Wyrok WSA z dnia 20 maja 2026, sygn. I SA/Sz 17/26

W świetle zebranego materiału dowodowego Organ odwoławczy nie dał wiary "lakonicznym" zeznaniom Podatnika. Nie dał również wiary "lakonicznym" zeznaniom K. M., T. S. oraz A. C.. Żadna

z przesłuchanych osób nie miała bowiem wiedzy o spółkach R, H, NM (rzekomych dostawcach samochodów) i nigdy nie była w ich siedzibie. Żadna z tych osób

nie wiedziała również kto oficjalnie reprezentuje rzekomego dostawcę. Ponadto, poza ogólnikowym wskazaniem przedmiotu transakcji, wspomniane osoby nie potrafiły podać żadnych informacji, które mogłyby uwiarygodnić faktyczne dokonanie dostaw pojazdów pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Niewiarygodne

są zwłaszcza zeznania złożone przez Podatnika oraz K. M. w zakresie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z wystawcami spornych fakturach.

W ocenie DIAS, "nawiązanie współpracy" z wystawcami spornych faktur nie było przypadkowe, lecz z góry zamierzone. Osoby zaangażowane w te nierzetelne transakcje (E. P., K. M., T. S.) wzajemnie się znały, działały w zaufaniu i ścisłej współpracy, wiedząc że uczestniczą w oszukańczym procederze.

Świadczy o tym również dzierżawa przez Podatnika placu w tym samym miejscu co Spółka T, udział w łańcuchu kwestionowanych transakcji trzech spółek pozorujących prowadzenie działalności i co ważne obsługiwanych księgowo przez jedną osobę - M. K., wykazanie przez Podatnika wielokrotnie wyższych obrotów w listopadzie i grudniu 2022 r. niż przed i po okresie badanym zwłaszcza

gdy w tych miesiącach jak zeznał rozpoczął działalność w tym zakresie, wznowienie

w czerwcu 2022 r. przez Spółkę T działalności, którą zawiesiła w 2012 r. (zapis w KRS).

DIAS stwierdził, że istotne dla tej sprawy jest również, że przy realizacji płatności za kwestionowane faktury (na rzecz spółek H i NM) miał u Podatnika miejsce odwrócony kierunek płatności, cecha charakterystyczna dla oszustwa podatkowego. Źródło finasowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru (Spółka T i firma [...] J. G.). Płatności

były realizowane w tym samym dniu bądź w kilku następnych. Świadczy to o tym,

że Podatnik nie musiał angażować swoich środków finansowych, jak i nie ponosił żadnego ryzyka, gdyż zapłata dla dostawcy uzależniona była od wpływu środków

od odbiorcy. Takie okoliczności nie występują w realiach prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że taki podmiot jak firma Podatnika nie jest znana na rynku branżowym handlu pojazdami ciężarowymi, a wykazane w tym zakresie transakcje

w głównej mierze nie wychodzą poza zakres podmiotów biorących udział

w ujawnionym oszustwie podatkowym, o których mowa w tej decyzji.

Dodatkowo DIAS zwrócił uwagę, że płatności na konto Podatnika ze Spółki T dokonywane były za pomocą przelewów "ekspres elixir", które realizowane

są natychmiastowo, zazwyczaj w ciągu kilku sekund od zatwierdzenia, omijając tradycyjne sesje bankowe. Miało to na celu utrudnienie zabezpieczenia środków finansowych przez organy państwowe, a także utrudnienie ewentualnego ustalenia źródła pochodzenia towaru.

W ocenie Organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności nie mają miejsca w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co jedynie potwierdza,

że faktycznym celem kwestionowanych transakcji nie był aspekt gospodarczy, lecz wystawienie faktur dla uzyskania przez Podatnika korzyści podatkowej poprzez odliczenie wykazanego na nich podatku naliczonego.

DIAS za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał podjęcie przez Podatnika współpracy z nowymi kontrahentami, w nowym przedmiocie działalności, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji tych podmiotów. Oceny tej nie zmienia powołanie się przez Podatnika się na sprawdzanie tych podmiotów na białej liście podatników VAT. DIAS nie uznał za racjonalne działanie powierzenie przez Podatnika K. M. przeprowadzenia wszelkich czynności związanych z zakupem

i sprzedażą ciągników siodłowych i koparki wykazanych na kwestionowanych fakturach. Nie zabezpieczył się w żaden sposób umową chroniącą go przez negatywnymi skutkami działań K. M., który kupował i sprzedawał pojazdy w imieniu Podatnika; nie miał przy tym żadnych podstaw aby działać w zaufaniu

do K. M., z którym nie wiązała Podatnika umowa o pracę, czy też umowa zlecenia. Z danych zawartych w CEiDG wynikało, że K. M.

nie był pełnomocnikiem ani prokurentem w firmie Podatnika. Przedłożona umowa

o współpracy z K. M. nie zabezpieczała w żaden sposób interesów Podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego, umowa ta została sporządzona wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania w celu uwiarygodnienia kwestionowanych transakcji. Trudno dać wiarę aby należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca przeprowadzał za pośrednictwem obcej osoby transakcje z nieznanymi sobie podmiotami i nie zabezpieczył swoich interesów rzetelnym sprawdzeniem nowych kontrahentów.

