Wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. I SA/Sz 131/25

Organ odwoławczy wskazał dalej, że nie dał również wiary zeznaniom R. D. z 10.07.2024 r., że nie był on świadomy oszukańczego charakteru transakcji przeprowadzonych ze spółką P.. R. D. już od 2017 r. zajmował się rozliczeniami księgowo-podatkowymi spółki P., w ramach których sporządzał i składał deklaracje VAT oraz pliki JPK VAT. Wiedział zatem o wszystkich nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę P.. Co więcej R. D. wiedział, że spółka P. nie jest inwestorem budującym hotel. Jako osoba zajmująca się finansami spółki S. D. był zatem świadomy, że spółka ta wykazując podatek należny na fakturach z tytułu prac wykonanych jako podwykonawca spółki P. postąpiła niezgodnie z obowiązującą procedurą odwrotnego obciążenia.

W ocenie NZUCS R. D. był także świadomy, że spółka S. D. uzyskała korzyść finansową w kwocie netto [...] zł z tytułu "refakturowania" na rzecz spółki P. zawyżonych kosztów odwodnienia terenu i likwidacji studni głębinowych. Zdaniem Organu odwoławczego, niewiarygodne jest również twierdzenie R. D., że powodem wybrania spółki P. na jednego z wykonawców było posiadanie polisy na należyte wykonanie prac na znaczną kwotę.

Według Organu odwoławczego, nie można nadto dać wiary twierdzeniu R. D., że w sprawie usług księgowych świadczonych na rzecz spółki P. kontaktował się wyłącznie z M. S.. Z treści zeznań M. S. wynika, że nie miał on wiedzy kto prowadził księgi spółki P..

Natomiast, w ocenie NZUCS z uwagi na opisane wyżej powiązania kapitałowe i osobowe E. S. musiała wiedzieć, że R. D. prowadził księgowość spółki P..

Ponadto Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. B. z 12.08.2021 r., że spółka A. S. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki P. w związku z prowadzoną budową hotelu. Z treści zeznań G. K. wynika bowiem, że nie miał on żadnej wiedzy o podwykonawstwie spółki A. S.. Gdyby spółka A. S. faktycznie sporządziła projekt wykończenia wnętrz hotelu to G. K., jako przedstawiciel inwestora zastępczego, musiałby o tym wiedzieć. W ramach zawartej umowy z inwestorem spółka T.-W. pełniła również nadzór nad pracami projektowymi. O niewiarygodności zeznań R. B. świadczy również fakt, że I. L. (pracownik spółki A. S.) w trakcie przesłuchania zeznała, że nie kojarzy aby spółka A. S. wykonywała jakieś prace na rzecz spółki P. związane z budową hotelu w K..

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. S. z 29.04.2021 r., że spółka P. wykonała usługi wskazane na spornych fakturach. M. S. nie miał bowiem żadnej wiedzy na temat prowadzonej budowy hotelu i sposobu jej rozliczenia z podwykonawcami. Nie był na budowie hotelu i nie kontaktował się z kierownikiem budowy ani z podwykonawcami. Nie kontaktował się również z przedstawicielami spółki T.-W.. Zdaniem organu odwoławczego, M. S. jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa spółki P.. W rzeczywistości był jedynie "figurantem", który nie miał żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji o łącznej wartości netto [...] zł.

W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, że - jak wskazano - E. S. (reprezentująca spółkę G. S. w kontrolowanym okresie) wiedziała, że spółka P. znacznie zawyżyła wartość prac wskazanych na kwestionowanych fakturach (około 250%), co oznacza, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza zatem badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.

W ocenie NZUCS, Organ I instancji właściwie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. Wobec tego, zasadnie ustalił Podatnikowi z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego, który wynika z tychże faktur. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego: art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W kwestii niewspółmierności wysokości sankcji do stopnia zawinienia wskazał, powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), że celem tej instytucji było przede wszystkim zapobieganie oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, przy czym powyższa sytuacja nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze.

W ocenie Organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym, nie ma też wpływu na dokonaną ocenę wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu).

W okolicznościach badanej sprawy nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie" charakteryzującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęli do rozliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Efektem zaś powyższego było uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, albowiem w złożonych deklaracjach VAT-7 Podatnik wykazał zawyżone o kwotę [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenia te zostały skorygowane dopiero na skutek korekt złożonych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT.

