z 2025 r. poz. 111; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego
w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
2) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonania oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz zasadom panujących w relacjach gospodarczych, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się:
a) w dowolnej ocenie organu w zakresie negowania racjonalności umowy między Stroną a podmiotem wykazanym na zakwestionowanej fakturze, w sytuacji,
gdy w sprawie bezsporne jest, że:
- faktura wystawiona na rzecz skarżącej była prawidłowe i rzetelna,
- została wystawiona zgodnie z umową,
- czynności związane z jej wystawieniem były wykonane, a tym samym były podstawy do jej wystawienia,
b) dokonaniu ustalenia przez organ wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie, iż strona świadomie i zaplanowanie uczestniczyła
w oszustwie podatkowym i tym samym uchylała się od obowiązków podatkowych, chcąc osiągnąć korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT,
c) mogły być znane skarżącej w momencie podejmowania decyzji o zawarciu umowy;
d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez stawianie hipotez, które były korzystne dla organu a obciążające dla strony;
4) art. 191 O.p. i art. 187 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie
tej oceny w sposób dowolny, tak aby pasowała ona pod z góry przyjętą tezę o tym,
iż nie doszło do świadczenia usługi wskazanej na fakturze [...]/2022 z 13 lipca
2022 r. przez P. W. na rzecz skarżącej, w szczególności poprzez umniejszenie i zbagatelizowanie udziału i zaangażowania P. W.
w zawieranie umów najmu z najemcami, uznanie, iż jego czynności jakie wykonywał na rzecz skarżącego nie były na tyle istotne by skutkowały uznaniem obiektu
w C. za atrakcyjny, stabilny i opłacalny punkt prowadzenie działalności gospodarczej;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że wystawiona przez P. W. faktura [...]/2022 z 13 lipca 2022 r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez stronę z tytułu nabycia usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podatkowemu podstaw do takiego działania;
7) art. 112bust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2b, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie,
iż działania skarżącego były z góry zaplanowane i uzgodnione z pozostałymi uczestnikami i w sposób świadomy pozorowane były faktyczne transakcje i umyślne działanie skarżącego miało doprowadzić do uzyskania przez niego nieuprawnionych korzyści finansowych;
8) art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma podstaw
do twierdzenia, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna
niż w deklaracji.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżąca podkreśliła, że nieprawdą jest twierdzenie organu, że P. W. miał otrzymać [...] zł z tytułu wejścia umów najmu kluczowych najemców w kolejny okres najmu na czas określony. Zdaniem skarżącej, ma to na celu zmanipulowanie
i wprowadzenie w błąd, że w punkcie 4c umowy jest warunek, od którego uzależniona jest sama wypłata wynagrodzenia, a nie termin wypłaty tego wynagrodzenia.
Podniosła także, że w umowie określony został moment wypłaty i jej wysokość,
a nie warunek konieczny do spełnienia lub zakres obowiązków, z których wynika dana wypłata. Zaznaczyła, że w umowie nie da się określić terminu zakończenia jej trwania inaczej, niż poprzez wskazanie ziszczenia się pewnego stanu faktycznego,
a nie konkretnej daty. Nie należy jednak przyjmować, że ziszczenie się tego stanu
było warunkiem, czy wynagrodzenie było należne, czy też nie. O tym decydowało wypełnienie przez usługobiorcę prac zleconych wskazanych w pkt 1 umowy.
Skarżąca podkreśliła również istotę zawartej z P. W. umowy cywilnoprawnej. Wskazała na treść art. 353(1) Kodeksu cywilnego, który stanowi,
że strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właścicielowi stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zaznaczyła, że zasada działania na podstawie przepisów prawa wyklucza stosowanie przez organy podatkowe kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika.
W ocenie strony, organ bez jakichkolwiek dowodów uznał, że czynności nie zostały dokonane i były z góry zaplanowane i uzgodnione z pozostałymi uczestnikami. Bezprawnie też przyjął, że zakwestionuje jeden zapis umowy. Tymczasem zdaniem skarżącej, tylko sąd byłby władny do ustalenia, że ten zapis umowy nie jest zgodny
z przepisami prawa.
Zdaniem strony, w wyniku błędnie wydanej decyzji, organ podatkowy bezpodstawnie zastosował dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT
w kwocie [...]zł.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia
bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź
do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas,
gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, zaś naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.
Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie
z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział
w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić
im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego
przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania
i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane
są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów
z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu,
jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie
z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód,
a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.
Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody
z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując
się do istotnych różnic w zebranych dowodach.
Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych,
w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.
W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy
i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r.,
II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu
lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.
Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym
i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz
i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać
w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy
w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."
Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy
nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć
na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).
Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn,
dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa
(art. 210 § 4 O.p.).
Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.
Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja
nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych
dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny
tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego
2014 r., III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3325/15; CBOSA).
Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie podatkowe powinno
być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych
(art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 15 lutego 1984 r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).
Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną
w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć
się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.
Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.
W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]/2022 z 13 lipca 2022 r. wystawionej na jej rzecz przez P. W. na kwotę [...]zł netto i VAT [...] zł z tytułu usług świadczonych na rzecz skarżącej na podstawie umowy z 16 lutego 2018 r.
Według organów podatkowych ww. faktura dokumentująca wynagrodzenie
za usługi P. W. na rzecz spółki nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i spółka miała tego świadomość. Organy podatkowe zakwestionowały wysokość wynagrodzenia, uznając je za nieadekwatne do wykonywanych usług
oraz do wyniku finansowego spółki, a także zakwestionowały sposób rozliczenia
za fakturę w drodze kompensaty (z pożyczką, do której zdaniem DIAS nie doszło).
W ocenie organów podatkowych, doszło do oszustwa podatkowego, a działania skarżącej były ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie przez skarżącą nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, zaś o świadomym działaniu świadczy zaniechanie skorygowania podatku naliczonego ze spornej faktury pomimo braku pełnej płatności.
Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie
jest co najmniej przedwczesne.
Nie ulega wątpliwości, że podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym obrazu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. To, jakie okoliczności wymagają odtworzenia, wyznacza mająca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego. W niniejszej sprawie zachodzi potrzeba rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem owe granice wyznacza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi
są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury
i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące
lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyroki NSA z: 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, Lex nr 594164;
15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta
z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru lub usługi będących przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także
pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.
Stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 TSUE stwierdził, że dysponowanie
przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Podkreślić też należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek
o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie
w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.
Natomiast stawianie tezy o nadużyciu prawa, czy oszustwie podatkowym oznacza konieczność ustalenia, że zamierzonym skutkiem danych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez dany podmiot działania.
Zważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od towarów i usług powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to,
że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala
na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega
ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą
i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno
w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz
z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ uznając, że nastąpiło nadużycie prawa obowiązany jest ustalić, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika działania. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.
Z kolei stawianie tezy zaistnienia oszustwa podatkowego wiąże się z dokonaniem ustaleń na czym to oszustwo polegało, czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych,
czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.
W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi
i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników,
aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem rzetelnie ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego prowadzącego do uzyskania zwrotu podatku i braku skorygowania deklaracji do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec podmiotów uczestniczących w transakcji.
W sytuacji zaś, gdy stwierdzono zaistnienie oszustwa, jednakże nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena nie dają podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oznacza to, że obecny stan sprawy, a przede wszystkim ocena dowodów i sposób jej przedstawienia w uzasadnieniu decyzji nie pozwalają także na przyjęcie, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania
w sprawie.
Zdaniem Sąd, uzasadnienie zaskarżonej decyzji choć szczegółowe i obszerne odnośnie do istotnych z punktu widzenia sprawy okoliczności, a więc czy zdarzenie opisane na fakturze miało miejsce oraz czy transakcja miała na celu nadużycie prawa
i uzyskanie bezprawnie korzyści majątkowej, nie jest wystarczające ani nie przekonuje. Organ podatkowy, ani w sposób niebudzący wątpliwości nie wykazał, że sporne usługi
w ogóle nie zostały wykonane (okoliczność ta została w istocie jedynie zasygnalizowana przez DIAS), ani nie przedstawił przekonujących i jednoznacznych dowodów
na świadomość skarżącej, co do odliczania podatku naliczonego z nierzetelnej faktury.
O świadomości tej nie może przesądzać sam fakt braku skorygowania deklaracji. Oczywiście złożenie korekt deklaracji lub ich brak ma istotne znaczenie. Kształtuje bowiem wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, różne względy mogą zadecydować o tym, że podatnik decyduje się lub nie na złożenie korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. To, że podatnik godzi
się na zakwestionowanie podatku naliczonego, nie oznacza, że godzi się automatyczne również z rolą jaką w ramach danego procederu przypisały mu organy podatkowe
oraz że był świadomy uczestnictwa w oszustwie.
Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko
ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe uznały,
że faktura wystawiona przez P. W. jest nierzetelna w całości i to ją dyskwalifikuje z rozliczenia, pomimo tego, że została wystawiona przez podmiot istniejący i uprawniony do jej wystawienia, a kwota podatku wykazana na oryginale jest zgodna z kwotą wykazaną na jej kopii.
Organy podatkowe, ustaliły w szczególności, że podstawą jej wystawienia
była umowa z 16 lutego 2018 r., zawarta pomiędzy spółką a P. W., prowadzącym działalność w przedmiocie usług doradczych w zakresie obrotu nieruchomościami, obsługi nieruchomości, procesów budowlanych, finansowania inwestycyjnego, na mocy której spółka zleciła wykonanie szeregu czynności związanych z finansowaniem, procesem budowlanym i prowadzeniem galerii handlowej w C.. Organy ustaliły również, że w ramach umowy zlecenie usług obejmowało: doradztwo
w pozyskaniu kredytu inwestycyjnego, nadzór procesu budowy, w charakterze kierownika kontraktu, reprezentowanie spółki przed przyszłymi najemcami, w zakresie ustalania warunków handlowych, umownych związanych z wynajmem powierzchni handlowych, jak również w zakresie wsparcia technicznego, działanie w imieniu spółki przez okres pierwszych trzech lat od uruchomienia handlu przez najemców, w zakresie nadzorowania eksploatacji obiektu, jak również utrzymywania dobrych relacji z najemcami, poprzez reprezentowanie spółki przed najemcami, podejmowanie w imieniu spółki prób pozyskiwania nowych najemców.
Realizacja tych prac rozpoczęła się z dniem jej zawarcia i trwała do końca okresu trzech lat od uruchomienia handlu przez najemców lub zgłoszenia przez nich woli kontynuowania najmu przez kolejny okres określony w umowach najmu.
Organ w zaskarżonej decyzji wskazał także, że ustalono, zgodnie z pkt 4 umowy, że P. W., z tytułu świadczonych usług był uprawniony do wynagrodzenia:
a) w okresie prac budowlanych, do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, w wysokości [...] zł netto, za każdy rozpoczęty miesiąc prowadzenia prac budowlanych, do miesiąca, w którym uzyskane zostanie pozwolenie
na użytkowanie obiektu;
b) w okresie trzech lat eksploatacji obiektu, w wysokości 30% przychodów z tytułu najmu, pomniejszonych o koszty eksploatacyjne (z wyłączeniem kosztów kredytu inwestycyjnego), za każdy miesiąc tego okresu;
c) z chwilą przekroczenia okresu trzech lat eksploatacji obiektu, tj. z chwilą wejścia umów najmu kluczowych najemców w kolejny okres umowy najmu na czas określony, w wysokości [...] zł netto.
W zaskarżonej decyzji znalazł się także szczegółowy opis ustaleń w zakresie czynności podejmowanych przez P. W. podczas procesu budowlanego, a także szeroko opisano okoliczności związane z zawarciem i obowiązywaniem umów
z poszczególnymi najemcami powierzchni w galerii handlowej.
Następnie DIAS stwierdził – i to akcentował kilkukrotnie w decyzji - że wystawca faktury nie mógł mieć wpływu na kształt i przebieg współpracy z najemcami w kolejnych okresach najmu, gdyż nie brał udziału w negocjacjach dotyczących zawarcia umów,
w negocjacjach wysokości czynszu, negocjacjach dotyczących przedłużania umów. Organ odwoławczy uznał, że usługodawca nie spełnił warunku do otrzymania wynagrodzenia w wysokości określonej na spornej fakturze tj. w kwocie [...]zł,
gdyż nie wykonywał czynności których efekty były długofalowe, perspektywiczne
i rozciągałyby się na okres wykraczający poza granice czasowe współpracy, zapewniając spółce stabilnych źródeł przychodów w kolejnych latach. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że P. W. mógł podejmować pewne działania w obszarze dbałości o postrzeganie obiektu jako atrakcyjnego z punktu widzenia działalności gospodarczej oraz że on sam wskazywał na te czynności w tych obszarach trwające miesiącami, jednakże organ ocenił je jako ze swej istoty doraźne i nieistotne.
