Wyrok WSA z dnia 21 maja 2025, sygn. I SA/Sz 128/25

- siedziba M. mieściła się " w wirtualnym biurze"

- reprezentanci skarżącej "nie potrafił wskazać majątku M. Sp. z o.o.",

- M. w złożonych za okres objęty zaskarżoną decyzją plikach JPK_VAT wykazał aż 75% łącznych zakupów od L. Sp. z o.o., który to podmiot jest powiązany z M., a transakcje te zostały również zakwestionowane przez organy podatkowe,

- na rachunki bankowe M. od podmiotów G. i A. S. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej w plikach JPK VAT przez M. do powyższych podmiotów,

- spółki M. i L. w kontrolowanym okresie nie zatrudniały pracowników i nie składały informacji o zatrudnieniu cudzoziemców, zatem nie posiadały możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz G. i na rzecz A. S.,

- skarżąca nie posiada nieruchomości,

pomimo że są to dla oceny badanego przez organy obu instancji zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec skarżącej wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie;

2) art 120, art 121 § 1, art 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art 94 ust 2 ustawy o KAS, poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przez organy obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności:

a) pominięcie oceny w zakresie, czy skarżąca w omawianym okresie wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności - że uczestniczy w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy brak dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż skarżąca podejmowała świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a z całą pewnością brak jest oceny organu powyższych okoliczności z uwagi na to, iż ustalenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie organu zwalnia go z obowiązku badana tzw. "dobrej wiary",

b) wskazanie, iż władze skarżącej winny były dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, w tym M., podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu, iż skarżąca podejmowała czynności gospodarcze przy zachowaniu należytej staranności, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącej lub podmiotu z nią powiązanego – A. S., a żaden z nich nie zaprzeczył, jakoby skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, a jedynie wskazywał, iż nie posiadał wiedzy o powyższym fakcie,

c) wskazanie, iż zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usług porządkowych, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy, a powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane,

- co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art 94 ust 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste''), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, w szczególności poprzez wskazanie, iż;

a) kontrahent skarżącej - M. - pomimo formalnej rejestracji jako czynny podatnik VAT i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług porządkowych - nie może być uznany za rzetelnego i racjonalnie działającego przedsiębiorcę, mimo iż skarżąca w rzeczywistości dokonała odbioru przedmiotu zlecenia, zaś bezpośredni zamawiający wskazani przez organ w zaskarżonej decyzji potwierdzili, że usługi porządkowe były wykonywane na rzecz poszczególnych podmiotów,

b) kontrahent skarżącej - M. - nie posiadał niezbędnego zaplecza osobowego i technicznego do wykonania usług porządkowych, a w konsekwencji nie był w stanie wykonać przedmiotowych usług, zaś faktury VAT miały na celu wyłącznie obniżenie kwoty należnego podatku, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie zleconych usług za pośrednictwem przelewu bankowego (lub niekiedy gotówkowo), a przedmiot umów był wykonany;

4) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organy obu instancji nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym - w ocenie organów obu instancji - procederze albo ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy (np. siedziba w tzw. "wirtualnym biurze", zaniechanie realizacji obowiązków podatkowych, wykreślenie z rejestru VAT itp.), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie skarżącej wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organy obu instancji istotnych okoliczności sprawy;

5) art 121 § 1 w związku z art 180 § 1, art. 181 oraz art 187 § 1 w związku z art 191 O.p. w związku z art. 94 ust 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań stron lub świadków w osobach B. G. oraz A. G., złożonych w toku niniejszego postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez nich określonych depozycji, podczas gdy:

a) B. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r.

potwierdziła, że:

- działalność gospodarcza polegała zarówno na "sprzątaniu powierzchni hotelowych", jak i "wspólnot mieszkaniowych, biur, powierzchni sklepowych", były to "usługi porządkowe, utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych"

- płatności dokonywane były na konto przelewem, duża większość", a "jeśli były płacone gotówką, to na fakturze jest, że zapłata nastąpiła gotówką. Mąż płacił gotówką.''

- A. S. posiadała umowy zawarte zarówno z G., jak i M.

- faktury VAT wystawione przez A. S. oraz M. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje

- "G. nie posiadał wystarczającej liczby pracowników, wtedy A. S. pozyskiwała pozwolenia na siebie i dlatego świadczyła prace dla G.."

- "księgowa sprawdzała, czy [M. - przyp. autora] jest czynnym podatnikiem VAT."‘

- na pytanie organu, czy M. ustalała także z A. G., na kogo wystawić fakturę, A. S. czy G.: "Nie, to było uzależnione od tego, gdzie pracowali pracownicy."

b) A. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdził, że:

- "M. sprzątał dla nas mieszkania i przesyłał nam pracowników na obiekty."

- płatności dokonywane były "generalnie na rachunek bankowy wskazany na fakturze, sporadycznie gotówką."

- A. S. posiadała umowy zawarte zarówno z G., jak i M.

- "A. S. powstał po to, by obsługiwać obiekty o niższym standardzie, jednak pandemia wymusiła, abyśmy wspólnie pracowali, bo nie mieliśmy pracowników. (...) Ja zlecałem A. S. prace sprzątania, jednakże z braku pracowników A. S. zmuszona była korzystać także z pracowników M. Sp. z o.o., A. S. posiadała także swoich pracowników."

