w ocenie wnioskodawczyni, nie mają nic wspólnego z celami osobistymi, rekreacją, reprezentacją czy dbaniem o ogólne samopoczucie.
Wielogodzinne treningi połączone z restrykcyjną dietą obowiązkiem permanentnej dyspozycyjności nie mają nic wspólnego z ogólnym samopoczuciem, czy dobrym zdrowiem wnioskodawczyni w życiu codziennym. Profesjonalne uprawianie dyscypliny sportowej jest wręcz zaprzeczeniem realizacji celów osobistych polegających na poprawie ogólnej kondycji fizycznej i jakości zdrowia podatnika. Dla sportowców profesjonalnych narzędziem służącym do osiągania przychodu jest ich organizm i by osiągnąć przychód, dzięki należytej wydajności i sprawności organizmu sportowca konieczne jest odpowiednie obchodzenie z tym narzędziem.
Zawodowa sportsmenka by móc trenować musi ponosić wydatki na specjalistyczne obuwie - często kilka par i typów obuwia, tak samo jak konieczne są wydatki na specjalistyczną odzież zapewniającą odpowiednią termoizolację.
Wnioskodawczyni uważa, że do kwalifikacji wydatków na ww. obuwie i odzież nie jest koniecznym, by te elementy garderoby legitymowały się logotypem związanym z działalnością gospodarczą.
W ocenie wnioskodawczyni, wszystkie przywołane w stanie faktycznym kategorie wydatków są niezbędne by móc w określonym terminie zaprezentować możliwie najwyższy poziom sportowy, co przyczyni się do wygranej lub zajęcia wysokiego miejsca, a w konsekwencji - istotnego wzrostu przychodów wnioskodawczyni.
Zdaniem wnioskodawczyni, wszystkie wymienione koszty mają bezpośredni wpływ na wyniki sportowe, formę, kondycję, na wygląd i jej wizerunek. Wszystkie opisane we wniosku wydatki są niezbędne do osiągania przychodów.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na korzystne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych jakie pojawiały się w ostatnich latach.
Zdaniem wnioskodawczyni przedstawiony w stanie faktycznym katalog wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.882.2024.2.PS stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest:
• nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odzież casualową (w tym obuwia) na konferencje prasowe, gale, eventy i inne wystąpienia publiczne oraz na niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby;
• nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki/stylistki, usługi logopedy, lekcje języka angielskiego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych a także szkolenia marketingowe, w tym studia magisterskie, podyplomowe, kursy i seminaria;
• prawidłowe w pozostałym zakresie.
Organ interpretacyjny powołując treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że ustawa
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie
i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające
w związku pośrednim. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Organ interpretacyjny podkreślił, że o tym co jest celowe i potrzebne
w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów nie tyle co z działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.
Organ interpretacyjny wskazał, że aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:
• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,
• być właściwie udokumentowany.
Organ interpretacyjny wskazał, że dokonując powyższej kwalifikacji należy mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., którego treść powołał.
Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem przy wykładni powyższych pojęć, należy odnieść się do ich wykładni językowej. Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego przedmiotu gospodarczego. Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.
Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie - z punktu widzenia podatnika - posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy - po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji - uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów, bądź jego zabezpieczeniem.
