z uwzględnieniem związku pomiędzy zdolnościami płatniczymi, a zajściem wypadków, które miały spowodować niemożność zapłaty, wskazuje na brak podstaw do uznania,
iż za umorzeniem zaległości w podatku od nieruchomości za [...] r. przemawia ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Stwierdzenie braku przesłanek
z art. 67a § 1 O.p. oznaczało konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi.
Skarżący wywiódł skargę do WSA w Szczecinie na powyższą decyzje SKO
z [...] września 2024 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Burmistrza [...] maja 2024 r. nr [...] w całości i umorzenie postępowania w całości; ewentualnie o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Burmistrza w całości i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku
od nieruchomości za lata [...]; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji
oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Burmistrza w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p.- poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji podatkowych za rok [...] oraz uznanie, iż zobowiązanie podatkowe powstało;
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 124
w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 i § 6 O.p. - przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości;
3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 122,
art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym uznaniem, że zła sytuacja ekonomiczna Skarżącego oraz zła sytuacja zdrowotna jego żony nie są wystarczającymi podstawami do uznania, iż wystąpił ważny interes podatnika, który przemawia za umorzeniem zaległości w podatku
od nieruchomości;
4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy i nie uchylenie decyzji organu I instancji w całości, a w konsekwencji nie orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowych, podczas gdy zachodziły ku temu przesłanki; poprzez nieprzyczynienie
się przez SKO do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenia zasady dotyczącej zaufania obywatela do organów państwa;
II. naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni
i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
5) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego i odmowę umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata [...] mimo, że przemawia za tym ważny interes podatnika i interes publiczny oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis może mieć zastosowanie tylko do sytuacji nadzwyczajnych, podczas gdy w orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne,
lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi
oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny legalności odmowy umorzenia Skarżącemu należności z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r.
oraz za [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.
Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie ww. kryteriów, Sąd nie dopatrzył
się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia, jak również poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.
Organy podatkowe obu instancji uznały, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Natomiast
za przyznaniem wnioskowanej ulgi - w ocenie Skarżącego - przemawia w szczególności jego trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna jego i żony, brak oszczędności i inne zaległości pieniężne.
Przy tym zarzuty Skarżącego dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego
i wadliwej wykładni art. 67a § 1 O.p., a także naruszenia przepisów postępowania, w tym podstawowych zasad oraz w zakresie kompletności dokonanych ustaleń faktycznych
i ich błędnej oceny.
Ponadto Skarżący podniósł zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji podatkowych za [...] r. oraz błędnego uznania przez Organy, że zobowiązanie podatkowe,
o którego umorzenie wystąpił w ogóle powstało.
W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać ten ostatni zarzut, jako najdalej idący, skoro o umorzeniu zaległości podatkowych można mówić wyłącznie, jeżeli takie zaległości faktycznie istnieją. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest bowiem utrwalona w orzecznictwie podatkowym. Powyższe kwestie zostały Skarżącemu już dwukrotnie wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji i Sąd to stanowisko podziela.
Należy zatem powtórzyć za Organami, że z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości
za [...] r. i [...] r. zostały ustalone Skarżącemu decyzjami Burmistrza z [...] lutego 2021 r. i [...] stycznia 2022 r. i decyzje te zostały skierowane na aktualny i właściwy adres Podatnika: ul [...], [...]. O tym, że był to prawidłowy adres świadczą dokumenty zgromadzone w toku postępowania oraz fakt, że Skarżący wskazywał
ten właśnie adres w swoich pismach, ale i odbierał kierowaną na ten adres inną korespondencję od Organu (np. wniosek o umorzenie, kopie zeznań podatkowych, wezwania kierowane do Skarżącego, dowody doręczenia). Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek oraz kopert zawierających odpisy decyzji za [...] r. wynika, że ww. decyzje nie zostały podjęte w terminach, a po dwukrotnym awizowaniu (odnośnie do decyzji za [...] r. – awiza z [...] lutego 2021 r. i [...] lutego 2021 r, odnośnie do decyzji za [...] r. - [...] lutego 2022 r. i [...] marca 2022 r.) przesyłki zostały zwrócone Burmistrzowi. Na podstawie powyższych dowodów, których Skarżący skutecznie nie podważył w toku postępowania o udzielenie ulgi (np. w drodze reklamacji przesyłek w urzędzie pocztowym) , zasadnie przyjęto, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 – 4 O.p. a więc w drodze tzw. fikcji prawnej doręczenia. Aby uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w tym trybie, z upływem 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (awiza), w myśl art. 150 § 3 O.p., należy dysponować kopertą z naklejonym zwrotnym poświadczeniem odbioru, na której będą pieczątki i podpisy pracownika poczty przy pierwszym i drugim awizowaniu
oraz z podpisem pracownika usiłującego doręczyć przesyłkę i datą zwrotu. Dodatkowo musi znajdować się adnotacja pracownika poczty ze wskazaniem gdzie zostało umieszczone awizo i gdzie złożona została przesyłka. Jak wyżej wskazano akta administracyjne niniejszej prawy zawierają prawidłowo sporządzone dowody w postaci niepodważonych w żaden sposób dokumentów urzędowych, pozwalające na przyjęcie fikcji doręczenia i nie nasuwa żadnych wątpliwości Sądu, że doręczyciel dochował wymogów zawartych w ww. art. 150 O.p. Przedstawione okoliczności prowadzą
do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3
i § 4 O.p.- poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji podatkowych za rok [...]