- "księgowa G. sprawdzała Spółkę M. pod kątem czynnego podatnika VAT",

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż skarżąca i A. G. potwierdzili zarówno fakt współpracy z M., jak i jej przebieg, a ich zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami świadka K. K.;

6) art. 121 § 1 w związku z art 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka K. K., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez niego określonych depozycji, podczas gdy K. K. w zeznaniach z 23 maja 2022 r. oraz 6 września 2023 r. potwierdził, że:

- był Prezesem, a następnie prokurentem M. i "jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli i tym sprzątaniem - fizycznie doglądaniem i pilnowaniem tego sprzątania"

- "Spółka została założona (...) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. A potem Spółka zajęła się sprzątaniem, nie pamiętam od kiedy - 2017 r. lub 2018."

- "Ustaliłem z Panem G., że potrzebuje pracowników, a myśmy tych pracowników mieli. Zaproponowałem, że możemy dać pracowników Panu G.. (...) wysyłaliśmy pracowników na hotele, które sprzątał G. (...). Jeszcze odnawialiśmy dla G. mieszkania dla pracowników G. w całej Polsce. (...) tam pracowały panie jako pokojówki, pomoc kuchenna oraz odnawianie mieszkań."

- podpisywał umowy z kontrahentami,

- płatności dokonywane były "przelewem, a gotówkowe faktury gotówką. (...) Gotówkę przekazywał mi Pan G.. "

- M. posiadał umowy zawarte zarówno z G., jak i A. S.

- faktury VAT przekazywane były "mailowo, ja P. K. dawałem wykazy, on wystawiał fakturę, a ja przekazywałem tego maila meilowo Panu G.. Czasami też papierowo też mu dawałem fakturę, którą wydrukowałem z laptopa służbowego."

- "Dla mnie A. S. i G. to jedno, bo ja kontaktowałem się zawsze z Panem G.. "

- na rzecz A. S. Spółka M. wykonywała usługi "dokładnie takie same jak dla G.. (...) Zawsze dla A. S. było wykonywanych mniej usług niż dla G.. "

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek K. K. potwierdził zarówno fakt współpracy z G. oraz A. S., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami zarówno B. G., jak i A. G.;

7) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka E. S., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez świadka depozycji w toku niniejszego postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy E. S. w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczyła, że:

- "szef mówił, że polityka firmy skupia się na dużych obiektach", podczas gdy członkowie zarządu skarżącej zgodnie zeznali, iż Spółka zajmowała się również odświeżaniem lub odnawianiem lokali mieszkalnych zajmowanych przez pracowników spółki,

- nie zna nazwisk K. K. lub J. Z., podczas gdy z zeznań B. G. oraz A. G. złożonych m.in. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt [...] wynika, że zarówno E. S., jaki i D. S. były osobami zajmującymi się w imieniu Skarżącej kontaktem z klientem, co może wyjaśniać brak wiedzy świadka co do nazwisk osób wymienionych przez organ w toku czynności przesłuchania, jak również innych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu rozliczania się przez skarżącą z kontrahentami oraz pracownikami, miejsca i sposobu rozliczania zakwaterowania pracowników, miejsca i sposobu odbioru wykonanych usług, miejsca i sposobu przekazywania dokumentów księgowych, sposobu przekazywania informacji pomiędzy skarżącą a M.,

oraz potwierdziła:

- zarówno podział obowiązków między członkami zarządu skarżącej: dysponowanie przez skarżącą sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń, wskazując, że "Szef - Pan A. G. decydował o sprawach pracowniczych'', a także o ilości potrzebnych pracowników do wykonania zlecenia, miejsca zlecenia, ilości przepracowanych godzin oraz stawek za przepracowane godziny - na podstawie informacji oraz stawek udostępnionych bezpośrednio przez zamawiającego, zaś "Pani G. ma podpis elektroniczny i rejestruje pracowników w urzędzie pracy",

- fakt dysponowania przez skarżącą odpowiedniego sprzętu oraz chemii niezbędnych do wykonywania zleceń ("Szef trzymał się stałych firm: odkurzacze od N. , a chemia od S. - firma kanadyjska"),

- fakt zatrudnienia pracowników zarówno przez G., jak i A. S.,

- fakt wystawienia dokumentu w postaci "protokołu wykonania prac za dany miesiąc" wyłącznie "na CTM", który był dołączany do faktury, "w innych obiektach - jak zeznał świadek - liczy się wykonana praca",

- fakt zgłaszania uwag lub zastrzeżeń przez obiekty do Skarżącej:, Jeżeli jest kierownik, szef obiektu, to oni od razu monitorują na bieżąco i informują mnie lub szefa telefonicznie lub piszą maila do biura, ze coś jest źle wykonane, albo wypowiadają umowę. (...) Zgłaszali, zawsze tak jest. Nie ma obiektu, żeby coś się nie podobało."