Organ interpretacyjny wskazał, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na konsultacje u dietetyka, psychologa, trenera przygotowania motorycznego, konsultacje coachingowe
i mentoringowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Podobnie wydatki na realizację zaleceń dietetyka w zakresie zakupu żywności
i suplementów diety mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Uwzględniając obszerne wyjaśnienia wnioskodawczyni co do charakteru odzieży sportowej oraz związek wydatków z tytułu jej nabycia/wypożyczenia z możliwością uzyskiwania przez stronę przychodów z prowadzonej działalności, wydatki z powyższego tytułu, jak również z tytułu niezbędnej konserwacji lub ewentualnej naprawy również
w ocenie organu interpretacyjnego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnośnie wydatków z tytułu odzieży casualowej (w tym obuwia) czy usług fryzjerskich, kosmetycznych, makijażystki/stylistki, związanych z aktywnością około sportową, organ interpretacyjny zauważył, że:
• umowy, które zawrze lub zawarła wnioskodawczyni nakładają na wnioskodawczynię obowiązek dbania o wizerunek sponsorów/kontrahentów, na rzecz których świadczy lub będzie świadczyć usługi także poza głównym przedmiotem umowy - czyli poza momentami czynnej rywalizacji sportowej;
• z uwagi na rozpoznawalność sponsora/kontrahenta i wnioskodawczyni jako sportsmenki, osoba wnioskodawczyni identyfikowana jest ze sponsorem/kontrahentem co nakłada na wnioskodawczynię obowiązek stosownego wyglądu zewnętrznego;
• wnioskodawczyni zobligowana jest do ponoszenia kosztów usług fryzjerów, kosmetyczki czy stylistów - szczególnie przed imprezami sportowymi (gale, konferencje prasowe, wywiady z dziennikarzami);
• nienależyta prezencja podczas któregokolwiek z wydarzeń, do udziału w którym jest wnioskodawczyni zobligowana wpłynie negatywnie na realizację zawartych umów
i może przełożyć się na wysokość osiąganego przychodu;
• odzież casualowa jest nabywa wyłącznie na potrzeby działalności promocyjnej
i marketingowo- reklamowej na udział w konkretnych przedsięwzięciach, np. w związku z udziałem w reklamach, udzielaniem wywiadów w mediach, przeważnie w telewizji, udziałem w konferencjach, galach sportowych, spotkaniach okolicznościowych organizowanych przez sponsorów, np. dla pracowników. Niektóre z wydatków na odzież casualowa dotyczą ich wypożyczenia, a nie nabycia na własność;
• przedmiotem wniosku są następujące ubrania casualowe: sukienki wieczorowe, sukienki koktajlowe, garsonki, garnitury damskie, spodnie i spódnice wizytowe, koszule, bluzki, buty, torebki, paski;
• odzież casualowa nabywana jest pod kątem konkretnych występów/udziału
w eventach czy galach; sponsorzy, np. P. S.A. oczekują od wnioskodawczyni przestrzegania konkretnego dress code'u podczas udziału w spotkaniach okolicznościowych, np. z kluczowymi pracownikami lub kadrą zarządzającą banku;
• elementy tej garderoby casualowej służą lub będą służyć zapewnieniu odpowiedniego pozytywnego wizerunku;
• odzież casualowa może być wykorzystywana do celów prywatnych;
• zakupy wymienionych usług fryzjerskich, kosmetycznych, makijażysty, wizażysty/stylisty służą zapewnieniu odpowiedniego pozytywnego wizerunku;
• wnioskodawczyni nie prowadzi specjalnej ewidencji kupowanej czy wypożyczanej odzieży.
Organ interpretacyjny wskazał, że pamiętać trzeba, że zakupy ww. usług oraz casualowej garderoby stanowią co do zasady wydatki związane z faktem funkcjonowania osoby w życiu społecznym. Niezależnie bowiem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowane do własnych wymagań np. odzież, obuwie i kosmetyki, itp. Z tej też przyczyny zakupy tych rzeczy/usług stanowi co do zasady spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Opis okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że np. sponsorzy wybierają danego sportowca dla zwiększenia rozpoznawalności ich marki przez pryzmat jego osiągnięć sportowych, a nie przez jego wygląd.
Ponadto usługi logopedy, lekcje języka angielskiego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych czy marketingowych nie są niezbędne do realizacji celów reklamowych i marketingowych własnych i kontrahentów, a są raczej związane z rozwojem osobistym.
Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawczyni nie wykazała również związku ww. szkoleń z możliwością uzyskiwania konkretnych przychodów. Szkolenia te nie są również niezbędne dla wypełnienia danego kontraktu, a więc związek tych kosztów z możliwością uzyskania przychodu jest czysto teoretyczny.
Odnośnie odzieży causlaowej, organ interpretacyjny zauważył, że kontrakty nie nakazują wnioskodawczyni konkretnego ubioru/fryzury i makijażu.
W ocenie organu interpretacyjnego, biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych oraz przedstawioną uprzednio argumentację, koszty odzieży casulaowej (w tym obuwia) i jej ewentualnej konserwacji i naprawy, a także usług fryzjerskich, kosmetycznych, makijażystki, wizażystki/stylistki, usług logopedy, lekcji języka angielskiego i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych i marketingowych noszą przede wszystkim znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością uzyskania przez wnioskodawczynię przychodów jest czysto teoretyczny.
Organ interpretacyjny wskazał, że obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały też wygląd adekwatny do wykonywanego zawodu. Niewątpliwie w wykonywanym przez wnioskodawczynię zawodzie dbałość o wygląd zewnętrzny czy też kondycję jest bardzo istotna, jednakże w zakresie wydatków uznanych powyżej za wydatki o charakterze osobistym nie można mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych.