DIAS podkreślił, że Podatnik jest przedsiębiorcą od 2007 r. Ocena zebranych dowodów doprowadziła ten do jednoznacznego wniosku, że Podatnik

był świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, posłużył się pustymi fakturami wystawionymi przez Spółki R, H, NM i T w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego w wysokości [...] zł.

DIAS podzielił ocenę Organu pierwszej instancji, że zgodnie z przepisem

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Podatnikowi nie przysługuje w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez Spółki R, H, NM i T.

Z kolei do faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz Spółki T., na których wykazano podatek należny w łącznej wysokości [...] zł, zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS przywołał treść zastosowanych przepisów ustawy o VAT, wyjaśnił

ich znaczenie i zaprezentował orzecznictwo sądów w tym zakresie.

W ocenie DIAS, w badanym okresie Podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Stworzony został fikcyjny łańcuch dostaw, mający na celu obniżenie obciążeń podatkowych Podatnika kosztem Skarbu Państwa.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania i uzasadnił swoje stanowisko

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podatnik zaskarżył ww. decyzję Organu odwoławczego z 31 października

2025 r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją NZUCS i przekazanie sprawy Organowi I instancji

do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił obrazę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NZUCS z 14 lipca 2025 r. pomimo zasadności przytoczonych w niej zarzutów tj.:

- art. 122 O.p. związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy

oraz brakiem dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań z urzędu, aby ustalić obiektywną prawdę

w danej sprawie, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieudowodnienie nadużycia prawa przy jednoczesnym kwestionowaniu realności transakcji objętych fakturami, a przy tym niezbadaniu zasadność ekonomicznej i biznesowej transakcji objętych fakturami, co miało wypływ na niewłaściwe uznanie faktur za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

co przejawiało się niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz brakiem dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań z urzędu, aby ustalić obiektywną prawdę w danej sprawie, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli,

co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Skarżącego

do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych co przejawiało się nieuzasadnionym zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez niewskazanie przyczyn odmowy wiary dowodom w postaci ksiąg podatkowych i ewidencji

za okres od listopada do grudnia 2022 r., korzystającym z domniemanie określonego w art. 193 O.p.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary

lub odmowy wiary dowodom przedstawionym przez strony - w tym depozycją świadków uznając je w sposób arbitralny za lakoniczne jednocześnie,

nie uwzględniając, iż od momentu wystawienia kwestionowanych faktur

do chwili obecnej upłynął znaczy czas, co skutkowało zatarciem szczegółów transakcji w ich pamięci;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary

lub odmowy wiary dowodom w postaci ksiąg podatkowych i ewidencji za okres od listopada do grudnia 2022 r., pomimo tego, iż jak wskazał NSA w wyroku

z 25 maja 2023 r. (I FSK 227/19), z treści art. 193 O.p. wynika domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów co ma chronić podatnika;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji Skarżącego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT;

- obrazy art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT przez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT w kwocie innej, aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowych, pomimo braku podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Nadto, zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów

i pominięcie istotnych okoliczności wskazujących na realność transakcji;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności przez arbitralne odrzucenie dowodów w postaci ksiąg podatkowych i ewidencji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji,

w tym niewskazanie powodów odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie

do spornych transakcji;

- art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowych, bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił argumentację celem

ich poparcia. Reasumując Skarżący zarzucił, że Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zawarł ustaleń ani nie wyjaśnił jednoznacznie podstaw swojego rozstrzygnięcia m.in. w następującym zakresie:

- co do przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego,

czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego,

- co do tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw własności pojazdów i palet w ogóle nie miała miejsca.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j. ; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i badają legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związane granicami skargi, zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo,

a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. W ramach

tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z kolei z art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje

w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

(pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2)

lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd

stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć miało to miejsce jedynie do części ustaleń Organów, tj. w zakresie dotyczącym zastosowania przez Organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd bowiem zaakceptował prawidłowość ustaleń Organów podatkowych w zakresie braku rzetelności faktur mających dokumentować dostawy i usługę na rzecz Skarżącego od Spółek R, H, NM oraz T i przypisanych tym nieprawidłowościom skutków podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporny okres. Sąd za przedwczesne jednakże uznał zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw, która dokonana miały być przez Skarżącego na rzecz Spółki T i obejmowały "odsprzedaż" przez Skarżącego ciągników siodłowych marek DAF i Volvo, które Skarżący miał nabyć uprzednio od Spółki H.