Ponadto NZUCS wskazał, że zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki 100% sankcji do zawyżonego podatku naliczonego w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w ocenie Organu odwoławczego, nie narusza zasady proporcjonalności. W konsekwencji poczynionych ustaleń za odpowiadające prawu uznano zastosowanie przez Organ I instancji przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie NZUCS nie ma istotnego znaczenia podnoszona przez Stronę kwestia dotycząca weryfikacji spółki P.. W ten sam sposób Organ odwoławczy ocenił okoliczność złożenia korekt deklaracji przez P. sp. z o.o.

Ponadto podkreślono, że powodem do zakwestionowania rzetelności transakcji ze spółką P. nie było korzystanie z usług podwykonawców, lecz brak prowadzenia działalności gospodarczej.

Na koniec Organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121,122, 124,187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję Organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w najwyższej 100% wysokości (tzw. sankcja VAT) w łącznej kwocie [...]zł, w sytuacji gdy nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że (i) w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i (ii) Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, przy jednoczesnym braku wątpliwości, że przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane - czego nie kwestionował NZUCS, wskazując w zaskarżonej decyzji, że "Zdaniem organu I instancji, opisane na fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane." Natomiast przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiający ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej z możliwych stawek dotyczy ewidentnych przypadków oszustw podatkowych, tj. takich, w których odliczany jest VAT naliczony z tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli takich, którym nie towarzyszy żaden obrót, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie;

2. art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r., według najwyższej stawki wynoszącej 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że Spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS dokonała prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7, podczas gdy - uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących sankcji VAT w najwyższej wysokości - sankcja ta nie powinna być wymierzona w najwyższej kwocie;

3. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korekty rozliczeń w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, które to korekty zostały uwzględnione przez NZUCS, a jednocześnie NZUCS nie wykazał, że (i) w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i (ii) Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, a tym bardziej, że była jego organizatorem. W niniejszej sprawie NZUCS przyjął bezzasadne domniemanie, że w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła przedstawione w wyniku kontroli rozliczenia, to tym samym zgodziła się z bezpodstawnym twierdzeniem NZUCS o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym. W tym zakresie NZUCS całkowicie zbagatelizował stanowisko Skarżącej, że fakt skorygowania wcześniejszych rozliczeń był uzasadniony ze względów biznesowych, koniecznością dalszego prowadzenie i ukończenia inwestycji budowy obiektu hotelowego, a nie długoletniego prowadzenia sporu z organem podatkowym (co bez wątpienia miałby negatywny wpływ m.in. na ocenę w banku i mogłoby przełożyć się na utratę finansowania dla prowadzonej inwestycji);

4. zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112C ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy: (i) nie wykazano istnienia oszustwa podatkowego i na podstawie obiektywnych dowodów - świadomego w nim udziału Skarżącej oraz (ii) Spółka złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, które zostały uwzględnione przez NZUCS;

5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym stwierdzono, że art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sposób automatyczny nakładają na podatnika sankcję VAT. Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyraża on uniwersalne zasady, jakimi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji;

6. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów (w szczególności odmówienie wiary zeznaniom E. S. i R. D. przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego

postępowania odwoławczego), niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym, co było niezbędne dla utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji gdyż w przeciwnym razie, tj. w sytuacji stwierdzenia, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT i uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, brak byłoby możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r., bowiem zgodnie z art. 68 § 3 O.p. termin na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące upłynął 31 grudnia 2023 r. (natomiast termin na wydanie decyzji ustalającej za pozostałe miesiące kontrolowanego okresu upływał z dniem 31 grudnia 2024 r.);

7. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości, a w szczególności:

— bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych dowodów

twierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i jednoczesne odstąpienie od przeprowadzenia badania w zakresie dobrej wiary Skarżącej,

— naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

— bezzasadne uznanie, że doszło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, "albowiem w złożonych deklaracjach VAT-y wykazali Państwo zawyżone o kwotę [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenia te zostały skorygowane dopiero na skutek korekt złożonych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT", w sytuacji gdy Skarżąca odliczyła VAT naliczony, który zapłaciła na rzecz swojego dostawcy, który prawidłowo rozliczył VAT należny w złożonych deklaracjach. Natomiast okoliczność, że P. sp. z o.o. nieterminowo wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie,