- fakt grożenia lub straszenia nakładaniem kar umownych na skarżącą, co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek E. S. nie udzieliła szczegółowych lub wręcz żadnych informacji dotyczących innych zleceń skarżącej z uwagi na to, iż nie miała w powyższym zakresie wiedzy, nie zaś dlatego, że określone usługi przy użyciu określonych osób m.in. udostępnionych przez M., nie były realizowane, co zgodnie potwierdziły pozostałe osoby przesłuchane w toku niniejszego postępowania lub postępowania karnego,

8) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą w postaci czynności przesłuchania w charakterze w charakterze świadka D. S. na okoliczności wskazane w treści odwołania, jak również w piśmie Skarżącej z 23 grudnia 2024 r., a także do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego prowadzonego aktualnie przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...], na okoliczności wskazywane przez stronę w treści odwołania, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych;

9) art. 122 w związku z art 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ wadliwego zastosowania przywołanych przepisów przez organ I instancji i działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym braku w aktach sprawy materiału dowodowego niezbędnego do wykazania, iż dokonane przez Skarżącą transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez M. na rzecz skarżącej faktury VAT są fikcyjne, a w konsekwencji – tendencyjne manipulowanie okolicznościami wynikającymi z akt niniejszego postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji ujętych przez skarżącą, w szczególności przyjęcie, iż:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem skarżącej były nierzetelne, a zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje skarżącej - fikcyjne, mimo iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy prowadzić winien do zgoła odmiennego wniosku,

b) wnioski organów obu instancji w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej, od których skarżąca nabywała oznaczone usługi, w tym siedziba kontrahenta, nieprawidłowości między plikami JPK_VAT kontrahenta skarżącej a danymi ujawnionymi przez skarżącą są prawidłowe, mimo iż oba te podmioty nie są w jakikolwiek sposób powiązane osobowo lub kapitałowo, a powiązania personalne lub kapitałowe zachodzą wyłącznie pomiędzy bezpośrednim kontrahentem skarżącej, tj. M., a jego dalszymi kontrahentami, m.in. L. lub między skarżącą a A. S., które to okoliczności świadczą w ocenie organów obu instancji o celowym i świadomym działaniu wszystkich podmiotów, w tym skarżącej, zmierzającym do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, zaś M. "prowadziła działalność z zamiarem oszustwa " i "miała pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji nastawionym na uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Była w łańcuchu transakcji ogniwem, które zaniżało kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur mających dokumentować zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca", co w konsekwencji winno stanowić dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną była skarżąca, a co za tym idzie - dla pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych.

co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku niniejszego postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonywano usługi porządkowe, a nadto stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa;

10) art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą uprzednio przez organ I instancji tezę o nieprawidłowości działań skarżącej, i to obejmujących ustalenia dotyczące nie skarżącej, a jej kontrahentów, w szczególności M., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez skarżącą transakcje winny zostać uznane za rzeczywiste,

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji skarżącej lub podmiotów podejmujących z nią współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem skarżącej, tj. M. a jej bezpośrednimi kontrahentami, tj. L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. czy C. Sp. z o.o. oraz powiązań personalnych między samą skarżącą a A. S., które w ocenie organu winny prowadzić do nie budzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu Podatnikowi przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej;

11) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji, iż dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M., przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji - o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz określeniu przez organ I instancji podatku należnego do zapłaty, winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się z udziałem skarżącej przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla skarżącej, i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania skarżącej;

12) art. 123 w związku z art. 192 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 - Dyrektywa 112) w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania na podstawie dokumentów wydanych przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M., a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur VAT,

13) art. 121 oraz art 122 w związku z art 193 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącej i przyjęcie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowej skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie – domniemania wiarygodności;

14) art 199a § 1 O.p. w związku z art 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, a w konsekwencji kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy obu instancji winny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem w ocenie organów obu instancji nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta - M., co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami stron oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. w związku z art. 167 w związku z art 178 oraz art 220-236 i art 238, 239 i 240 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ - w ślad za organem I instancji - że:

a) zakwestionowane transakcje noszą znamiona "czynności fikcyjnych" podczas gdy zarówno strony, jak i świadkowie potwierdzili, że zakwestionowane usługi na rzecz skarżącej były dokonane w kontrolowanym okresie, a każdy z uczestniczących w procesie świadczenia usług porządkowych prowadził działalność handlową na rynku usług porządkowych.

b) skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności podlegające opodatkowaniu i są związane z prowadzoną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności obejmujące dostawę usług miały miejsce,

c) skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami mającymi dokumentować transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało automatycznym zaniechaniem dokonania oceny istnienia dobrej lub złej wiary po stronie skarżącej, albowiem wskazane przez organy obu instancji podmioty (zarówno sama skarżąca, jak i M.) działały niejako wspólnie i w porozumieniu w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy żaden z procedujących w sprawie organów podatkowych nie dokonywał oceny istnienia po stronie skarżącej dobrej lub złej wiary, która to przesłanka ma kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowi rażące zaprzeczenie logicznego związku przyczynowo skutkowego;

2) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne i wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych właściwych rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów skarżącej, w szczególności co do M.,

3) art. 70 § 6 i 7 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organ, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2019-2021, a tym samym uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego przedmiot postępowania karnego prowadzonego, a następnie umorzonego postanowieniem z dnia 31 października 2024 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania podatkowego,

4) art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, iż doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącej, jak również jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2019-2021, podczas gdy w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego przedmiot postępowania karnego prowadzonego, a następnie umorzonego postanowieniem z 31 października 2024 r. przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej w G. wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania,

5) art. 112c ust. 1 w związku z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego dowolne zastosowanie w oderwaniu od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i lakoniczne przyjęcie przez organ - w ślad za organem I instancji - iż w stosunku do skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż działanie Skarżącej opierało się na nakierowane było na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a organ I instancji "był wręcz zobligowany do naliczenia takiej sankcji (w wysokości 100%)".