Istota sporu koncentruje się wokół zasadności:

1) uwzględnienia przez Skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów

i usług w deklaracjach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez:

- Spółkę R, która wystawiła na rzecz Skarżącego dwie faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które miały dokumentować nabycie maszyny do robót ziemnych (koparki) marki Liebherr (model 914 rok produkcji 2008) wraz z usługą przeglądu po jej naprawie;

- Spółkę H, która wystawiła na rzecz Skarżącego trzy faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które miały dokumentować nabycie dwóch ciągników siodłowych marki DAF (modele XF 480 i XF 530 rok produkcji 2018) oraz ciągnika siodłowego marki Volvo (model FH 4 500 rok produkcji 2018);

- Spółkę NM, która wystawiła na rzecz Skarżącego fakturę w kwocie netto

[...] zł, podatek VAT [...] zł, która miała dokumentować nabycie ciągnika siodłowego marki Scania (model S500 rok produkcji 2018);

- Spółkę T, która wystawiła na rzecz Skarżącego fakturę w kwocie netto

[...] zł, podatek VAT [...] zł, która miała dokumentować nabycie

2 600 sztuk używanych europalet;

jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach a tym samym i nie stanowiących podstawy

do obniżenia podatku należnego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

2) określenia Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2022 r. i grudzień 2022 r. w związku z uznaniem przez Organy, że zaewidencjonowane przez Skarżącego trzy faktury w łącznej kwocie

[...] zł netto, podatek VAT [...] zł, które miały dokumentować odsprzedaż przez Skarżącego na rzecz Spółki T dwóch ciągników siodłowych marki DAF (modele XF 480 i XF 530 rok produkcji 2018) oraz ciągnika marki Volvo (model FH 4 500 rok produkcji 2018) nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Organy podatkowe bowiem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z w. faktur VAT wystawionych przez Spółki R, H, NM i T oraz uznały, że poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych

na rzecz Spółki T Skarżący zawyżył wartość dostawy towarów o kwotę [...]zł netto oraz podatek należny o kwotę [...]zł. W konsekwencji, określiły Skarżącemu

za listopad i grudzień 2022 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu ciągnikami siodłowymi a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2022 r. i kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień

2022 r.

Zdaniem Organów podatkowych, zakwestionowane faktury wystawione

na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Były to "puste faktury" sensu stricto o łącznej wartości netto [...] zł. Łączna kwota podatku VAT wykazana na pustych fakturach wyniosła [...] zł.

Za nierzetelne uznały także te faktury, które Skarżący wystawił na rzecz Spółki T., albowiem jak wskazano skoro Skarżący nie nabył od Spółki H ciągników siodłowych marek DAF i Volvo, to nie mógł następnie dokonać ich dostawy na rzecz Spółki T.

Sąd za podstawę – w niezakwestionowanej części - rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny. Zdaniem składu orzekającego poczynione przez Organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zakwestionowania tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd,

jak już powyżej wskazano, za przedwczesne uznał jednak określenie Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W powyższym zakresie – uznanym przez Sąd za zgodny z prawem - Skarżący sformułował zarzuty naruszenia nie tylko naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT

ale także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jak i art. 210 § 1

pkt 6 i § 4 O.p. a w efekcie i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskazując de facto, że tezy przyjęte przez Organ, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji a Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym – są błędne wywiedzione bowiem zostały przez organy podatkowe na podstawie nieprawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego, tj. dokonanego z pominięciem korzystnych

dla Skarżącego dowodów i uwzględnieniu dowodów wyłącznie dla niego niekorzystnych jak i w wyniku przekroczenia przez Organy zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący podnosi ponadto, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak odniesienia do pełnego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i brak jednoznaczności, niejasność i niespójność w odniesieniu do przyjętej przez Organy podstawy zakwestionowania ww. transakcji objętych spornymi fakturami VAT. Skarżący wskazuje również m.in. brak zbadania zasadności ekonomicznej

i biznesowej zakwestionowanych transakcji, brak wskazania przyczyn odmowy wiary dowodom w postaci ksiąg podatkowych i ewidencji Skarżącego za sporny okres, brak wskazania powodów oddania i odmowy wiary pozostałym, poszczególnym dowodom, pominięcie istotnych w sprawie okoliczności wskazujących na realność

zakwestionowanych transakcji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania,

gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który

z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Trzeba również pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone

m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:)

B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993,

str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej

w art. 122 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2025 r., I SA/Wr 919/24).

Jak z kolei wynika z przepisu art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane

są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań a ponadto w myśl art. 124 O.p. powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone

w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu,

jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Niewątpliwie rację należy przyznać Skarżącemu, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) powinny dążyć do ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy, co w efekcie oznacza, że powinny dążyć do ustalenia zarówno okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla Skarżącego z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony już został pogląd, w całości podzielany przez sąd w składzie orzekającym

w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie "z góry" wersji zdarzeń opierającej się na tezie, że Skarżący w sposób świadomy przyjmował

i wystawiał nierzetelne faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść podatnika. Nie mogą zatem pomijać

w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych mu z urzędu dowodów, z których wynika stan faktyczny odmienny od tego który organy zakładają i dowodzą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2025 r., I SA/Wr 919/24).

Odnosząc się dodatkowo do granic prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie należy jednak zapominać o jego celu, tj. zupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, albowiem tylko tak ustalony stan faktyczny umożliwia przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. W świetle powyższego

w orzecznictwie sadów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że wynikający

z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie

do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10; 2 września 2011 r.,

I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10; 15 października 2025 r., II GSK 1809/23). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (por. m.in. wyrok NSA z: 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07; 15 października 2025 r., II GSK 1809/23).

