Wyrok WSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. I SA/Sz 160/25

Biegły stwierdził również, że - co do zasady - są to stacjonarne lub przewoźne izolowane próżnią pojemniki przeznaczone do magazynowania i transportu skroplonych gazów. Cechy wspólne zbiorników to w szczególności posiadanie naczynia wewnętrznego ciśnieniowego i zewnętrznego osłonowego, pomiędzy którymi istnieje przestrzeń zbiornikowa izolowana, w której istnieją mechanizmy zapewniające bezpieczeństwo użytkowania, pomiędzy zbiornikiem zewnętrznym a otoczeniem istnieją instalacje do przesyłu cieczy lub gazu, zbiorniki wymagają lokalizacji na otwartej przestrzeni i utwardzonym podłożu, wymagają przeszkolenia w zakresie użytkowania. Różnice pomiędzy zbiornikami to: zróżnicowana oś cylindra, zróżnicowana ilość i rodzaj armatury, różny sposób łączenia z podłożem, różna pojemność i zawartość. Zbiorniki zawierają stalowe profile, które są objęte normami zharmonizowanymi w zakresie produkcji i wytwarzania, które to wyroby poprzez swoje właściwości wprost wpływają na wybrane właściwości użytkowe zbiorników, umożliwiając im spełnienie podstawowych wymagań stawianych tym obiektom co do nośności i stateczności konstrukcji oraz wytrzymałości na obciążenie ciśnieniem. Całość tworzy konstrukcję zachowującą zdolność do magazynowania skroplonych gazów z jednoczesnym spełnieniem wymagania co do wytrzymałości i stateczności, bezpieczeństwa, higieny, ochrony zdrowia i środowiska, utrzymania funkcji użytkowej.

Według biegłego, "wyprodukowanie w zakładzie produkcyjnym spełnia przesłankę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, np. w przypadku budowy gazociągu, wodociągu. Montaż takiego obiektu determinuje, że staje się on przedmiotem zainteresowania ustawy Prawo budowlane. Roboty budowlane to również montaż. Montaż jest zawsze procesem budowlanym. Jeden obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako urządzenie techniczne oraz jako zbiornik."

W świetle powyższego organ motywował, że zbiorniki zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe. W tym kontekście organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. IlI FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu organ przyjął, że sporne zbiorniki - jako obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. - zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, (stali konstrukcyjnej) w drodze montażu w ściśle określonym miejscu, a w związku z tym należy je uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość budowli wyniosła [...] zł.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) przez: - błędne ustalenie stanu faktycznego; - bazowanie na arbitralnej opinii biegłego dotyczącej prawa; - przyjęcie dowolnych założeń oraz hipotez przy braku analizy procesu powstanie poszczególnych obiektów; - pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę, w szczególności ekspertyzy Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Budownictwa z listopada 2022 r. dotyczącej identyfikacji cech fizycznych i konstrukcyjnych wybranych obiektów spółki; - brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy;

- art. 2a, art. 121 § 1 O.p. art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), wyroku TK sygn. SK 14/21 (por. system elektroniczny LEX) z powodu: - wydania decyzji niekorzystnej dla spółki wbrew utrwalonej praktyce organów podatkowych; - pominięcia wykładni definicji budowli po nowelizacji u.p.o.l.; - zastosowania wykładni przepisów prawa prowadzącej do zwiększenia obciążeń podatkowych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, art. 29 ust. 2 pkt 28 u.p.b. w rezultacie: - niezbadania, czy zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane;

- błędnego założenia, że każdy zbiornik stanowi obiekt budowlany nawet taki, który stanowi urządzenie techniczne powstałe w procesie przemysłowym, a jego ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] lipca 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska konsekwentnie wykazywała, że sporne zbiorniki:

- nie są wznoszone w ramach procesu budowlanego ani przy użyciu materiałów budowlanych, lecz powstają w procesie technologicznym w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym (są odlewane ze stali kotłowej w fabryce);

- nie posiadają trwałego związania z gruntem;

- ich instalacja nie wymaga dopełnienia żadnych procedur budowlanych, najczęściej polega na czasowym przykręceniu śrubami do fundamentu o odpowiednich parametrach (z tego względu od strony technicznej "zbiorniki" nie różnią się od butli lub mobilnych stacji gazowych);