— oparcie zaskarżonej decyzji nie na podstawę dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości poszlak, podejrzeń, domniemań i ocen NZUCS,

— brak wskazania, że Skarżąca odniosła korzyść podatkową i na czym miałaby ona polegać w sytuacji gdy Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy, co stanowi istotę systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową,

— wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżąca działała w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami i według obowiązujących w danej branży standardów,

8. art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym;

9. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, brak ponownego rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa;

10. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) w zw. art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez NZUCS założenie, że Skarżąca działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów;

11. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których NZUCS oparł decyzję.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty Skarżąca uszczegółowiła, zmierzając do wykazania, że w realiach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uprawniające Organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według najwyższej stawki - 100%.

Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organy orzekające w sprawie obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Kontrolą sądową objęta została w niniejszej sprawie decyzja ustalająca Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 100%, uznająca, że Spółka świadomie odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., uczestnicząc w oszustwie podatkowym.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych

i ich oceny, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w zasadzie konsekwencją twierdzeń Skarżącej, której zdaniem organy podatkowe niewłaściwie ustaliły okoliczności sprawy, gromadząc wybiórczo materiał dowodowy, oceniając

go dowolnie.

Przy tym w pierwszej kolejności badaniu w rozpoznawanej sprawie podlegała kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego Z uwagi na zarzut Skarżącej, jako że sprawa dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za październik i listopad 2018 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r.

Sąd wyjaśnia zatem, że zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak potwierdzają poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA: z 1.02.2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z 30.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z 26.07.2023 r., sygn. akt II FSK 74/21). W konsekwencji, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie ma wpływu na kwestie przedawnienia fakt uchylenia przez sąd administracyjny jedynie decyzji organu odwoławczego.

W badanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, decyzja Organu I instancji z 5 sierpnia 2022 r. została doręczona elektronicznie pełnomocnikowi Spółki 16 sierpnia 2022 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 3 O.p. i z tym dniem powstało to zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję VAT za październik i listopad 2018 r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023 r., zaś za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r. – 31 grudnia 2024 r.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku w takim przypadku został określony w art. 47 § 1 O.p. i wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym ustalone skarżącej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT przedawnią się z upływem 31 grudnia 2027 r. oku.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło zatem przedawnienie dodatkowego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz 2019 r.

Przechodząc do głównej kwestii spornej Sąd stwierdza, że prawidłowość ustaleń poczynionych przez Organ i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia przede wszystkim przepisów postępowania, wokół których koncentrują się zarzuty skargi.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi bowiem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nawiązując do tych zagadnień należy wskazać, że postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna,

a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena

ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości,

co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany

przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. NSA w wyroku z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego

nie zostały przez Organ naruszone - zebrały on całościowy materiał dowody, dowody poddały należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Były to faktury "puste", a Skarżąca uwzględniając je w rozliczeniu za okresy od października 2018 r. do listopada 2018 r., za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r. wykazując dzięki nim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brała udział w oszustwie podatkowym.

Skarżąca w skardze nie zarzuca naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT. Jednak Sąd zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji również w tym zakresie i stwierdza, że skoro wykazano, że faktury są puste, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona

nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, który potwierdziłby wykonanie usług przez P. Sp. z o.o. Natomiast Organy wskazały na okoliczności, które jednoznacznie dowodzą, że podmiot wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zachodzących pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Uzasadnienia decyzji w rozpatrywanej sprawie zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych

za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Dokonując ustaleń faktycznych Organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a ona nie miała świadomości o oszustwie podatkowym. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122

i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę

w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04.). Bezwzględne

jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron,

co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało

się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez Organ, a to w następstwie – jej zdaniem – niewłaściwej (tendencyjnej) oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur, jak i świadomości Spółki, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Rozważając dalej powyższe wskazać należy przede wszystkim ponownie na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a także na fakt nie przedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organu. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury w tym znaczeniu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze przyjmując do rozliczenia faktury od P. sp. z o.o.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem Organu zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organ dowodów

i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy (wykreowaniu przez organy obrazu Podatnika jako nierzetelnego podmiotu świadomie dokonującego fikcyjnych transakcji handlowych), że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest zatem podstaw do kreowania zarzutów naruszenia przez organy przepisów wskazanych w skardze w zarzutach nr 6 do 8 i 11, nota bene zarzutów, które były w sposób tożsamy już wcześniej sformułowane przez Skarżącą w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu nr 9 dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd wskazuje, że NZUCS w postępowaniu odwoławczym w sposób prawidłowy dokonał własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Uzupełnił w niezbędnym zakresie a następnie przeanalizował materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez Organ odwoławczy dowodami zebranymi przez Organ I instancji w żadnym wypadku nie może być podstawą do uznania, że naruszona została zasada dwuinstancyjności.