Sąd wskazuje ponadto, że Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć

nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach, co zdaje się całkowicie pomijać Skarżący przy kwestionowaniu zupełności i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy w rozpoznawanej sprawie. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią

art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego

w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając zasady wiedzy, doświadczenia życiowego, reguły logicznego rozumowania (prawa logiki), informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r.,

II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności

na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy

nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych

w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz

w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem

z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści

w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja

nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom wiedzy, regułom logicznego rozumowania

lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (por. wyroki WSA w Warszawie z: 18 lutego 2014 r., III SA/Wa 1547/13; 30 stycznia 2017 r.,

III SA/Wa 3325/15).

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona

w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898).

Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną

w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać

i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany

jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega

na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego – w odniesieniu do ww. zakwestionowanych przez organy dostaw i usługi na rzecz Skarżącego dokonanych przez Spółki R, H, NM i T - nie zostały przez Organy naruszone. W ocenie Sądu Organy- wbrew zarzutom skargi - zebrały całościowy materiał dowody, dowody poddały należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie,

a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia

się do zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Uzasadnienia decyzji

w rozpatrywanej sprawie – w ww. zakresie - zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych

za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych Organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym,

jak i z dokumentów nie pomijając przy tym jakichkolwiek istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów.

W ocenie Sądu Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę

nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, istotnych dla sprawy wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez Organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miała świadomości o oszustwie podatkowym. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel

ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych

dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć raz jeszcze należy, że zasada wynikająca z objętymi zarzutami skargi przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji,

iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie

się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie

z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających,

iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia

jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu, do odmiennej czy tez fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało

się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe,

a to w następstwie – jego zdaniem – niewłaściwej oceny materiału dowodowego

i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym,

tj. zanegowanie przez Organy rzetelności przedmiotowych faktur dokumentujących dostawy i usługę na rzecz Skarżącego przez Spółki R, H, NM i T, jak i świadomości Skarżącego, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Rozważając dalej powyższe wskazać należy przede wszystkim ponownie

na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby,

że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i miały związek

z czynnościami opodatkowanymi, a także na fakt nie przedstawienia przez Skarżącego takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia,

że zakwestionowane faktury dokumentujące dostawy i usługę na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze przyjmując je do rozliczenia.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem Organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącego abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić zarzutów Skarżącego w odniesieniu do braku uwzględnienia przez Organy okoliczności faktycznych wskazujących na istnienie ciągników siodłowych i koparki, tj. towarów objętych zakwestionowanymi fakturami dostaw na rzecz Skarżącego. Sąd zauważa bowiem, że jak wynika z decyzji organów i na co wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Organy nie kwestionowały faktycznego istnienia towarów wskazanych na spornych fakturach jak i przyznały, że towary te sprowadzone zostały z krajów UE (Austria i Niemych) oraz, że znajdowały się na dzierżawionym przez Skarżącego placu w R.. Organy zakwestionowały natomiast, że towary te Skarżący nabył

od wystawców spornych faktur, albowiem jak wykazały Organy Spółki R, H i NM

nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wystawiały puste faktury na rzecz Skarżącego pełniąc rolę tzw. "znikających podatników" i działając

w obrocie gospodarczym z zamiarem oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia Organów podatkowych, jednoznacznie wynikają z zebranego materiału dowodowego. Jak bowiem zasadnie wskazały Organy ww. spółki nie tylko nie posiadały żadnego majątku, tytułów prawnych do wskazanych w rejestrach siedzib lecz nie posiadały również pracowników a funkcje zarządcze sprawowały w nich osoby przypadkowe, które w rzeczywistości nie prowadziły jakichkolwiek spraw tych podmiotów jak i nie reprezentowały ich wobec osób trzecich a były jedynie tak zwanymi "słupami"/figurantami, których rola ograniczała

się do podpisywania przedkładanych im dokumentów w zamian za korzyści finansowe (P. K.). Ponadto spółki te nie podejmowały żadnego kontaktu z organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie, brak było jakichkolwiek dowodów

na okoliczność nabywania przez nie składników majątku i usług świadczących

o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym towarów wskazanych

na spornych fakturach, który miał stanowić przedmiot dostaw na rzecz Skarżącej. Spółki te nie prowadziły rzetelnej księgowości i nie regulowały swoich zobowiązań podatkowych, w tym wynikających z zakwestionowanych faktur, a dochodzenie

ich w trybie egzekucji nie było skuteczne. Ponadto Spółki te zostały wyrejestrowane

z rejestru podatników VAT z powodu podania danych w zgłoszeniu rejestracyjnym

VAT-R niezgodnie z prawdą (Spółka R) lub z uwagi na brak składania deklaracji podatkowych (Spółki NM i H) zaś do składania w ich imieniu deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej upoważniona była ta sama osoba (M. K.). Sąd zauważa również, że zgromadzone w toku postępowania dowody, które miały wykazać faktyczne nabycia przez ww. Spółki towarów objętych spornymi fakturami zasadnie zostały pozbawione przez Organy mocy dowodowej. Jak bowiem zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej decyzji przesłane 6 czerwca 2023 r. do Organu przez M. K. faktury rzekomo dokumentujące nabycia pojazdów przez Spółkę H