- sama instalacja nie wpływa w żaden sposób na funkcjonalność urządzenia;

- połączenie zbiornika z fundamentem (betonową płytą) nie jest trwałe, zbiorniki mogą zostać usunięte lub zastąpione innymi bez szkody dla fundamentu i dla samego urządzenia (istnieje między nimi wyłącznie przemijający związek użytkowy);

- podlegają dozorowi technicznemu na etapie projektowania, wytwarzania, naprawy, modernizacji, obrotu oraz eksploatacji, nie podlegają natomiast przepisom prawa budowlanego;

- stanowią (wraz z niezbędnym wyposażeniem) produkty spółki, które są udostępniane klientom na zasadach wynajmu i podlegają przemieszczaniu pomiędzy zakładami klientów;

- odpowiadają urządzeniom technicznym, które w wyniku instalacji mogą tymczasowo posiadać części budowlane;

- w sytuacji, gdy nie są wykorzystywane podlegają składowaniu (przez producenta lub spółkę).

W cenie spółki, biegły nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska. Oparł swoje twierdzenia na przypuszczeniach oraz założeniach. Ekspertyza przedstawiona przez spółkę przesądza, że analizowane zbiorniki są urządzeniami technicznymi, nie budowlami. Tymczasem organ dowolnie pominął wspomnianą ekspertyzę, nie rozważył rzetelnie jej treści. Zbiorniki stanowią urządzenia techniczne w całości fabrykowane. Są w ciągu roku przemieszczane w zależności od zapotrzebowania w danym miejscu. Nie są takie same.

Organy nie ustaliły pełnego stanu faktycznego (wizja lokalna objęła jedynie wybrane lokalizacje zbiorników).

Spółka akcentowała, że zbiorniki stanowią obiekty wykonane w całości w zakładzie wytwórczym, przywiezione i ustawione w miejscu przeznaczenia bez pozwolenia na budowę ani zgłoszenia. Spółka podkreśliła relokację omawianych zbiorników, które są transportowane między różnymi miejscami ich przeznaczenia, co najmniej parokrotnie w ciągu roku, a więc nie może być mowy o wzniesieniu obiektu budowlanego w celu trwałego użytkowania w miejscu przeznaczenia. Wobec tego są to urządzenia techniczne jedynie czasowo połączone z podłożem dla przemijającego użytku,

Spółka powołała się na pogląd prawny, według którego, "Brak precyzyjnej definicji budowli w komentowanej ustawie prowadzi do powstawania licznych problemów interpretacyjnych. Według mnie ustalenie, że dany obiekt jest budowlą, wymaga przeprowadzenia następującego postępowania:

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego; zgodnie z art. 3 pkt 1 pr. bud.;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury;

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego!) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (zob. L. EteL, R. Dowgier, B. Pahl. Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020).

W podsumowaniu spółka stwierdziła, że sporne zbiorniki nie stanowią obiektów budowlanych, ale należy je zaliczyć do urządzeń niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z [...] lipca 2023 r. nie są zgodne z prawem.

Przede wszystkim należy zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. I SA/Sz 244/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinę uchylił decyzję organu z 28 września 2023 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Sąd ocenił, że organ zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 i art. 234 O.p., a dodatkowo uczynił to w sposób ogólny, pozbawiony nawiązania do konkretnych ustaleń faktycznych i ewentualnych luk w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Dowolnie odstąpił od samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w instancji odwoławczej, niezależnie od organu I instancji, zgodnie ze standardami określonymi przez ustawodawcę w art. 127 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. Nie wykazał, aby zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) wykluczały dokonanie wyczerpujących i trafnych ustaleń faktycznych, pozwalających organowi na załatwienie sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną na etapie odwoławczym.

Sąd zobowiązał organ przede wszystkim do samodzielnego przeanalizowania już pozyskanych dowodów, rozważenia ich uzupełnienia na zasadach określonych w art. 229 O.p., a następnie do podjęcia rzeczywistej próby również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Sąd podkreślił, że dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków, czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też, jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym, czy ich zakres będzie znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p.