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - w całości oraz umorzenie postępowania, lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I instancji lub organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczym sporem w sprawie było objęte to czy strona miała prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M.. Zdaniem organów M. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, a skarżąca była tego świadoma, natomiast zdaniem skarżącej usługi te rzeczywiście miały miejsce, a ustalenia organów w tym względzie są błędne i zostały poczynione w wadliwie przeprowadzonym postepowaniu.

W pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest rozpoznać najdalej idące zarzuty skargi związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona bowiem podniosła naruszenie art. 70 § 6 i 7 w zw. z art. 70 § 1 O.p. jak również art. 70c O.p. wskazując iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postepowaniem karnym, jak również w jej ocenie nie doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącej o którym stanowi art. 70 c O.p.

Sąd w zakresie powyższych zarzutów podziela stanowisko organu, że nie są one uzasadnione. Zgodzić należy się, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 roku uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy na okres 955 dni, licząc od 22.03.2022 roku - wszczęcia postępowania karnego skarbowego do 31.10.2024 roku - uprawomocnienia się postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. o umorzeniu śledztwa. Tym samym zobowiązania te po uwzględnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 przedawniłyby się odpowiednio 14.08.2027 roku (za okres od stycznia do listopada 2019 roku) i 13.08.2028 roku (za grudzień 2019 roku).

Wyjaśnić trzeba, że w uchwale z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o te przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), konieczne jest łączne spełnienie trzech następujących przesłanek: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, po drugie ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W przywołanej uchwale NSA również stwierdził również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnić też należy, że art. 151c § 1 i § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy stanowi o nadzorze prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem prowadzonego przez ten organ dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przywołanego przepisu wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe. W nawiązaniu do tego orzecznictwo sądowo administracyjne wskazuje, że nie jest dopuszczalna taka sytuacja, aby to organ podatkowy oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 22.05.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 i wyrok WSA w Szczecinie z 12.07.2022 r., sygn. akt I SA/Sz 176/22). Prowadzenie zatem śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyrok NSA z 17.04.2024 r., sygn. akt I FSK 195/24 i z 26.03.2024 r., sygn. akt I FSK 275/20). Trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 24.05.2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, z 6.04.2023 r., sygn. akt I FSK 319/23) o ile bowiem w istocie samo wszczęcie postępowania przez prokuratora nie pozostaje w proceduralnym powiązaniu z organami podatkowymi, skoro one nie sprawują nadzoru nad jego działaniami, o tyle organy te mają analizować działania prokuratora w zakresie chociażby tego, jakiego podmiotu, jakiego podatku czy jakiego okresu rozliczeniowego postanowienie prokuratora dotyczy (por. wyrok NSA z 10.06.2024 roku, sygn. akt I FSK 30/24).

W realiach dotyczących niniejszej sprawy Naczelnik UCS dnia 22.03.2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2019 roku do grudnia 2021 roku poprzez zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT nierzetelnych faktur), przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT.

Jednocześnie Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. dnia 29.07.2022 r. wszczął śledztwo w sprawie [...] dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2019 roku do grudnia 2021 roku składanych przez skarżącą, poprzez zawyżenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz posłużenia się fakturami, sygnowanymi m.in. przez spółkę M. poświadczającymi nieprawdę, tj. o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 271a § 1 Kodeksu karnego. Na podstawie art. 311 § 2 Kodeksu postępowania karnego w zb. z art. 151b § 3 Kodeksu karnego skarbowego powierzył prowadzenie śledztwa [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w S.. Pismem z 21.10.2024 roku, Naczelnik UCS, zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem 22.03.2022 roku biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego za 2019 rok z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki 11.12.2024 roku. Nadto zarówno z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji z 30.12.2024 roku wynika, że zarówno okres, zakres jak i podmiot objęty śledztwem prokuratorskim korelował z zakresem tego postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego o którym mowa w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia jak i śledztwa, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji przez organ.

Zatem również w ocenie Sądu, w świetle przywołanych przepisów uchwały oraz poglądów wyrażonych w przytoczonych orzeczeniach sądowych, w sprawie tej nastąpiło łączne spełnienie wskazanych przesłanek skutkujących zawieszeniem z dniem 22.03.2022 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 roku. W ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora, a śledztwo to zostało wszczęte na długo (ponad 2 lata) przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Także wskazywana przez skarżącą okoliczność umorzenia 31.10.2024 roku postępowania przygotowawczego pozostaje bez wpływu na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko to koreluje z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone (por. wyroki NSA z 17.03.2023 r., sygn. akt 1 FSK 1067/18, z 8.02.2024 r., sygn. akt II FSK 1217/23, z 25.05.2023 r. sygn. akt I FSK 220/23).

Na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2019 rok nie ma również wpływu podnoszona przez skarżącą kwestia rzekomego braku spełnienia przesłanek formalnych zawiadomienia z art. 70c O.p. (w ocenie bowiem strony jego treść nie pozwala na stwierdzenie, co było przedmiotem postępowania karnego, do którego odwołuje się organ I instancji i czy pozostaje w związku z przedmiotem tego postępowania podatkowego).