od unijnych podmiotów ([...] oraz K. T.) okazały

się niewiarygodne, albowiem z raportów o tych podmiotach zawartych w systemie wymiany informacji o VAT wynikało jednoznacznie, że podmioty te nie wykazały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki H. Zasadnie również w ocenie Sądu Organy odmówiły mocy dowodowej zeznaniom świadka M. K. w zakresie faktycznych dostaw towarów i usługi przez ww. spółki na rzecz Skarżącego objętych zakwestionowanymi fakturami. Jak bowiem zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej decyzji świadek ten nie miał de facto żadnej konkretnej wiedzy na temat ww. podmiotów w imieniu których składał pliki JPK VAT (nie wiedział

jaki przedmiot transakcji został wskazany w fakturach oraz kto był ich wystawcą,

nie wiedział czy spółka zatrudnia pracowników, czy posiada majątek, nie znał kontrahentów spółki ani miejsc magazynowania rzekomo zakupionych towarów

czy też sposobu ich transportu – Spółki R i H; posiadał jedynie ogólną wiedzę

o działalności spółki w zakresie składania mebli na zlecenie i świadczenia okazjonalnie usług transportowych – Spółka NM). Ponadto Organ zasadnie w powyższym zakresie wskazał na fakt, że pomimo twierdzenia M. K., że w sprawach Spółki H. kontaktował się z P. K. to jednak jak wynikało z akt sprawy P. K. sam przyznał, że nie prowadził spraw tej spółki i nie reprezentował

jej na zewnątrz, albowiem za wynagrodzeniem podpisywał jedynie podkładane

mu dokumenty.

W ocenie Sądu również w odniesieniu do Spółki T – w zakresie dostaw na rzecz Skarżącego (używane europalety) – zasadnie przyjęły Organy, że faktury wystawione prze tą spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co Sąd wskazał już powyżej, Spółki R i NM nie prowadziły rzeczywistej działalności

i tym samym nie mogły one być dostawcą palet na rzecz Spółki T, które to palety miały zostać odsprzedane następnie przez Spółkę T na rzecz Skarżącego. Ponadto Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził wobec Spółki T kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku

od towarów i usług za okres od września do grudnia 2022 r. Kontrola została zakończona wydaniem wyniku kontroli z 28 czerwca 2024 r., w którym organ zakwestionował m.in. rzetelność faktur wystawionych przez Spółki R i NM na rzecz Spółki T mających dokumentować nabycie europalet, palet, skóry licowej, drewna, usług spedycyjnych i magazynowych oraz kruszarki szczękowej oraz fakturę wystawioną przez Spółkę T na rzecz Skarżącego mającą dokumentować sprzedaż europalet. Ponadto jak zasadnie wskazał Organ A. C. nie zajmował

się w rzeczywistości prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentacją i był jedynie "figurantem" albowiem czynności te de facto wykonywał T. S., z zeznań którego wynikało, że posiadał on de facto jedynie ogólną wiedzę odnośnie

m.in. zakupu europalet. Z zeznań T. S. i A. C. wynikało, że w istocie nie mieli oni wiedzy o rzekomych dostawcach, w tym od Spółek R i NM

i nigdy nie byli w ich siedzibie. Żadna z tych osób nie wiedziała również kto oficjalnie reprezentuje rzekomego dostawcę. Ponadto, poza ogólnikowym wskazaniem przedmiotu transakcji, wspomniane osoby nie potrafiły podać żadnych informacji, które mogłyby uwiarygodnić faktyczne dokonanie dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Dodatkowo Sąd podkreśla, że z zeznań A. M., która wydzierżawiła Skarżącemu plac w R., jednoznacznie wynikało,

że na dzierżawionym przez Skarżącego placu w R. nie było żadnych palet, które Skarżący rzekomo nabył od Spółki T. Przy czym plac ten dzierżawiła również Spółka T. W tym zakresie zasadnie więc, mając na uwadze powyższe okoliczności, Organy odmówiły mocy dowodowej twierdzeniom Skarżącego o przechowywaniu ww. palet

na jakimś placu w miejscowości S., którego adresu Skarżący jednak nie znał jak i nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów na tą okoliczność.

Sąd wskazuje również, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącego

w odniesieniu do braku uwzględnienia przez Organy przelewów dokonywanych

za zakwestionowane faktury dostaw i usługi na jego rzecz. Jak bowiem wynika

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ dokonując oceny dowodów okoliczności

tej nie pominął. Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę i co wynika z akt sprawy na stronie 20 zaskarżonej decyzji Organ odniósł się do tych dowodów. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał Organ w tym zakresie, że przy realizacji płatności na rzecz Spółek H i NW u Skarżącego miał miejsce odwrócony kierunek płatności,

co jest cechą charakterystyczną dla oszustwa podatkowego a źródło finansowania stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru (Spółka T i [...] J. G.). Płatności te były realizowane w tym samym dniu bądź kilku następnych, co świadczy o tym że Skarżący nie musiał angażować własnych środków

i nie ponosił żadnego ryzyka gdyż zapłata dla dostawy uzależniona była od zapłaty dokonanej przez odbiorcę. Organ zasadnie wskazał również, e przy rozliczeniach

ze Spółka T stosowano przelewy "ekspres eliksir", realizowane natychmiastowo, zazwyczaj w ciągu kilku sekund, co miało na celu utrudnienie zabezpieczenia środków finansowych przez organy państwowe jak i utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru.