Wyjaśnić trzeba, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją Organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez Organ odwoławczy. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika

do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 1554/13).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego

już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem

- co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych

dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje,

że Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. oraz dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami Organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia Organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór Strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Skontrolowane decyzje nie budziły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.

Sąd nie ma również zastrzeżeń co do przeprowadzonej ponownie oceny świadomości Spółki w oszustwie podatkowym popełnionym przez P. sp. z o.o., nie stwierdzając w tym względzie naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu zalecenia wynikające z ww. wyroku WSA w Szczecinie z 4 października 2023 r. I SA/Sz 225/23 zostały w pełni i prawidłowo wykonane, z uwzględnieniem trybu z art. 229 O.p., co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 36-47).

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organ odwoławczy udowodnił bowiem udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, przy tym bez znaczenia pozostaje kwestia przeprowadzenia weryfikacji spółki P., czy wcześniejszej współpracy, jak również dochowanie zasad należytej staranności i dobrej wiary w doborze kontrahenta. Wskazał zasadnie, że osobami, które ze względu na pełnione funkcje w zarządzie w badanym okresie lub współpracę przy inwestycji, miały wpływ, wiedziały i brały udział w oszukańczym procederze, tj. E. S. (prezes Spółki do 19 marca 2021 r.) i R. D. (prezes Spółki od czerwca 2021 r., księgowy spółki P. w badanym okresie). Zdaniem Sądu Organ prawidłowo rozpoznał udział i rolę tych osób w sprawach związanych z inwestycją budowy hotelu, jak i udział w obrocie nierzetelnymi fakturami (np. E. S. - wybór podwykonawców, zmiany generalnego wykonawcy, podpisywanie aneksów; R. D. – rozliczenia księgowo-podatkowe P., wgląd do wyciągów bankowych P.). Prawidłowo także, według Sądu, zostały ocenione zeznania wymienionych świadków, Sąd nie stwierdził wybiórczego potraktowania ich twierdzeń, ani tendencyjnej ich oceny. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił treść ich zeznań, wykazując na czym polegała ich niespójność i wewnętrzną sprzeczność, a zatem zasadnie nie dając im wiary. W szczególności zasadnie Organ odwoławczy zestawił twierdzenia E. S. z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami G. K., nadzorującego budowę z ramienia inwestora zastępczego oraz z zeznaniami podwykonawców.

W ocenie Sądu, NZUCS zasadnie przyjął, że o świadomości osób reprezentujących Skarżącą w związku z inwestycją świadczą m.in. następujące okoliczności: 1) wynikające m.in. z zeznań G. K.: brak weryfikacji spółki P., brak bezpośredniego kontaktu ze spółką P., brak jej udziału w odbiorach robót, brak udziału P. we wskazywaniu podwykonawców prac, brak udziału P. przy umowach z podwykonawcami, a także, że wszystkie czynności z podwykonawcami, począwszy od decyzji o i ich wyborze i przekazywanie dokumentów, w tym faktur następowało za pośrednictwem E. S.; 2) zawyżenie wartości prac na fakturach usług wystawionych przez P. dla Skarżącej w stosunku do wartości robót wykonanych przez podwykonawców o czym wiedział R. D. księgowy P. sp. z o.o.; 3) wiedza o nierzetelnym rozliczaniu się przez P. z urzędem skarbowym i mimo tego kontynuacja współpracy; 4) nieuwiarygodniony dokumentami brak końcowego rozliczenia faktur z tytułu zaliczek na roboty instalacyjne w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 5) odmienny, bardziej przejrzysty i uzasadniony gospodarczo sposób rozliczania się z innymi wykonawcami (M. P. sp. z o.o. sp. k.) z zaliczek;

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy zasadnie również wskazał w kontekście świadomości Skarżącej na powiązania osobowe, kapitałowe i biznesowe pomiędzy podmiotami i osobami zaangażowanymi w inwestycje budowy hotelu wynikające

z ustalonego stanu faktycznego, które świadczą o tym, że dokonywanie transakcji

nie było przypadkowe. W ocenie Sądu, niewątpliwie powiązania tego rodzaju jak opisane w zaskarżonej decyzji wpływały na dobrą komunikację i wręcz umożliwiały przyjmowanie nierzetelnych faktur oraz ich rozliczanie.