Zdaniem Sądu zarzut ten jest chybiony. Jak poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wystarczające jest podanie w treści tego zawiadomienia dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub w sposób opisowy, np. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz wskazanie okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 1.10.2024 r., sygn. akt II FSK 28/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 19.11.2024 r., sygn. akt I SA/Rz akt 210/24). W treści zawiadomienia przesłanego pełnomocnikowi skarżącej znalazły się wszystkie te elementy (w tym informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wraz z powołaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Sąd zauważa też, że jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 28.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym w treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest wymagane, wskazanie przedmiotu postępowania karnego. Podstawą prawną tego zawiadomienia nie jest przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a art. 70c O.p. określający okoliczności jego wysłania jak i jego obowiązkowe elementy. W badanej zatem sprawie skarżąca została skutecznie poinformowana, że przedawnienie w ustawowym terminie nie nastąpiło z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Sąd dalej zauważa, że jak wynika z treści skargi, zdaniem skarżącej również możliwość orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania w VAT uległa przedawnieniu z dniem 31.12.2024 roku. Zdaniem bowiem skarżącej zobowiązanie to ustalone przez organ nie funkcjonowało uprzednio w obrocie i jest skuteczne dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie.

Sąd wyjaśnia zatem, że zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy

Jak potwierdzają poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA: z 1.02.2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z 30.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z 26.07.2023 r., sygn. akt II FSK 74/21).

W badanej sprawie decyzja organu I instancji została uznana za doręczoną pełnomocnikowi skarżącej 30 października 2024 roku, a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 3 O.p. i z tym dniem powstało to zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku w takim przypadku został określony w art. 47 § 1 O.p. i wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym ustalone skarżącej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT przedawnią się z upływem 31 grudnia 2029 roku.

Wobec powyższych okoliczności bez znaczenia jest ocena czy nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. na co wskazywał organ w zaskarżonej decyzji.

Dalej natomiast, przechodząc do zasadniczej części sporu, zdaniem Sądu rację należy przyznać stanowisku organów, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że M. nie świadczyła żadnych usług na rzecz skarżącej, a skarżąca była tego świadoma. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów postepowania które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić zatem w pierwszym rzędzie należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 – Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). W wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uznaniu Sądu zgromadzone w sprawie dowody, wbrew zarzutom skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami, które wystawiła spółka M., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego. Skarżąca wiedziała, jaki charakter mają te faktury i w sposób świadomy wykazała je w rozliczeniach podatku VAT.

Trafnie wskazał organ, że za słusznością tego stanowiska przemawia szereg okoliczności sprawy takich jak:

- prowadzenie działalności gospodarczej przez M. z zamiarem oszustwa podatkowego, tj. wykazanie w plikach JPK_VAT zakupów od podmiotów nierzetelnych i wartości sprzedaży na rzecz skarżącej w kwotach niższych niż te wynikające z faktur, jak również brak zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz skarżącej,

- kontakt A. G. ze spółką M. wyłącznie przez K. K., który w badanym okresie nie posiadał umocowania do reprezentowania tego podmiotu i prywatna znajomość tych osób,

- brak jakiejkolwiek innej niż same faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, listy pracowników, przepracowanych godzin) – podczas gdy w transakcjach z innymi kontrahentami skarżącej tego typu dokumentacja była sporządzana,

- ograniczona wiedza skarżącej o tym kontrahencie i brak jego weryfikacji podczas współpracy,

- sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K. K., A. G. i B. G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury,

- brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych i dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji (środki uiszczone przelewem przez skarżącą na rzecz M. trafiały następnie do członków rodziny K. K.),

- zawarcie tylko formalnie umowy ze spółką M., co potwierdzają ogólne jej zapisy, brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia,

- rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę M. (tylko 23%), a zastosowanej do tych samych usług sprzedanych dalej kontrahentom (23 % lub 8%).

- brak wiedzy kontrahentów u których miały być świadczone usługi sprzątania przez G. o pracownikach ze spółki M., jak i fakt, że korzystając w ustalonych okolicznościach z pracowników M., G. naruszałaby szereg zapisów umów z tymi kontrahentami, brak wiedzy o spółce M. i jej pracownikach u E. S. – pełniącej w spółce G. funkcję kierownika regionalnego - w zakresie obowiązków której leżała kontrola wykonanej na obiektach pracy.

Wobec przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, w ocenie Sądu organy udowodniły, że sporne transakcje należą do kategorii czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Natomiast skarżąca była świadoma ich fikcyjnego (pustego) charakteru.

Nie znajduje uzasadnienia zaprezentowana przez skarżącą argumentacja, jakoby w toku postępowania organ II instancji naruszył przepisy O.p., gdyż wadliwie przyjął, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i z zachowaniem swobodnej oceny dowodów oraz zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co według strony, miałoby przełożyć się na błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, poprzez:

• niewłaściwe przyjęcie, że transakcje skarżącej z M. są fikcyjne i nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

• automatyczne zaniechanie dokonania istnienia oceny dobrej lub złej wiary po stronie skarżącej.