Odnośnie garderoby casualowej, organ interpretacyjny wskazał, że gdybym nawet przyjął, że jej zakup spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to zważywszy, że poniesienie wskazanych we wniosku wydatków służy zapewnieniu odpowiedniego pozytywnego wizerunku, zasadne jest wskazanie - wbrew stanowisku wnioskodawczyni -na ich reprezentacyjny charakter -który tym samym przesądza, że nie mogą one stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu wniosku wynika również, że oprócz kosztów lekcji języka angielskiego czy szkoleń z zakresu wystąpień publicznych i szkoleń marketingowych, wnioskodawczyni ponosi także koszty studiów magisterskich, podyplomowych oraz kursów i seminariów.
W odpowiedzi na pytanie organu, tj. czy podniesienie kwalifikacji/ukończenie studiów/kursów/seminariów jest wnioskodawczyni niezbędne, aby móc wykonywać działalność gospodarczą (czy np. kontrakty zawarte ze sponsorami przewidują konieczność podniesienia Pani kwalifikacji w ten materii? W jaki sposób podniesienie kompetencji z zakresu tych studiów/kursów/seminariów przełoży się na możliwość uzyskiwania w przyszłości przez Panią wyższych przychodów?) – wnioskodawczyni wskazała, że kontrakty zawarte ze sponsorami nie przewidują konieczności podniesienia kwalifikacji w tej materii.
W ocenie organu interpretacyjnego, opis okoliczności faktycznych, w świetle których podniesienie kwalifikacji jest niezbędne, ponieważ pozwala uzyskiwać przychody, zachowywać lub zabezpieczać źródła przychodów, nie wyjaśnia bliżej związku studiów/seminariów/kursów z możliwością uzyskiwania przez wnioskodawczynię przychodów. Związek tych wydatków jest więc czysto teoretyczny, zbyt odległy, czy też obojętny dla uzyskiwania przychodu. Wnioskodawczyni nie wyjaśniła bowiem charakteru studiów/kursów/seminariów z jej działalnością około sportową w kontekście możliwości uzyskiwania przychodów. Z wniosku nie wynika, aby te studia, kursy i seminaria były niezbędne w kontekście jakiś umów, a ich ukończenie było warunkiem zawarcia jakiegoś kontraktu.
Organ interpretacyjny wskazał, że co do zasady tego typu wydatki mają na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do danego zawodu, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają - co do zasady - charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznawać za związane z działalnością gospodarczą.
W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że opisane przez wnioskodawczynię wydatki z tytułu kosztów studiów/seminariów i kursów nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Organ interpretacyjny zastrzegł, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga
w kwestiach prawidłowości dokumentowania opisanych przez wnioskodawczynię wydatków, gdyż nie była ona przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych.
W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroku, organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację w części - w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej tj.:
1) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odzież casualową (w tym obuwia) na konferencje prasowe, gale, eventy i inne wystąpienia publiczne oraz na niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby;
2) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki/stylistki, usługi logopedy, lekcje języka angielskiego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych a także szkolenia marketingowe, w tym studia magisterskie; podyplomowe, kursy i seminaria;
czyli stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 3 (częściowo) i nr 4 we wniosku
o wydanie interpretacji podatkowej.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa:
1) materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody wnioskodawczyni mają charakter wydatków na reprezentację i wydatków osobistych;
2) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14 c w związku z art. 14 e § 1 pkt 1) i z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów w analogicznych sprawach i w ten sposób naruszenie także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Stawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zakwestionowania przez organy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "odzież casualową", a także niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby, jak również wydatków na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki wizażystki, usługi logopedy, lekcje języka zagranicznego oraz studiów z zakresu biznesu w sporcie, szkoleń marketingowych, kursów i seminariów z zakresu wystąpień publicznych.
W ocenie skarżącej wspomniane wydatki spełniają to kryterium, wpływają bowiem bezpośrednio na osiągane przychody (z różnych tytułów) i służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż skarżąca przychody z działalności gospodarczej, w ramach której m.in. zawodowo uprawia lekkoatletykę oraz prowadzi działalność okołosportową (udział w zdarzeniach sportowo-rekreacyjnych, udział
w eventach, udzielanie wywiadów i występy w mediach, na galach sportowych) będzie mogła zapewnić dzięki m.in. szkoleniom z zakresu wystąpień publicznych, niezbędnych do realizacji celów reklamowych i marketingowych własnych, usługom logopedy, lekcjom języka zagranicznego, usługom fryzjera, kosmetyczki, makijażystki/wizażystki. Ponadto wydatki na odzież i obuwie są elementem niezbędnym do wykonywania kontraktów i uzyskiwania przychodów.