W ocenie Sądu stanowisko Organów potwierdzają również wskazywane przez nie okoliczności prowadzenia przez Skarżącego działalności w ww. zakresie,

tj. de facto przekazanie jej prowadzenia K. M. bez zabezpieczenia

się przez Skarżącego umową z tą osobą, zabezpieczająca interesy Skarżącego.

Jak bowiem zasadnie wskazał Organ przedłożona umowy o współpracy

nie zabezpieczała interesów Skarżącego mając na uwadze kwoty dokonywanych transakcji. Ponadto Skarżący w istocie nie posiadał wiedzy w zakresie zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie bezpodstawnego i arbitralnego odrzucenia dowodów z ksiąg podatkowych i ewidencji Sąd i w tym zakresie podzielił stanowisko Organów.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 193 O.p. (§ 1) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów, (§ 2) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi

z odrębnych przepisów, (§ 4) organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia

dla sprawy.

Sąd wskazuje, że jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko

na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą

czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. A zatem zapisy dokonywane w księgach podatkowych na podstawie faktur, które

nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowią podstawę

do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., II FSK 572/23; wyrok WSA w Krakowie z 13 sierpnia 2024 r., I SA/Kr 1080/23).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organy, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zasadnie uznały, że zaewidencjonowane

w rejestrach Skarżącego prowadzonych dla rozliczenia podatku VAT transakcje

ze Spółkami R, H, NM, T w zakresie dostaw i usługi na rzecz Skarżącego

nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do czego Sąd ustosunkował się już w powyższej części uzasadnienia. Tym samym zasadnie uznały Organy, że ww. księgi Skarżącego nie były prowadzone rzetelnie w ww. zakresie

a zatem nie mogły one stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko Skarżącego

w odniesieniu do rzetelności zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że postępowanie wobec Skarżącego w zakresie zakwestionowanych faktur dostaw i usługi dokonanych

na rzecz Skarżącego przez ww. spółki było prowadzone zgodnie z przepisami prawa.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś jednoznacznie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Były to nierzetelne faktury, a Skarżący uwzględniając

je w rozliczeniu świadomie brał udział w oszustwie podatkowym.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w odniesieniu do ww. faktur VAT art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1

pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1,

art. 86 ust. 1 i 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, ustawy o VAT jak i art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Zgodnie z kolei z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel

lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające

na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku,

gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku

lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie

zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W świetle tej regulacji niewątpliwie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach,

albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne

jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., I FSK 2252/23).

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi

są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika,

a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV

v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził,

że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko

w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09, CBOSA). Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle

nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych

niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2014 r., I FSK 659/13;

12 lutego 2012 r., I FSK 1860/11; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09).

Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą

do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp,

C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., I FSK 1879/17.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał nierzetelne faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które – jak udowodniono - nie świadczyły faktycznie usługi

i dostaw na rzecz Skarżącego wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć,

że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącego spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, albowiem w przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy

w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary

czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach

(por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Organ zasadnie

nie zakwestionował, że ciągniki siodłowe oraz koparka faktycznie istniały i zostały sprowadzone z krajów UE (Niemcy i Austria) na dzierżawiony przez Skarżącego plac w R. jednak, jak jednoznacznie wynikało z akt sprawy dostawcami tych pojazdów na rzecz Skarżącego nie były ww. spółki, które wystawiły jedynie puste faktury na rzecz Skarżącego, lecz zagraniczni właściciele tych pojazdów. Organ równie zasadnie uznał, że gdyby zgodnie z rzeczywistym przemieszczeniem pojazdów

to Skarżący zadeklarował ich wewnątrzwspólnotowe nabycie z terenu UE,

to odsprzedając te pojazdy w kraju na rzecz Spółki T, firmy [...] J. G. oraz firmy P. [...] M. N. byłby zobligowany do zapłaty podatku należnego w wysokości [...] zł. A zatem

w celu uniknięcia zapłaty tego podatku Skarżący posłużył się pustymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty i odliczył wykazany na tych fakturach podatek naliczony w wysokości [...] zł.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi w odniesieniu do naruszenia przepisu art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15,

są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Jak z kolei stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Jak zatem wprost wynika z ww. regulacji zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku,

o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W konsekwencji decyzja wymiarowa organu podatkowego zastępuje deklarację podatkową podatnika. Zatem po pierwsze, za dany okres rozliczeniowy istnieje tylko jedno rozliczenie, którym jest deklaracja podatnika, jego korekta lub decyzja podatkowa, która zastępuje deklarację lub korektę. Po drugie zaś organ podatkowy, stosownie do art. 212 O.p., jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Zatem nawet późniejsza deklaracja bądź korekta deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożona przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne,

aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję wymiarową wydaną przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2024 r., I SA/Gl 25/24).