Sąd podziela stanowisko, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka M. działała z zamiarem oszustwa podatkowego. Spółka ta za badany okres złożyła pliki JPK, w których wykazała wartości sprzedaży na rzecz skarżącej w kwotach niższych niż te wynikające z faktur oraz nie ujęła wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej. Tym samym, nie wykazała podatku należnego z faktur, które wystawiła na rzecz skarżącej, a które posłużyły skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dodatkowo M. wykazała w plikach JPK_VAT za 2019 rok zakupy od podmiotów nierzetelnych, które nie wykazywały sprzedaży ani zakupów, nie składały sprawozdań podatkowych, były powiązane osobowo ze spółką M., posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W związku z tym organy trafnie uznały, że podmioty te nie były dostawcami do spółki M. usług sprzątania, które mogłyby być odsprzedane stronie, czy też materiałów niezbędnych do ich wykonania. Z kolei, w korektach plików JPK_VAT za 2019 rok złożonych po wszczęciu wobec niej kontroli celnoskarbowej, spółka M. nie wykazała żadnych zakupów.

M. w badanym okresie nie zgłaszała też i nie odprowadzała do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z tytułu zatrudnienia pracowników ani deklaracji PIT-11.

Skoro zatem spółka M. nie posiadała niezbędnych materialnych jak i niematerialnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym na wystawionych dla strony fakturach, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego ani środków trwałych i nie dokonywała zakupów usług sprzątania, które byłyby przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej, to trafne jest stwierdzenie, że nie mogła być dla niej dostawcą usług sprzątania.

Skarżąca nie przedstawiła, oprócz faktur, żadnych innych dowodów, że usługi sprzątania zostały przez spółkę M. wykonane. Wskazać należy tu na brak jakichkolwiek dokumentów w postaci zamówień, korespondencji, gwarancji, listy pracowników, czy też przepracowanych godzin. Trafnie wskazał organ, że na żadnej z faktur zakupu od M. nie wskazano rodzaju wykonanych usług, miejsca, okresu i czasu ich wykonania czy też ilości roboczogodzin. Wynika z nich jedynie, że przedmiotem sprzedaży miało być "sprzątanie powierzchni hotelowych". Tymczasem nawet przypadkach transakcji zawartych z A. S. B. G. (czyli firmą powiązaną - której właścicielem była wiceprezes spółki) na wystawianych fakturach, opis przedmiotu był bardziej szczegółowy.

Sąd zauważa też podkreślaną przez organ rozbieżność między zeznaniami Prezesa spółki jak i zawartej ze spółką umowy - zgodnie z którymi M. oprócz wykonywania dla spółki usług sprzątania powierzchni hotelowych, wykonywała również usługi związane z dbaniem o tereny zielone oraz usługi sprzątania i odnawiania mieszkań wynajmowanych przez G. – a zastosowaną w wystawionych fakturach stawką VAT. Z wystawionych przez M. faktur nie wynika, czy sprzątaniu miały podlegać powierzchnie wewnątrz budynków czy powierzchnie zewnętrzne. Jak słusznie zauważył organ, usługi sprzątania powierzchni hotelowych wskazane na tych fakturach, ich wystawca opodatkował stawką podstawową (23%) podatku od towarów i usług. Natomiast G. w wystawionych na rzecz odbiorców swoich usług fakturach stosowała stawkę 23% w przypadku sprzątania części wspólnych osiedli i hoteli oraz pokoi hotelowych oraz stawkę obniżoną 8% w przypadku pielęgnacji terenu zewnętrznego przy hotelach i osiedlach. W związku z tym, że przedmiotem współpracy ze spółką M., według skarżącej, miały być również usługi pielęgnacyjne i ogrodnicze (wykonywane na zewnątrz) jak i usługi remontowe, wskazywane w zaskarżonej decyzji rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do tych samych usług przez skarżącą i jej fakturowego dostawcę stanowią kolejną okoliczność potwierdzającą, że faktury zakupu były fikcyjne.

Wbrew stanowisku skarżącej, również uiszczanie przez nią należności na rzecz M. nie potwierdza, że zafakturowane usługi faktycznie zostały zrealizowane, tym bardziej, że płatności przelewem skarżąca dokonywała z opóźnieniem sięgającym nawet 2 miesięcy, przy 14 dniowym wskazanym terminie płatności. Przy tym, wystawca faktur nie wzywał jej do natychmiastowego uregulowania należności wraz z odsetkami. Wprost przeciwnie, pomimo że skarżąca nie regulowała zobowiązań w terminie, spółka M. dalej miała prowadzić z nią transakcje i wystawiać kolejne faktury opiewające na kilkaset tysięcy złotych. Zgodzić należy się też ze stanowiskiem organu, że dokonane przez stronę płatności na rachunek spółki M. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Stanowisko to potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że środki pieniężne z rachunku spółki M. (uprzednio zasilane wpłatami od skarżącej), zostały następnie przekazane przez K. K., pomimo braku formalnego umocowania do działania w imieniu tej spółki, na prywatne konto jego syna oraz wypłacone gotówką. Sąd podziela ocenę że taki sposób rozporządzania środkami pieniężnymi z rachunku spółki M., polegający na ich wyprowadzeniu z konta spółki, potwierdza fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i sposób jej działania z zamiarem oszustwa. Tym samym w ocenie Sądu, argumentacja skarżącej, że uznanie transakcji za fikcyjne, pomimo że dokonała ona zapłaty za wykonanie usług porządkowych, pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - jest nieprzekonująca.