W ocenie Sądu, zawierając w zaskarżonej decyzji takie stwierdzenia, DIAS
nie poczynił w zakresie tych czynności bardziej szczegółowych ustaleń w oparciu
o całokształt materiału dowodowego, skupiając się głównie na braku udziału
w negocjacjach z najemcami i ogólnie na braku wpływu innych czynności
na funkcjonowanie obiektu w kolejnych latach. Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS ocenił działania P. W. jako doraźne i nieznaczące, a wynagrodzenie za nie,
na rozliczone w ramach punktu 4a i 4b umowy.
W ocenie Sądu, przede wszystkim w niniejszej sprawie zabrakło pełnej i należytej analizy informacji zawartych w wyjaśnieniach P. W..
Z bezspornych wyjaśnień P. W. z 1 lipca 2024 r. wynikało, że jego działania w celu promocji obiektu w C., pozyskiwania nowych klientów, zwiększania sprzedaży, budowania pozytywnego wizerunku obiektu skupiały się na 3 obszarach:
1) bieżący najemcy, 2) potencjalni nowi najemcy, 3) konsumenci/klienci.
Działania ukierunkowane na bieżących najemców skupiały się na: 1) bieżącej obsłudze najemców, która obejmowała: prace naprawcze po 1 roku eksploatacji, akceptację wykonania zadaszenia oraz wskazanie podwykonawcy, interwencję
w związku z próbą włamania, wsparcie w zakresie wywozu odpadów (poszukiwanie odbiorcy śmieci) oraz ulokowania pojemników na odpady na terenie obiektu, renegocjację warunków wynajmu w okresie lockdown-ów; 2) oferowaniu im dodatkowych usług, które obejmowały: udostępnienie placu na namiot produktów sezonowych, uzgodnienie i akceptację posadowienia ogródka letniego przed lokalem gastronomii. Działania ukierunkowane na potencjalnych nowych najemców skupiały się na:
1) pozyskaniu najemcy z branży gastronomicznej, celem urozmaicenia oferty obiektu;
2) przygotowaniu infrastruktury elektrycznej pod posadowienie paczkomatu i bankomatu (uwzględnienie na etapie budowy ułożenia linii energetycznej na odcinku 100 m
i uwzględnienie skrzynek podlicznikowych); 3) wprowadzeniu paczkomatu i jego rozbudowie; 4) zawarciu umowy z foodtruckiem; 5) rozmowach na temat umiejscowienia bankomatu.
Z kolei działania ukierunkowane na konsumentów/klientów najemców skupiały
się na: 1) rozszerzeniu oferty obiektu o usługi gastronomiczne, paczkomat i bankomat; 2) dbałości o porządek, interwencyjnym oczyszczaniu dachu i rynien z liści, okazjonalnym odśnieżaniu; 3) w pracach interwencyjnych w przepompowni fekaliów, organizowaniu działań interwencyjnych Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w C..
Jak wskazał P. W., działania w tych trzech zakresach trwały często miesiącami i nie ograniczały się do jednej czynności. Wymagały stałego kontaktu
z najemcami, otwartości na potencjalnych nowych najemców i wrażliwości pod kątem oczekiwań konsumentów.
Tym samym zdaniem Sądu, świadek ten wyjaśnił podczas składana zeznań
z 1 lipca 2024 r. całkiem rzeczowo i konkretnie jakie czynności były wykonywane
w zakresie świadczonych usług.
Zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji ww. wyjaśnienia P. W., jednakże przedstawiając swoje stanowisko
w sprawie nie wyjaśnił przekonująco dlaczego przyjął, że wskazywane czynności były nieznaczące i doraźne. Nie jest także jasne na czym organ odwoławczy oparł tezę,
że wskazywane przez P. W. czynności były realizowane wyłącznie w okresie prac budowlanych i w okresie pierwszych trzech lat eksploatacji budynku i wynagrodzenie obejmowało tylko ten okres, pomimo przeciwnych twierdzeń zarówno P. W.
jak i skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść, z czego wynika przekonanie organu odwoławczego, że czynności wykonywane przez P. W.
nie miały wpływu na funkcjonowanie i dochodowość obiektu w latach kolejnych,
po zakończeniu współpracy, a z pewnością nie wynika to ze zgromadzonych dowodów.
Zdaniem Sądu, wniosek taki nie mógł być wyciągnięty ani z treści składanych zeznań przez P. W. ani z wyjaśnień spółki.