Z ustaleń Organu wynikało m.in., że: 1) E. S. nie tylko była wspólnikiem Skarżącej (od 26.05.2015 r. do 23.11.2022 r.), ale pełniła funkcję prezesa zarządu (do 19.03.2021 r.), a także związana była ze spółką S. D., której była wspólnikiem (od 28.04.2008 r. do 06.06.2014 r. i od 30.06.2014 r. do 18.03.2021 r. ) i prezesem zarządu (od 28.04.2008 r. do 16.08.2018 r.); 2) R. D. w Spółce od 19.03.2021 r. pełni aktualnie funkcję prezesa zarządu (od 19.03.2021 r.). Natomiast we wcześniejszym okresie był oddelegowany ze spółki S. D. i służył jako wsparcie dla E. S. w uzyskaniu przez G. S. Sp. z o.o. kredytu oraz w prowadzeniu rozliczeń księgowo-podatkowych tej Spółki. W S. D. sp. z o.o. jest członkiem zarządu i prezesem (od 16.08.2018 r. do nadal). Ponadto R. D. prowadził księgi podatkowe dla T.-W. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.; 3) G. K. był również wspólnikiem S. D. sp. z o.o. (od 17.05.2012 r. do 6.06.2014 r.) oraz członkiem zarządu (od 17.05.2012 r.

do 16.08.2018 r.), a w spółce S. D. był zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw technicznych i przygotowania inwestycji do marca 2019 r., zaś od lutego 2019 r. (wg KRS) był prokurentem w spółce T.-W.. Aktualnie jest znowu zatrudniony w spółce S. D.; 4) istnieją powiązania wynikające ze stosunku pracy: E. B. i E. L., które w imieniu spółki P. podpisywały dokumenty (aneksy do umów, polisę ubezpieczeniową i aneksy do tej polisy) świadczyły pracę na rzecz S. D. Sp. z o.o. i A. S. Sp. z o.o. oraz T.-W. Sp. z o.o. Z treści ich zeznań wynika, że nie miały żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki P.. Dokumenty podpisały na prośbę E. S..

Wobec powyższego, nie ma zatem racji Skarżąca, że Organ odwoławczy

nie przedstawił argumentów i związków między wykazanymi okolicznościami a rzekomą wiedzą Skarżącej o udziale w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, wykazanie powyższych powiązań w powiązaniu z całokształtem zgromadzonych dowodów (dokumentów i zeznań świadków), znajdujące aktualnie szczegółowe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, było wystarczające i wbrew twierdzeniom Skarżącej, udowodniło, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze, którego celem było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego odliczania podatku naliczonego, ujętego na nierzetelnych fakturach.

Przy tym należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę NZUCS. że wykazanie uzyskania konkretnej korzyści podatkowej jest konieczne w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co nie miało miejsca w tej sprawie.

Niezależnie od powyższego ponownie wskazać należy, że w ocenie Sądu, Organ odwoławczy wykonał należycie wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku z 4 października 2023 r., I SA/Sz 225/23, w którym WSA w Szczecinie w tej sprawie przede wszystkim przesądził, że spółka P. była podmiotem nierzetelnym i nie wykonała usług wskazanych na kwestionowanych fakturach (co zdaje się pomijać Skarżąca), zaś uzupełnieniu podlegały jedynie kwestie związane z ustaleniami i oceną świadomości Spółki udziału w oszustwie podatkowym, co jak wyżej Sąd wskazał, zostało w sposób przekonujący, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy udowodnione.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez Organ w sposób rzetelny i skrupulatny.

Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ ustalił stan faktyczny sprawy, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez Organ podatkowy. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz uznaniu Skarżącej za świadomą udziału w oszustwie podatkowym zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł

się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów,

a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze w tym także zasady dwuinstancyjności.