Organ interpretacyjny prezentuje odmienny pogląd.
Podstawą materialnoprawną wydanej interpretacji są przepisy art. 22 i 23 u.p.d.o.f. W tym zakresie również postawiła zarzuty skarżąca w skardze.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pomimo tego, że pomiędzy nimi i źródłem przychodów występuje związek, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.
Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem
a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie,
w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.
Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.
Kwestią kluczową w tym względzie jest to, czy konkretny wydatek mógł się potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami.
Nie ulega wątpliwości, że sport profesjonalny wymaga wielu nakładów rzeczowych, aby osiągnąć odpowiedni poziom i sukces. Natomiast osiągnięcie sukcesów wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z udzielaniem wywiadów, także w językach zagranicznych, przede wszystkim w języku angielskim, koniecznością formułowania szybkiej i merytorycznej wypowiedzi a także wypowiadania się w sposób zrozumiały dla odbiorcy. Osiąganie wyników wiążę się także z koniecznością brania udziału w wydarzeniach okołosportowych takich jak konferencje prasowe, czy gale.
Nie sposób nie zgodzić się z organem co do tego, że mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej wnioskodawczyni stwierdzić należy, że jeżeli bezpośrednim celem poniesienia wydatków na zakup ubrań, obuwia oraz ich naprawę i konserwację jest możliwość właściwego przygotowania do wydarzeń sportowych (zawodów, mistrzostw, olimpiady) w których bierze udział skarżąca a zatem zakupione stroje, obuwie sportowe są niezbędne do świadczenia usług, to wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wskazała skarżąca w związku z udziałem w takich wydarzeniach występuje
u niej konieczność nabywania odzieży, którą nazwała "odzieżą casualową". Przy czym przez odzież casualową skarżąca rozumie: "sukienki wieczorowe, sukienki koktajlowe, garsonki, garnitury damskie, spodnie i spódnice wizytowe, koszule, bluzki, buty, torebki, paski".
Zdaniem organu odzież ta stanowi wydatki związane z faktem funkcjonowania osoby w życiu społecznym i mają osobisty charakter.
Zauważyć jednak należy, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną jest związany stanem faktycznym jaki wnioskodawca przestawi mu do oceny, organ weryfikuje prawidłowość oceny prawnej tego stanu przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przestawionego stanu faktycznego organ nie może zmieniać, uzupełniać ani też pozbawiać elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca wprost wskazała, że odzież casualowa nabywana bądź wypożyczana jest wyłącznie na potrzeby działalności promocyjnej i marketingowo – reklamowej na udział w konkretnych przedsięwzięciach. Nie można zatem zgodzić się z organem co do tego, że wydatki na ten rodzaj odzieży mają charakter osobisty.
Podobnie jak wydatki dotyczące nabycia odzieży i obuwia sportowego oraz ich naprawę i konserwację wykorzystywanej przez skarżącą jako sportowca w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej tak samo wydatki na nabycie odzieży niezbędnej do udziału w galach konferencjach i tym podobnych wydarzeniach niewątpliwie związane są z tą działalnością.
W ocenie sądu również wydatki na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki, spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności działalności sportowca na rynku, co przekłada się lub może przełożyć choćby na zawarcie nowych umów sponsorskich, reklamowych, co w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Powszechnie wiadomym jest, że sportowcy muszą budować swój wizerunek na wydarzeniach medialnych promujących dyscyplinę, a częsty udział w konferencjach, udzielanie wywiadów, czy uczestnictwo w social mediach wymaga także nienagannej estetyki ale również odpowiedniego sposobu wysławiania się (stąd zasadność skorzystania z usługi logopedy), posiadania umiejętności wypowiedzi w języku obcym, co niewątpliwie jest niezbędne przy uczestnictwie w zawodach międzynarodowych czy też olimpijskich (stąd zasadność wydatku na lekcje języka angielskiego) oraz umiejętność odpowiedniej autoprezentacji i budowania swojej "marki", na co niewątpliwie na wpływ szkolenia z zakresu wystąpień publicznych. Podobnie szkolenia z zakresu wystąpień publicznych jako podnoszące umiejętność autoprezentacji niewątpliwie mogą wpływać na zwiększenie przychodów.