oraz wadliwe uznanie, iż zobowiązanie podatkowe powstało. Sąd potwierdza zatem,
że zobowiązania podatkowe za [...] r. powstały i wniosek o ulgę podatkową mógł być procedowany merytorycznie.
Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych oraz do zarzutów skargi, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe
są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem,
że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.
Zgodnie z art. 67a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku
na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany wyżej przepis daje zatem organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.
Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom, jaka jest jego faktyczna sytuacja w kontekście wyrażonych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może
być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na jego aktualnej sytuacji majątkowej, bo przesłanki zastosowania omawianej ulgi ujęte są szerzej. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym
dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.
W kontekście zarzutu wadliwej wykładni art. 67a § 1 O.p. wskazać należy,
że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść ww. przepisu, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Istnieją pewne wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy
w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.
Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i uwzględnione przez organy podatkowe o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik
nie może wywiązać się z obowiązku zapłaty obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę
i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych
lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Zaznaczyć
przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi
w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać
się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi
na chorobę) itp. Dla przykładu, "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, często, choć niekoniecznie, losowych przypadków, podatnik
nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, majątku. Jednak sytuacja taka powinna mieć charakter względnie trwały. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło
dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź
to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia
w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny
z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. W ocenie Sądu, w kontekście badania zaistnienia
w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu podatkowego winny zostać objęte nie tylko aspekt ekonomiczny skarżącego, ale również jego decyzje, zwłaszcza w kontekście przyczyn powstania zaległości, a także względy sprawiedliwości. Interes podatnika winien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie będąc wyprowadzanym wyłącznie z własnego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności.
W odniesieniu natomiast do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa (gminy), ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie
od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych
i uzasadnionych (wyrok z 15 marca 2013 r., II FSK 1535/11). W wyrokach
z 22 października 2019 r., II FSK 3690/17 i z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20
NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie
od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże
się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek
od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje,
w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa,
jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podkreśla, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie podatków, jest zobligowany do zbadania wystąpienia zarówno przesłanki "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podatnika". Dopiero bowiem ustalenie wystąpienia bądź nie którejkolwiek z przesłanek, daje organowi możliwość podjęcia rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wskazuje się,
że wymienione w art. 67a § 1 O.p., przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (zob. wyroki NSA z: 31 października
2012 r., II FSK 510/11; 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Popierając w całej rozciągłości pogląd wynikający z przywołanych wyroków zauważyć trzeba, że obie przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy w trakcie postępowania zobowiązany
jest ocenić obie przesłanki w aspekcie okoliczności faktycznych sprawy, wyważyć która przeważa i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Pominięcie tych kwestii może świadczyć o potraktowaniu tej decyzji jako "dowolnej". Stąd też w ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony gdyż zobowiązuje go do tego treść art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 8 października 2002 r., SA/WR 1458/01 POP 2004, z 3 poz. 59). Organy orzekające w niniejszej sprawie sprostały powyższemu.
Na koniec tej części rozważań wskazać także, należy, że sądowa kontrola
w sprawach ulg podatkowych sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi, czy też nie. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany przez organ w oparciu o kryterium słuszności
i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., I SA/Kr 983/98, niepubl.; wyrok NSA z 24 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, s. 14).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem Organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez Organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".
Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek w sprawach, stwierdził, że Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stanowisko Organów co do tego, że brak jest wystarczających podstaw do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi
w postaci umorzenia zaległości podatkowych znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym przez Organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez
nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Odnosząc się zatem do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, które przemawiały za odmową umorzenia zaległości, Organy zasadnie odniosły
się do ustalonej sytuacji finansowej, osobistej (w tym zdrowotnej) i majątkowej Skarżącego, w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne ją ujawnić. Podkreślić należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącym.