Nie ma zatem racji Skarżący, że w sprawie naruszono art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT w odmiennej wysokości aniżeli wynikająca ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych – jak bowiem powyżej wskazano zaistniały podstawy do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia zawartego w tych deklaracjach.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych przez Organy podatkowe trzech faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki T i uznania przez Organy, że Skarżący zawyżył wartość dostawy towarów o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł i w konsekwencji, określenia Skarżącemu za listopad

i grudzień 2022 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu ciągnikami siodłowymi Sąd uznał ustalenia Organów podatkowych w tym zakresie

za przedwczesne.

Sąd wskazuje bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie nie spełnia standardów zakreślonych przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 235 O.p., uniemożliwiając w istocie kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie a tym samym powodując konieczność wyeliminowania tej decyzji

z obrotu prawnego.

Stopień sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ww. zakresie uniemożliwia zapoznanie się w istocie z zasadniczą argumentacją i zasadniczymi powodami, dla których utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji w odniesieniu

do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Organ naruszył

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1

lit. c P.p.s.a.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak de facto jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest nierzetelna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 ustawy o VAT przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA z: 19 października 2016 r., I FSK 1350/15; 11 grudnia 2024 r., I FSK 982/21).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni

z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury

co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi

nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. W okolicznościach sprawy Organy nie wykazały jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

że wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione zaś argumentacja Organu w tym zakresie, w ocenie Sądu, pozostaje wewnętrznie sprzeczna. Organy podatkowe tym samym w sposób niewystarczający wykazały fakty, które uznały za udowodnione i jednoznacznie wyjaśniały zasadnicze przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie ww. regulacjami Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował

się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść.

Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu

w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali

i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji Organ odwoławczy zaprezentował sprzeczną argumentację odnoszącą się do podstaw zastosowania

w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co uzasadnia hipotezę,

że zagadnienie to nie było przedmiotem dostatecznej analizy Organu a jedynie powierzchownej. To oznacza, że kontrolowana decyzja i z tego punktu widzenia

nie odnosi się do wszystkich istotnych i racjonalnych okoliczności sprawy, a przez

to może być poczytywana jako woluntarystyczna, dowolna.

Sąd zauważa bowiem, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organy zakwestionowały nabycie przez Skarżącego w spornym okresie od Spółek R, H i NM maszyny do robót ziemnych (koparki) marki Liebherr (model 914 rok produkcji 2008), dwóch ciągników siodłowych marki DAF (modele XF 480 i XF 530 rok produkcji 2018), ciągnika siodłowego marki Volvo (model FH 4 500 rok produkcji 2018) oraz ciągnika siodłowego marki Scania (model S500 rok produkcji 2018).

Jak ponadto wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rzekomo nabytą

od Spółki R maszynę do robót ziemnych (koparkę) marki Liebherr (model 914 rok produkcji 2008) Skarżący odsprzedał na rzecz M. N. w zakresie P. H. M. N. , której z tego tytułu wystawił

12 grudnia 2022 r. fakturę VAT nr [...]/2022. Organ nie zastosował w odniesieniu

do tej transakcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pomimo zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej na rzecz Skarżącego przez Spółę R tytułem dostawy tej maszyny

i uznania, że faktura ta nie dokumentowała dostawy tego towaru.

Podobnie Organ nie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu

do transakcji dostawy przez Skarżącego ciągnika siodłowego marki Scania (model S500 rok produkcji 2018) na rzecz [...] J. G. objętej wystawioną przez Skarżącego fakturą VAT z 19 grudnia 2022 r. nr [...]/2022, który to ciągnik miał zostać rzekomo nabyty uprzednio przez Skarżącego od Spółki NM. Organ zakwestionował przy tym rzetelność faktury VAT wystawionej na rzecz Skarżącego przez Spółkę NM tytułem dostawy tej maszyny, albowiem uznał, że faktura

ta nie dokumentowała dostawy tego towaru.

Odmiennie Organ postąpił w odniesieniu do dostaw, które miały być dokonane przez Skarżącego na rzecz Spółki T a udokumentowane zostały trzema fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego w łącznej kwocie [...]zł netto, podatek VAT

[...] zł. Faktury te miały dokumentować odsprzedaż przez Skarżącego dwóch ciągników siodłowych marki DAF (modele XF 480 i XF 530 rok produkcji 2018) oraz ciągnika marki Volvo (model FH 4 500 rok produkcji 2018), które Skarżący miał rzekomo nabyć uprzednio od Spółki H. Organ zakwestionował jednocześnie rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę H na rzecz Skarżącego dokumentujących dostawy tych maszyny, albowiem uznał, że faktury te nie dokumentowały dostaw tego towaru. W odniesieniu do zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w części uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmującej ocenę prawną - Organ odwoławczy

na str. 23 - 25 zaskarżonej decyzji odniósł się wyłącznie do brzmienia, wykładni

i orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że Skarżący w badanym okresie brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, albowiem stworzony został fikcyjny łańcuch dostaw, mający na celu obniżenie obciążeń podatkowych Skarżącego kosztem Skarbu Państwa.