Wobec tego, Sąd nie zgadza się z organem odwoławczym, co organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do wyświadczenia usługi wykazanej na fakturze nr [...]/2022 z 13 lipca 2022 r., co oznacza, że P. W. nie przysługuje jakakolwiek część wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 4c umowy z 16 lutego
2018 r.
W ocenie Sądu, zasadnie też wskazała skarżąca, że organy podatkowe wyciągnęły nieuprawnione wnioski z treści umowy z 16 lutego 2018 r. Z postanowień
tej umowy nie wynika wcale, że warunkiem uprawniającym P. W. do otrzymania wynagrodzenia w wysokości [...] zł miało być wejście umów najmu kluczowych najemców w kolejny okres najmu na czas określony.
Sąd podzielił zatem ocenę skarżącej, że umowa nie zawiera takiej przesłanki,
a jedynie w powołanym pkt 4c określono termin wypłaty wynagrodzenia.
Zdaniem Sądu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie skierowane
na ustalenie i ocenę za co należało się wynagrodzenie w kwocie aż [...] zł powinno obejmować analizę całokształtu okoliczności i dowodów. Ustalenia i ocena istotnych
dla rozstrzygnięcia faktów nie powinna zaś być wyprowadzona wyrywkowo z treści wybranych przez organ zapisów umowy z 16 lutego 2018 r.
Należało zatem przyznać rację skarżącej, że organ odwoławczy wywiódł zbyt ogólnie wnioski o nierzetelności faktury de facto jedynie z faktu, że wynagrodzenie P. W. jest za wysokie.
Przy tym Sąd zwrócił uwagę w tym zakresie na treść zeznań P. W.
z 31 stycznia 2023 r., zawartych w protokole przesłuchania świadka znajdującego
się w aktach sprawy. Świadek na pytanie organu: "co było podstawą do ustalenia wynagrodzenia kończącego umowę zawartą 16 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł, jakie elementy miały wpływ na ww. wartość" odpowiedział, że: "Uzgodniony został horyzont czasowy współpracy do momentu wejścia umów najmu w drugi okres trzech lat bez możliwości wypowiedzenia. W ramach negocjacji wspólnie określiliśmy poziom nakładów inwestycyjnych niezbędnych do uruchomienia obiektu oraz szacowaną wartość obiektu w tym drugim okresie trzyletnim i uzgodniliśmy, że szacowany wzrost wartości będzie w przedziale 1,9 do 2,5 mln zł i w odniesieniu do tego określiliśmy składową mojego wynagrodzenia kończącą moją współpracę w kwocie [...]zł netto. W trakcie trwania umowy określiliśmy kwotę [...]zł netto w okresie budowy obiektu i 30 % miesięcznego dochodu w okresie eksploatacji. Zaznaczam, że Państwo N. posiadali duże środki finansowe i usilnie poszukiwali możliwości ich zainwestowania".
W ocenie Sądu, świadek wyjaśnił zatem jednoznacznie z czego wynikała wysokość wynagrodzenia w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy pominął treść tych zeznań świadka, nie czyniąc jego twierdzeń przedmiotem ani analizy, ani oceny.
Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie tak opisanego w zeznaniach świadka sposobu i podstawy naliczenia wynagrodzenia, a więc co do istotnego elementu stanu faktycznego, to dla wyjaśnienia niniejszej kwestii powinien ująć ustalenia
w tym zakresie w decyzji. W szczególności powinien wskazać powody dla których odmawia wiarygodności twierdzeniom P. W. i skarżącej, a nadaje znaczenie innym dowodom.
Organ niezasadnie zatem podważa wysokość wynagrodzenia wskazanego
na spornej fakturze, traktując dowody wybiórczo, pomijając te, które mogą świadczyć
na korzyść skarżącej.
W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, DIAS z niezrozumiałych powodów,
w oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie, uznał w zaskarżonej decyzji,
że wynagrodzenie na poziomie [...] zł jest wygórowane w odniesieniu
do rzeczywistego wkładu pracy i zaangażowania w proces doprowadzenia do wejścia umów najmu kolejny okres najmu na czas nieokreślony. Niezasadnie także ograniczył zakres tych czynności jedynie do udziału w negocjacjach o przedłużenie umów,
bez przeprowadzenia prawidłowego postępowania w tym zakresie, które znalazłoby odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Jeżeli organ podatkowy zakwestionował całą fakturę z 13 lipca 2022 r.
pod względem materialnym, powinien wykazać jednoznacznie jakie konkretnie czynności kwalifikuje do tej faktury uznając, że nie odzwierciedla ona rzeczywistości. Organ odwoławczy nie wykazał tych konkretnych czynności de facto wprost, wskazał na nie tylko ogólnie, oceniając że były doraźne i nieistotne oraz przypisując je niezasadnie wyłącznie do etapów procesu budowlanego i uruchamiania działalności w obiekcie.
Nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy, czy czynności P. W. wykonywane
w czasie współpracy wpłynęły lub mogły wpłynąć na uznanie obiektu za atrakcyjny, stabilny i opłacalny w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Pominął wyjaśnienia P. W. w zakresie przedstawianego sposobu wyliczenia wysokości wynagrodzenia i jego podstawy. Wykazywanie niewspółmierności wynagrodzenia
do słabego wyniku finansowego skarżącej, też nie jest przekonującym argumentem biorąc po uwagę fakt, że okres procesu budowlanego i pierwszy okres prowadzenia działalności nie może odzwierciedlać stopnia rentowności inwestycji, która z założenia jest inwestycją długoterminową.
Należy podkreślić ponownie, co istotne, organ rozpatrując materiał dowodowy
nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny.
Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany
jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody
we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył zatem ww. przepisy.
Kwestia rzetelności ww. faktury wymaga zatem dokładniejszego wyjaśnienia
i oceny, w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody w ponownie prowadzonym postępowaniu (lub ewentualnie nowe dowody) z wykazaniem w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy, które dowody uwzględnił, a którym odmówił wiary i dlaczego. Tymczasem tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło.
Odnosząc się do pozostałych podnoszonych w zaskarżonej decyzji faktów, mających świadczyć o oszustwie podatkowym, w ocenie Sądu, okoliczności rozliczenia wynagrodzenia za pomocą pożyczki, czy powiązanie tych rozliczeń z transakcją zakupu nieruchomości pomiędzy innymi podmiotami, nie są same w sobie nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie udowodnił ani, że do kompensaty nie doszło,
ani że nie doszło do zakupu nieruchomości, że były to czynności pozorne. Niemniej jednak w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, dopuszczalne było, także między przedsiębiorcami, dokonywanie rozliczenia za pomocą kompensat,
czy finansowanie z pożyczki. Oczywiste bowiem jest, że strony mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów
i wolność obrotu gospodarczego. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnego nadużycia prawa, nawet z uwagi na zintegrowanie dat i kwot transakcji.
Zauważyć też należy, że faktami nie mogą być przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji.
Sąd stwierdził zatem, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać,
że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszający tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu decyzji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie do całej zakwestionowanej faktury
i czynności P. [...], za które przysługiwać miało ww. wynagrodzenie w wysokości [...] zł po zakończeniu współpracy. W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest, dlaczego na podstawie całokształtu materiału dowodowego DIAS dochodzi do wniosku,
że wynagrodzenie było za wysokie w odniesieniu do zakresu wykonanych usług – przy czym w tym zakresie organ pomija wyjaśnienia P. W. odnoście podstawy (zakresu czynności) ww. wynagrodzenia.
W rozpoznanej sprawie organy odwoławczy nie wykazał jednoznacznie zaistnienia oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem dochodów podatkowych,
jak też nie ustalił, że zamierzonym skutkiem przedmiotowej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez spółkę działania,
a tym samym organy nie wykazały zaistnienia nadużycia prawa. Organy podatkowe zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. W. bez powiązania swoich ustaleń z wykazaniem,
że działalność spółki była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa.
Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został zatem przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano
się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów.
Podkreślenia również wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe
w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA
z 28 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku
z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Mając na względzie powyższe, rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ww. transakcji udokumentowanej sporną fakturą z 13 lipca 2022 r. uznać należy za przedwczesne. Stan faktyczny sprawy
nie został dostatecznie wyjaśniony, organ dokonał jedynie wybiórczej oceny materiału dowodowego a wnioski organu przedstawione w zaskarżonej decyzji nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, oceny i wskazania Sądu. W szczególności, organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także ewentualnie w toku ponownie prowadzonego postępowania, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy faktura wystawiona przez P. W. dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przede wszystkim organ podatkowy oceni zebrany materiał dowodowy w całokształcie, nie pominie żadnego ze zgromadzonych dowodów, zwłaszcza korzystnych dla strony. Jasno wskaże, którym dowodom daje wiarę, a którym nie i dlaczego. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania
w uzasadnieniu decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.