Treść zaskarżonej decyzji SKO i akta sprawy wskazują, że - w oparciu
o dokumenty zgromadzone przez Organ I instancji, zarówno te przedstawione
przez Skarżącego jak i zebrane z urzędu (w tym podczas ponownego postępowania) - Organy dokładnie przeanalizowały sytuację materialną i finansową Skarżącego, ustalając jednoznacznie, że posiada on znaczny majątek w postaci nieruchomości, gdyż pozostaje współwłaścicielem wraz z małżonką budynku mieszkalnego o powierzchni ponad [...] m2 wraz z przynależnym gruntem o pow. [...] m2, jak również właścicielem [...] działek zabudowanych budynkami przemysłowymi o łącznej pow. [...] m2. Ponadto, Podatnik i jego żona uzyskują stałe dochody ze świadczeń emerytalnych, a Skarżący dodatkowo wynagrodzenie za pełnioną funkcję prokurenta w spółce (Skarżący nie wykazał dochodów z dywidend mimo wezwania), co daje średniomiesięczny dochód w wysokości ok. [...] zł oraz ponoszą standardowe wydatki związane z bieżącym utrzymaniem
jak i z leczeniem (w wysokości [...] zł), których Organy nie uznały za ponadwymiarowe, zaś schorzenia występujące zarówno u Skarżącego jak i żony za powszechne
w społeczeństwie. Wobec tego sytuacja rodziny została oceniona jako stabilna. Sąd podziela to stanowisko Organów, że takie ustalenia nie oznaczają jeszcze występowania w jego sytuacji ekonomiczno – życiowej przesłanek z art. 67a § 1 O.p., czyli ważnego interesu podatnika.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły argumentację Skarżącego, wskazującą na zdarzenie losowe w postaci pożaru budynków i maszyn
na nieruchomości. Opisane zdarzenie losowe, choć dotyczyło nieruchomości należącej do Skarżącego, zasadnie oceniły Organy jako neutralne, niemające bezpośredniego wpływu na sytuację bytową Skarżącego i jego żony. Przy tym Organy do swoich wniosków doszły w wyniku wszechstronnego wyjaśnienia podnoszonej okoliczności, gdyż wezwały Skarżącego o dodatkowe dokumenty w tym zakresie. Skarżący jednak
nie zdołał wykazać, że spalone maszyny, urządzenia były jego własnością,
ani, że uzyskiwał dochody z najmu, czy że prowadził sam działalność gospodarczą
na tej nieruchomości. Nieruchomość była użyczana innemu podmiotowi nieodpłatnie,
co zasadnie uznał Organ za dobrowolną rezygnację z potencjalnego źródła przychodów. W ocenie Sądu, zachowanie takie wydaje się być nieracjonalne w sytuacji zgłaszania problemów w realizowaniu zobowiązań i posiadaniu zaległości nie tylko w podatkach,
z tego co wskazywał Skarżący. Organ ustalił także, że Skarżący z tytułu poniesionej szkody nie otrzymał odszkodowania, gdyż nie ubezpieczył nieruchomości. Zasadnie wytknął także Organ, że Skarżący, pomimo swoich twierdzeń, że posiadane środki przeznaczył na "ratowanie nieruchomości", nie uprawdopodobnił, że w związku
z pożarem poniósł faktycznie finansowy ciężar likwidowania jego skutków (koszty rozbiórki, odbudowy). Zasadnie także zwrócono w niniejszej sprawie uwagę
na okoliczność, że pożar miał miejsce w [...] r., w okresie gdy Podatnik miał
już zaległości z tytułu niezapłaconego podatku za [...] r. w wysokości ok. [...] tys. zł,
a zatem zdarzenie nie miało wpływu na powstanie zaległości.
Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należało zatem zaakceptować ocenę i stanowisko Organów.
Organy prawidłowo odniosły się bowiem do istoty sprawy i dokonały właściwej oceny sytuacji Skarżącego pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. analizując całokształt materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień Podatnika. Należy przy tym zauważyć, że nie kwestionowano, że obecna sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, mając na uwadze uzyskiwane dochody, wiek, a także jego sytuację zdrowotną. Jednakże brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowych nie stanowił bezwzględnej przesłanki
do ich umorzenia w całości. Organy bowiem zauważyły zasadnie, że mimo trudnej sytuacji Skarżącego, obecnie nie występuje zagrożenie jego egzystencji, gdyż wraz
z żoną uzyskują stałe dochody z emerytury oraz z wynagrodzenia w spółce, mają
też zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe, posiadają nieruchomości, nie mają innych osób na utrzymaniu.