Skarżąca zarzucając Organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie lub tez wadliwą ocenę – w jej ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów (w szczególności z zeznań E. S. i R. D.), nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów O.p. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy. Tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że była świadoma że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Jest to o tyle niezrozumiałe, że Skarżąca zaakceptowała ustalenia NZUCS zawarte w wyniku kontroli, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji zgodnych

z ustaleniami Organu I instancji (o skutkach złożenia korekt Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia).

O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1

i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2564/15, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, Sąd akceptuje także prawidłowość rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w zakresie, w jakim ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę,

i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji,

dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT.

Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c

ust. 1 ustawy o VAT do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu.

W ocenie Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom składu orzekającego, Spółka (a w zasadzie zarządzające nią osoby fizyczne) miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, pomiędzy podmiotami ujętymi na fakturach. Wskazują na to wyżej opisane, ustalone w sprawie okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania, form rozliczania za roboty, czy powiązań osobowych pomiędzy spółkami. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że Spółka nie działała ze świadomością tego, że odliczając podatek naliczony, z faktur wystawianych przez spółkę P., nie działa ze świadomością naruszania prawa. Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 4 i 5 skargi. Niejako przed nawias wyciągnąć należy oparty na zasadzie lojalności zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 31 Konstytucji RP poprzez pominięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-935/19, wynikającej zeń zasady proporcjonalności, znajdującej zresztą oparcie w przepisie Ustawy Zasadniczej.

Należy podkreślić, że wynikająca z art. 4 ust. 3 TUE zasada lojalnej współpracy Unii i Państw Członkowskich zakłada wzajemny szacunek, udzielanie sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. W konsekwencji tej zasady, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Realizacja tej zasady nabiera szczególnego znaczenia na etapie wykładni prawa dokonywanej przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy przez sąd krajowy. To właśnie sądy krajowe stosują prawo unijne w konkretnych i indywidualnych przypadkach. To one są zatem organami najbliższymi codzienności prawnej obywateli Unii i zapewniają jednostkom ochronę ich praw i roszczeń wynikających z prawa unijnego. Wobec zobowiązania sędziego krajowego do stosowania prawa krajowego, unijnego oraz międzynarodowego, tzn. standardów, zasad i reguł krajowych, ponadpaństwowych i międzynarodowych, powinien on mieć umiejętność identyfikowania słusznych/właściwych elementów systemu prawa koniecznych do rozstrzygnięcia danej sprawy (B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski (w.) S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 19).

Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym

(tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 16 października 2017 r.,

II FPS 1/17).

W powołanym przez Skarżącą wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku

od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji

co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte miały charakter uniwersalny i odnosić je w stanie prawnym do 6 czerwca 2023 r. należało także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2025 r., I FSK 159/22).

Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne, powołane

już wyżej, brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta,

o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej

w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.

Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 1843/18). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji tych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi opartego

na zasadzie lojalności. Po wyroku TSUE stan prawny uległ istotnej zmianie, a przepis

w znowelizowanym brzmieniu dotyczy wyłącznie takich sytuacji, jaka miała miejsce

w niniejszej sprawie – posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami, gdy usług w nich ujętych nie wykonał wystawca faktur.

Na takie odkodowanie powyższych regulacji ustawowych wskazuje sam cel

ich wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, a także zagwarantowanie rzetelnego wywiązywania

się z obowiązków podatkowych, w tym rzetelnego wypełniania przez podatników deklaracji i rozliczania się z budżetem państwa. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku.

W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT do ustalonego stanu faktycznego nie może budzić zastrzeżeń.

Oceny tej nie zmienia i ten zarzut, którym Skarżąca zmierzała do zastosowania

do sprawy art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS z tej przyczyny, że w wyniku kontroli celno-skarbowej dokonała korekty uprzednio złożonej deklaracji.

Wykładnia tych przepisów zaproponowana przez Skarżącą nie może być jednak zaakceptowana. Rzeczywiście art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli

w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Sądu reguła pozwalająca na obniżenie dodatkowego zobowiązania podatkowego doznaje jednak ograniczenia wówczas, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Skoro zatem w niniejszej sprawie te okoliczności zostały ustalone nie było podstaw do zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego, skoro w niniejszej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości,

że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca świadomie przyjmowała "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r., co potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 4 października 2023 r., I SA/Sz 225/23 (tj. okoliczność braku rzetelności faktur), to zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez Organy było zgodne z normami prawa unijnego,

w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności oraz ujętą

w art. 4 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności

z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Usługi w postaci robót budowlano instalacyjnych pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę a Skarżącą nie miały miejsca. Świadczą o okoliczności przytoczone przez Organ odwoławczy w swojej decyzji, które to okoliczności Sąd intencjonalnie przytoczył w większości in extenso powyżej i ponowne ich przytaczanie jest zbędne.