Z tak wyrażoną oceną prawną w zakresie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Organ odwoławczy uznał stanowisko Organu I instancji za zasadne. Również w części uzasadnienia decyzji pn. "Stanowisko wobec zarzutów skargi" Organ odwoławczy odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT (str. 27 zaskarżonej decyzji) wskazał jedynie, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej

na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października

2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Jednocześnie jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ odwoławczy nie kwestionował, że:

1) ciągniki siodłowe oraz koparka faktycznie istniały i zostały sprowadzone

z krajów UE (Niemcy i Austria) na dzierżawiony przez Skarżącego plac

w R. przy ul. [...];

2) dostawcami tych pojazdów na rzecz Skarżącego nie były Spółki R, NM i H, które wystawiły jedynie puste faktury na rzecz Skarżącego, lecz nieustaleni zagraniczni właściciele tych pojazdów;

3) oszustwo podatkowe w rozpoznawanej sprawie polegało na tym,

że w przypadku gdyby zgodnie z rzeczywistym przemieszczeniem pojazdów

to Skarżący zadeklarował ich wewnątrzwspólnotowe nabycie z terenu UE, które jest neutralne podatkowo (podatek należny i naliczony z tytułu WNT są w tej samej wysokości), to odsprzedając te pojazdy w kraju na rzecz Spółki T, firmy [...] J. G. oraz firmy P. M. N. S. byłby zobligowany do zapłaty podatku należnego w wysokości [...] zł i jedynie w celu uniknięcia zapłaty tego podatku Skarżący posłużył się pustymi fakturami wystawionymi przez ww. spółki i odliczył wykazany na tych fakturach podatek naliczony w wysokości

[...] zł.

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zatem de facto,

że Organ nie kwestionował, że Skarżący nabył maszyny sprzedane następnie na rzecz Spółki T, J. G. i M. N. oraz, że maszyny te znajdowały się na dzierżawionym przez Skarżącego placu w R.. Organ uznał ponadto,

że rzeczywiste przemieszczenie tych pojazdów miało miejsce na rzecz Skarżącego lecz w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z terenu UE (Austria i Niemcy)

a nie jak wskazywał Skarżący od podmiotów krajowych, tj. Spółek R, H i T. Ponadto jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Skarżący wykazał nabycia tych maszyn od Spółek R, H i NM wyłącznie w celu w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego

w wysokości [...] zł, który miałby do zapłaty z tytułu odsprzedaży tych pojazdów w kraju na rzecz Spółki T, firmy [...] J. G. oraz firmy P. M. N. po ich bezpośrednim sprowadzeniu z Austrii i Niemiec.

A zatem, wobec powyższego, nie sposób uznać, że stanowisko Organu zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT zawiera argumentację, która pozwala odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu oraz wyłuszcza w sposób jednoznaczny powody podjętego

w tym zakresie rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla ponownie, że uzasadnienie decyzji

ma stanowić uzewnętrznienie motywów rozstrzygnięcia, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zastosowania przez Organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powyższych wymogów nie spełnia w stopniu uzasadniającym zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Sąd bowiem jeszcze raz podkreśla, że z jednej strony Organ przyznaje fakt rzeczywistego nabycia ww. towarów przez Skarżącego bezpośrednio od podmiotów

z Niemiec i Austrii i ich przechowywanie na dzierżawionym przez Skarżącego placu

a także uznaje, że Skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe tytułem dostawy na rzecz Skarżącego ww. maszyn wyłącznie w celu obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy tych maszyn przez Skarżącego na rzecz Spółki T, J. G. i M. N.. W tym też (posłużenie się przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe tytułem dostawy na rzecz Skarżącego ww. maszyn wyłącznie w celu obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy tych maszyn przez Skarżącego m.in. na rzecz Spółki T) Organ upatruje wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego i świadomości Skarżącego

co do uczestnictwa w nim, co stanowi zasadniczą podstawę zastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony Organ kwestionuje jedynie rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącego tytułem dostawy ww. towarów na rzecz Spółki T, co stanowi podstawę

do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazuje na zasady funkcjonowania Spółki T i odnosi

się do przelewów dokonanych przez tą spółkę na rzecz Skarżącego jednakże uzasadniając zastosowanie w sprawie powyższej regulacji nie wskazuje w istocie sposób jednoznaczny zasadniczych powodów podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

DIAS w postępowaniu ponownym dokona analizy zasadności zastosowania

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki T dokumentujących dostawę ww. pojazdów a ustalenia w tym zakresie zawrze w uzasadnieniu wydanej decyzji w sposób jednoznacznie wskazujący

na podstawę przyjętego stanowiska i odpowiadający normie art. art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p.

Sąd wskazuje ponadto, że uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo częściowego zaakceptowania prawidłowości stanowiska Organu wynika z możliwości wpływu

na rozliczenie Skarżącego w podatku od towarów i usług za sporny okres potencjalnej zmiany stanowiska Organu w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki T.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w powyższym zakresie doszło

do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p,

art. 124 O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Za przedwczesne tym samym Sąd uznał ustosunkowanie

się do pozostałych zarzutów skargi w odniesieniu do uznania za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w spornym okresie na rzecz Spółki T.

Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, o czym Sąd orzekł w pkt I. sentencji.

O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a.