Zasadnie również stwierdzono, że decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogły też mieć kłopoty zdrowotne Skarżącego i jego żony, których zarówno Sąd,
jak i Organy nie kwestionowały. Oczywiście w wymiarze indywidualnym stan zdrowia
jest dla Podatnika ważnym interesem, ale przy odniesieniu do interesu publicznego, trudno dostrzec powód, dla którego organ podatkowy miałby rezygnować z dochodzenia należności podatkowych.
W dalszej kolejności zasadnie również oceniono sprawę pod kątem interesu publicznego, słusznie wywodząc, że w sprawie ta przesłanka również nie została spełniona, a przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania wszystkich podatników. Szczególnie, że jak trafnie zauważono, zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od Skarżącego. Organ podatkowy bowiem nie wskazał żadnych obiektywnych przeszkód, uniemożliwiających wywiązanie się przez Podatnika ze swoich powinności podatkowych. Decyzja
o niepłaceniu podatków i danie pierwszeństwa innym wydatkom stanowiły autonomiczną decyzję Podatnika. Nie można zatem przyjąć, że Strona nie ponosi winy za przedmiotową zaległość finansową, zaś argumentacja Organu odnosząca się do genezy zadłużenia podatkowego, była jak najbardziej uprawniona. Organ może uzasadniać decyzję używając dowolnej argumentacji, byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy
i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości.
Ponadto jak wynika z lektury zaskarżonego aktu, Organ rozważył w sprawie,
co będzie korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi), wskazując na możliwe uszczuplenie dochodów Gminy. Słusznie przy tym ponownie dostrzegł, że obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji Skarżącego, bowiem uzyskuje on stałe dochody i posiada majątek. Potrzeby mieszkaniowe Skarżącego również są zabezpieczone. Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa umorzenia zaległości podatkowej w całości, nie spowoduje konieczności sięgania przez Skarżącego do środków pomocy państwa. I choć okoliczności niniejszej sprawy bezspornie mogą świadczyć o trudności w jednorazowej spłacie zaległości podatkowych, to jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, biorąc
pod uwagę fakt, że Skarżący uzyskuje stałe dochody i posiada nieruchomości. W sytuacji, gdy jest możliwość wyegzekwowania długu przez organ podatkowy, czy to z obecnego majątku dłużnika, czy też w dalszej perspektywie czasowej, to przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby przedwczesne. Nie można też pominąć, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa (vide: wyrok WSA
w Opolu z 23 marca 2022 r., I SA/Op 11/22).
Podkreślenia ponownie wymaga, że zasadą jest płacenie podatków
w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, prowadząca
do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Ponadto wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji) oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że Skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych.
Nie można również w rozpoznawanej sprawie tracić z pola widzenia, majątkowego charakteru zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, o których umorzenie ubiegał się Skarżący w niniejszej sprawie. Jest to zobowiązanie zależne wyłącznie od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy ten składnik majątkowy przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przyjęcie tych przesłanek prowadziłoby w rzeczy samej
do "zniesienia obowiązku podatkowego". Innymi słowy, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Dlatego stwierdzić należało, iż z uwagi na charakter zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez Podatnika braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika, o czym stanowi art. 67a § 1 O.p. Taki też pogląd został wyrażony
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 maja 2004 r.,
III SA 2919/03 (niepublik.), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podzielił.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny
ich całokształtu przez organy podatkowe (które nie uznały ich za świadczące
o wystąpieniu ważnego interesu podatnika) i przez Skarżącego (zdaniem którego, potwierdzają one istnienie ważnego interesu podatnika).
Na podstawie analizy całokształtu tych okoliczności, biorąc pod uwagę aktualną sytuację finansowo-bytową Skarżącego i jego żony, Organy zasadnie doszły do wniosku, że w przypadku Skarżącego nie zachodzą przesłanki do umorzenia należności. Trzeba zauważyć, że Organy szczegółowo wyjaśniły motywy, jakimi kierowały się przy podjęciu takiego rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącego,
nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.), ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a O.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko,
co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia
i dokumentację Organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko Organu zostało wyjaśnione i prawidłowo uzasadnione, w zgodzie z art. 210 § 4 i § 6 O.p. Art. 124 O.p. (zasada przekonywania) nie został więc naruszony. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zasada swobodnej oceny dowodów nie została również przekroczona. To, że jest odmienna od oczekiwanej przez Stronę, nie oznacza, że była dowolna. Za Organem odwoławczym trzeba powtórzyć, że nie stanowi także naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania) niezgodne z oczekiwaniem strony rozstrzygnięcie sprawy.
Końcowo wyjaśnić należy, że rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że brak
jest przeszkód do złożenia ponownego wniosku o ulgę do organu podatkowego
w przypadku wystąpienia nowy okoliczności.
W obecnym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.
Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne
są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.