Jak wynika z wniosku, przychody skarżącej związane są z realizacją umów sponsorskich, a także udziałem w wywiadach czy eventach, takich jak np. gale sportu czy też wynagrodzenia za udzielanie wywiadów i inne występy w mediach.
Organ w swym stanowisku akcentował, że przedmiotowe wydatki z zasady mają charakter wydatków osobistych. To jednak nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc i fakt, że przychód skarżącej wynika z zawartych umów a ich zapisy wskazują na obowiązek uczestnictwa w akcjach reklamowych oraz marketingowych a także w konkretnych organizowanych przez sponsora wydarzeniach sportowych. Nie ulega także wątpliwości, że poszczególne zawody ze względu na swoją popularność są transmitowane przez telewizję, a także przez internet. W związku z tym skarżąca jest i będzie regularnie zapraszana na różne imprezy tematyczne, czy gale sportowe. Umowy, które zawiera skarżąca nakładają na nią obowiązek dbania
o wizerunek sponsorów/kontrahentów, na rzecz których świadczy lub będzie świadczyć usługi także poza głównym przedmiotem umowy, także poza momentami czynnej rywalizacji sportowej. Z uwagi na rozpoznawalność sponsora/kontrahenta i skarżącej jako sportsmenki, osoba skarżącej identyfikowana jest ze sponsorem/kontrahentem, co zgodnie z postanowieniami umów nakłada na nią obowiązek stosownego wyglądu zewnętrznego. Z tego też względu niezależnie od swojej woli skarżąca zobligowana jest do ponoszenia kosztów fryzjerów, kosmetyczki, czy stylistów - szczególnie przed imprezami sportowymi (gale, konferencje prasowe, wywiady z dziennikarzami). Nienależyta prezencja podczas któregokolwiek z wydarzeń, do udziału w którym skarżąca jest zobligowana wpłynie negatywnie na realizację zawartych umów i może przełożyć się na wysokość osiąganego przychodu.
Zdaniem sądu wbrew stanowisku organu nie znajduje tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bowiem dla ustalenia czy dany wydatek stanowi koszt reprezentacji należy ustalić, jaki był wyłączny, czy dominujący cel danego wydatku. Jedynie bowiem w sytuacji gdy dominującym celem poniesienia wydatku było stworzenie dobrego wizerunku firmy, czy nawiązanie, bądź podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, jest to wydatek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie jak wynika z przedstawionego organowi do oceny stanu faktycznego, celem nabywania bądź też wypożyczania odzieży nazwanej przez wnioskodawczynię casualową było zachowanie odpowiedniego dress codu obowiązującego na galach i eventach, na które skarżąca w związku z wykonywaną przez siebie działalnością oraz osiągnieciami, jakie w ramach tej działalności odnosi jest zapraszana czy też jest obowiązana uczestniczyć. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że wyłącznym celem nabywania czy wypożyczania tejże odzieży jest reprezentacja o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.
Powyższe okoliczności w ocenie sądu przekładają się na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków skarżącej, gdyż zmierzają do zwiększenia jej rozpoznawalności działalności na rynku, co w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym
z osiąganymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto decydującym czynnikiem w opisanym przypadku jest charakter i specyfika prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie może także ulegać wątpliwości, że przy przedmiocie prowadzonej przez skarżącą działalności, jaką jest działalność sportowa, także i wydatki na szkolenia marketingowe, w tym studia magisterskie i podyplomowe z zakresu biznesu w sporcie oraz kursy i seminaria pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Dzięki bowiem wiedzy nabytej w wyniku dokształcania, skarżąca będzie mogła prowadzić swoją działalność w sposób bardziej profesjonalny
i zorganizowany.
Mając na względzie te okoliczności należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym akcie z naruszeniem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał odmowy zakwalifikowania spornych nabyć towarów i usług.
Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
Uchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że jedynie jej część uznana została przez sąd za nieprawidłową nastąpiło w całości ze względu na to że interpretacja indywidualna jest aktem o jednolitym charakterze i poza wyjątkiem, w którym mamy do czynienia z kilkoma interpretacjami zamieszczonymi łącznie (zbiorczo) w jednej nie mają one części, w związku z tym nie jest dopuszczalne uchylanie interpretacji w części ( por. wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1416/16). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną interpretacją, w której zadano kilka pytań dotyczących różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia. W takiej sytuacji, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 219/24, nie jest możliwie zaskarżenie interpretacji jedynie w części, stanowi ona bowiem niepodzielną całość.
Na wniosek strony skarżącej sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości [...] zł, i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 li. C rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2022 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.