Organ odwoławczy jasno wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

że Skarżąca ze świadomością nierzetelności faktur przyjęła je do swojego rozliczenia podatku od towarów i usług, a składając korekty deklaracji sama de facto to przyznała. Skarżąca sporządziła deklaracje podatkowe nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami. Działanie takie, w połączeniu z wykazaniem nienależnego obniżenia podatku należnego o naliczony było efektem świadomego udziału w oszustwie i prowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych w kolejnych miesiącach do czasu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, dało uzasadnione podstawy do ustalenia Stronie sankcji na poziomie 100%.

Odliczenie przez Skarżącą podatku z ww. pustych faktur nie było jej błędem

czy też pomyłką. Skarżąca miała pełną świadomość, że P. sp. z o.o. wystawia puste faktury, tzn. nie wykonuje usług na nich ujętych, a mimo to dokonywała odliczeń podatku z nich wynikającego. Podkreślić przy tym należy, co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona.

Motywując zgodność wymiaru podwyższonej stawki sankcji z zasadą proporcjonalności Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 października 2022 r., I FSK 489/21).

Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniające w całości ustalenia kontroli, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta

w związku z tym, że Skarżąca uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 241/20). Powyższe wyjaśnia również, dlaczego kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu

w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że to w interesie Skarżącej leży dopilnowanie prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych. W badanej sprawie należy więc mówić o świadomym prowadzeniu rozliczeń podatkowych w sposób prowadzący do zaniżenia należności podatkowych, czy uzyskania zwrotu podatku.

Przedstawiona wyżej argumentacja przekonuje zatem, że obowiązek Organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% był w pełni uzasadniony. Nie pozostawiono tej kwestii do uznania Organu, a automatyczne stosowanie stawki podwyższonej, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy dysponował bowiem materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc – według stawki 100%.

Reasumując, Sąd stwierdza zatem, że Organ prawidłowo zastosował art. 112c ustawy o VAT i nie naruszyły art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zasada proporcjonalności została uwzględniona i nie stoi w sprzeczności ze wskazówkami

i tezami zawartymi w wyroku TSUE C-935/19. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy słusznie bowiem uznał, że w warunkach tej sprawy wystąpił inny stan faktyczny, aniżeli w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. W sprawie niniejszej wykazano oszustwo podatkowe, które prowadziło do konkretnych uszczupleń we wpływach budżetowych.

Nie sposób było związku z tym odstąpić w ogóle od nałożenia sankcji. Organ nie mógł także zastosować niżej stawki sankcji (20 i 30 %), skoro Strona została uznana za świadomą udziału w oszustwie, a co za tym idzie w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jakby tego chciała Skarżąca. W tym miejscu wskazać także należy, że na korzyść Skarżącej, wskazującej na zasadność odstąpienia, czy obniżenia stawki sankcji nie może także przemawiać fakt, że w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej korekty deklaracji "do zera" za I kwartał 2022 r. złożyła spółka P., zwłaszcza, że korekty tej dokonał R. D., będący prezesem Skarżącej prowadzący jednocześnie księgowość w spółce P.. Zasadnie stwierdził Organ odwoławczy, że wskazana okoliczność potwierdza również świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Nie mogło być mowy o odstąpieniu czy ograniczeniu sankcji.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości

w postępowaniu prowadzonym przez Organ podatkowy, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego,

jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku

do wszystkich, szczegółowych argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne

dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z 25 maja 2009 r., I OSK 23/09).

Na koniec wskazać należy, że podobne kwestie sporne w zakresie podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pomiędzy Skarżącą a Organem podatkowym a dotyczące innych okresów rozliczeniowych tj. za czerwiec 2021 r., za okresy lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. były przedmiotem oceny WSA w Szczecinie, który nieprawomocnymi wyrokami z 5 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 451/25 i z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 138/25 oddalił skargi Skarżącej uznając analogiczne zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznając ją w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji za zgodne z prawem.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).