Trafnie zauważył również organ, że gotówkowa forma płatności za niektóre kwestionowane faktury wystawione przez M., jest kolejnym dowodem na fikcyjny charakter transakcji z tą spółką, zwłaszcza że strona i świadkowie odmiennie opisują okoliczności jej przekazywania (co do miejsca jak i osób przy tym obecnych), a w sprawie brak jest innych dowodów potwierdzających te płatności, takich jak dokumenty KP i KW. Ponadto fakt, iż strona posiada dowody rozliczeń gotówkowych z firmą B. G. (która zarazem jest wiceprezesem skarżącej spółki), przy braku takich dowodów w transakcjach ze spółką M. (która jest podmiotem obcym) - stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą ich fikcyjność oraz stanowi kolejny element potwierdzający świadomość skarżącej w tym zakresie.

Jak już wskazywano, spółka M. po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej złożyła korekty plików JPK_VAT. Korekty te nie zostały jednak przyjęte przez Naczelnika UCS, a wobec tej spółki organ ten wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe i kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy 2019 roku. Spółka M. nie uregulowała tych zobowiązań wobec budżetu państwa. Nie zapłaciła podatku należnego z przedmiotowych faktur, który jako podatek naliczony posłużył skarżącej do obniżenia podatku należnego od sprzedanych transakcji usługowych.

W uznaniu Sądu nieprawdopodobna jest także podnoszona przez skarżącą teza, że rzeczywistą przyczyną rozbieżności w plikach JPK_VAT złożonych przez stronę i spółkę M. (pliki pierwotne) było dokonanie przez tę spółkę korekt faktur VAT (uprzednio wystawionych na kwoty znacznie wyższe), które nie zostały skarżącej przekazane i o których nie została poinformowana. Tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby korekty przedmiotowych faktur były wystawiane przez spółkę M..

W skardze strona podkreśla, że K. K. był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki M. - wchodził w skład jej zarządu - a następnie po zmianach w składzie organów osobowych tego podmiotu - pozostał osobą uprawnioną do jego reprezentacji w charakterze prokurenta. Jednak jak trafnie ustalił organ, z rejestru KRS wynika, że K. K. był prezesem zarządu spółki M. od jej założenia do lutego 2018 roku, a prokurentem od stycznia 2020 roku. Nie był zatem umocowany do reprezentowania tej spółki w 2019 roku.

W związku z powyższymi okolicznościami, wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji oraz dokonania dowolnej oceny dowodów poprzez oparcie oceny zawartej w decyzji również na tej okoliczności.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania D. S. oraz braku pozyskania przez organ odwoławczy dokumentacji z postępowania karnego o sygn. akt [...], w postaci protokołów z zeznań B. i A. G., trafnie organ wskazał, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest wymóg ustalenia prawy obiektywnej wynikający z art. 122, a skonkretyzowany w art. 187 § 1 O.p. Organ tymczasem (na co wskazał w decyzji) podjął próby wezwania D. S. na przesłuchanie, dokonując tego dodatkowo pod różnymi adresami. Próby te okazały się jednak bezskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Powyższa bezskuteczność (co więcej niezawiniona przez organ) pozostaje jednak bez znaczenia dla wyniku postępowania. W ocenie bowiem Sądu, w sprawie organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny i przyjąć stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Materiał ten obejmował, m.in. zeznania Prezesa skarżącej w charakterze strony jak i świadka oraz jego wyjaśnienia, (łącznie 3 odpowiedzi na wezwania organu I instancji) oraz zeznania świadków, w tym B. G., K. K. i E. S.. Organ I instancji wezwał również spółkę M. do złożenia wyjaśnień, przy czym adresat nie podjął korespondencji. Organ uzupełnił zebrany materiał innymi dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w G. oraz informacjami z urzędów pracy i zakładu ubezpieczeń społecznych, analizą plików JPK strony i spółki M. oraz materiałami włączonymi z kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec tej spółki.

Zatem skoro zatem kilka niezależnych od siebie źródeł dowodowych we wzajemnej korelacji jednoznacznie wskazało, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zasadne było odstąpienie od przesłuchania D. S. oraz od pozyskiwania dodatkowych dowodów z zeznań B. i A. G. (którzy uprzednio zostali już przesłuchani).

Bez znaczenia dla oceny sprawy jest też podnoszona przez stronę kwestia umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w G. śledztwa w sprawie karnej. Pozostaje to wpływu na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w decyzjach organów obu instancji wynikającego z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi regułami. Postępowania te mają autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku (o winie przesądza ostatecznie wyrok sądu), a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować - albowiem nie posiada do tego kompetencji. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 22.02.2023 roku, sygn. akt I SA/Sz 827/22 i z 27.07.2023 roku, sygn. akt I SA/Sz 609/22). Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z 9,10.2024 r., sygn. akt II FSK 838/24).

Z powyższych powodów nie może być mowy o obrazie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Ponadto, strona zarzucała, że organ, pomimo inicjatywy dowodowej strony, pominął złożone przez nią wnioski dowodowe, nie tylko osobowe. Jednak zauważyć należy tutaj, że w postępowaniu odwoławczym strona nie złożyła innych wniosków niż te, o których mowa w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z 30.12.2024 r. gdzie wyjaśnił, że odmowa ta spowodowana jest tym, iż pozostały materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ze stanowiskiem tym Sąd się zgadza.

Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło też do naruszenia przepisów Dyrektywy 112 (jak też przepisów postępowania) poprzez wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego właściwego rzeczowo i miejscowo dla spółki M., przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia dowodów. Tymczasem Sąd wskazuje, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych (wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego). Powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał postępowaniu (np. wyroki NSA z 29.11.2011 r., I FSK 349/11 i z 21.02.2013 r., I FSK 236/12). Sąd wskazuje, że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania, pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w O.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku z 22.02.2012 r., I FSK 445/11. Wskazał, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

W badanej sprawie materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym (zarówno przed organem I, jak i II instancji) miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści, co też uczyniła.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił zawarte przez skarżącą transakcje ze spółką M. na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Obejmował on przede wszystkim dowody zebrane przez organ I instancji w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego we własnym zakresie, w tym dokumentację źródłową strony, jej zeznania i wyjaśnienia, zeznania świadków oraz wyjaśnienia kontrahentów i odbiorców spółki. Ponadto, akta sprawy uzupełniono materiałami dotyczącymi kontrahentów (spółki M. i A. S. B. G.) pozyskanymi od innych organów podatkowych i prokuratury. Dopiero tak zgromadzony materiał oceniono we wzajemnym powiązaniu i zajęto stanowisko w sprawie. To, że organ wyciągnął inne od zakładanych przez skarżącą wnioski, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i o braku samodzielności tego organu. Przy tak szeroko przeprowadzonych czynnościach dowodowych i kompleksowej ocenie zebranego materiału, nie można również twierdzić - jak to czyni skarżąca - że postępowanie nie było prowadzone obiektywnie, lecz było nastawione na z góry określony rezultat.

Skarżąca zarzuca również brak oceny, czy wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności - że uczestniczy w oszukańczym procederze. Według niej doprowadziło to do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenia również przepisów prawa materialnego.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ wskazał okoliczności dowodzące fikcyjnego charakteru przedmiotowych faktur oraz wiedzy o tym skarżącej. Wobec powyższego wskazać należy, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego "dobrej wiary" w zakwestionowanych czynnościach. W przypadku gdy faktury mają charakter "pustych", kwestie dobrej wiary nie mają znaczenia. W sytuacji, gdy wystawieniu faktur nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi, podatnik musi wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze (tak np. wyrok NSA z 21.01.2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18, 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15).

Właśnie taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Spółka M. nie miała rzeczywistej możliwości realizacji transakcji wskazanych w fakturach, a ich wystawieniu nie towarzyszyło świadczenie usług przez ich wystawcę (obrót istniał tylko na fakturze). W takiej sytuacji, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość. Okoliczność podzielenia przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji i dojścia do takich samych wniosków oraz przedstawienia zbieżnej argumentacji, nie oznacza niedokonania samodzielnej i ponownej oceny sprawy przez organ odwoławczy. To zaś, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalony został stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego przedstawianego przez skarżącą, nie świadczy o manipulowaniu materiałem dowodowym czy tendencyjnej jego ocenie.

W związku z powyższym również niezasadny był zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u Ustawodawca w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprowadził obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania w stosunku do podatnika, u którego ujawniono nieprawidłowości i w związku z tym w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (lit. a tego przepisu). Co do zasady, całość wykrytych nieprawidłowości obciążona jest sankcją w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania.

Jednak w przypadku ustalenia, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u).

Skoro w sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa, w sposób, który był wystarczający, aby wyjaśnić i rozstrzygnąć istotę sprawy. W celu ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszyły zasady swobodnej ich oceny. Wskazały na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez spółkę M..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, dawał zatem podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych strony w zakresie zaewidencjonowania spornych faktur Tym samym zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłową ocenę ksiąg podatkowych strony i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, że zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego, jest nieuprawniony.

Również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. jest niezasadny. Jak wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych przepisy art. 199a § 1 O.p. stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z 29.12.2022 roku, sygn. akt I FSK 967/22, organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

W uznaniu Sądu organ w celu ustalenia stanu faktycznego zebrał, opierając się na dozwolonym katalogu dowodów (art. 181 O.p.) i dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszono zasady swobodnej ich oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez spółkę M.. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w O.p., w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.) zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Zapewniono przy tym stronie czynny udział w sprawie (art. 123 O.p.) i możliwość wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Sąd wbrew zarzutom nie dostrzegł też aby doszło do manipulowania dowodami.

Argumentacja skarżącej, ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca multiplikując zarzuty, w wielu miejscach skargi powołuje poszczególne, wyrwane z kontekstu okoliczności sprawy, albo wybrane fragmenty zeznań świadków czy też strony, jednak nie zmieniają one dokonanej przez organ oceny całości dowodów i okoliczności dokonanych we wzajemnym powiązaniu – które doprowadziły organ do prawidłowych wniosków.

Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego. Nie wykazała, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odmienna od woli podatnika, ocena materiału dowodowego nie świadczy ani o dowolności przeprowadzonej oceny, ani o sprzeczności decyzji z obowiązującym prawem podatkowym. Nie wystarcza samo przekonanie skarżącej o innej, niż przyjęta przez organ odwoławczy, wadze poszczególnych dowodów i ich ocenie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).