Analiza aktualnie zaskarżonej decyzji organu oraz decyzji organu I instancji [...] lipca 2023 r. prowadzi do stwierdzenia, że organy nie przeprowadziły zupełnego i rzetelnego postępowania wyjaśniającego.

Przede wszystkim na dwóch ostatnich stronach decyzji organu I instancji znajduje się tabela, a w niej ujęte zostały zbiorniki oraz "St.zg.", "Stacje zgaz." bez przypisania konkretnej lokalizacji. Jednocześnie ani w decyzji organu I instancji, ani w decyzji organu nie zostały one wszystkie konkretnie, indywidualnie omówione od strony stanu faktycznego oraz ustawowych przesłanek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organy konsekwentnie i obszernie przytaczały stwierdzenia biegłego. Jednak - co istotne - nie odniosły tych twierdzeń do poszczególnych okoliczności stanu faktycznego, jakie miałyby wynikać ze zgromadzonych dokumentów, czy z oględzin. W konsekwencji organy przyjęły twierdzenia biegłego bez jakiegokolwiek odniesienia ich treści do stanu faktycznego, do każdego z poszczególnych obiektów wymienionych w tabeli przez organ I instancji.

Wobec tego organy nie bazowały na konkretnych i wyczerpujących ustaleniach faktycznych, wyprowadzonych z zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego. Nie podjęły próby weryfikacji na ile twierdzenia biegłego mają u podstaw prawidłowo odtworzony stan faktyczny.

Także w przypadku ekspertyzy złożonej przez spółkę organy nie omówiły, których konkretnie obiektów dotyczyła, na jakich konkretnych ustaleniach faktycznych bazowała.

Organy nie analizowały poszczególnych różnic dotyczących treści opinii biegłego i ekspertyzy przedstawionej przez spółkę. Wobec tego nie przedstawiły żadnej oceny tych dowodów wywiedzionej z ich treści i dodatkowo odniesionej do pozostałego materiału dowodowego. Tymczasem istota opinii biegłego, ekspertyzy złożonej przez spółkę nie sprowadzała się do nazwy poszczególnych obiektów i wykładni prawa, ale do przedstawienia wiedzy specjalistycznej w zakresie konstrukcji, cech i przeznaczenia spornych obiektów, które organy zaliczyły do budowli.

Trzeba podkreślić, ze obszerne wywody organów dotyczące materiałów budowlanych, procesu budowy, wznoszenia, montażu miały walor abstrakcyjny, bo nie zostały powiązane z konkretnymi dowodami i konkretnymi ustaleniami faktycznymi, obrazującymi poszczególne obiekty wymienione w tabeli przez organ I instancji. Wiedza specjalistyczna musi być odniesiona do konkretnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych organów. Natomiast nie może zastępować organów w rekonstrukcji stanu faktycznego, prawdy obiektywnej. Nazywanie obiektu zbiornikiem każdorazowo musi być rezultatem odtworzenia stanu faktycznego we wszystkich istotnych aspektach na podstawie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego.

Organ I instancji odwołał się do obserwacji i stwierdził, że zbiorniki są budowlami. Jednak te obserwacje nie mogą stanowić dowolnych tez, założeń, ale muszą przybrać formę ustaleń faktycznych wyprowadzonych z zebranych i ocenionych dowodów.

Tego zabrakło zarówno w przypadku postępowania organu, jak i organu I instancji.

W konsekwencji organy nie wyjaśniły wyczerpująco istoty sprawy.

Jakkolwiek organ po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Sz 244/24 odniósł się do materiału dowodowego, ale podobnie jak organ I instancji uczynił to wybiórczo, skupiając się na rozważaniach prawnych, a pomijając stan faktyczny sprawy o pierwszorzędnym znaczeniu.

Sąd ocenia, że tak przeprowadzone postępowanie podatkowe narusza wymogi określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Przeprowadzą postępowanie podatkowe zgodnie z ustawowymi standardami, a więc wszechstronnie i wyczerpująco odtworzą stan faktyczny w zakresie wszystkich spornych obiektów, które dotąd uznały za budowle i dopiero w dalszej kolejności do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy adekwatnie zastosują przepisy materialnego prawa podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z [...] lipca 2023 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (6.917 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).