Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ podatnik nie złożył, np. listy pasażerów podróżujących statkiem (z portu do portu), a jednostka ta nie posiada kabin pasażerskich, to nie wykonywał również przewozu osób, przewożąc tylko pracowników wykonujących podwodne prace budowlane i instalacyjne.
W konsekwencji, uznano, że przychodów uzyskanych z takiej żeglugi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c, co ma kluczowe znaczenie w sprawie. Zdaniem Dyrektora IAS, znaczenia tego nie zmieniają złożone przez podatnika w odwołaniu dalsze wyjaśnienia.
W ocenie organu odwoławczego, nie może wywołać oczekiwanego przez podatnika rezultatu również argumentacja podatnika, która dotyczy zaświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków do zwolnienia, w szczególności terminu do jego złożenia.
W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy 2022 roku, ustawowy termin złożenia zaświadczenia upływał 1 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. stanowił dzień wolny). Dyrektor IAS wskazał, że nie posiada delegacji do odmiennego, aniżeli wskazanego w ustawie, interpretowania i stosowania tego przepisu. Zauważył, że podatnik sam stwierdza, że zaświadczenie - w pierwotnej jego treści - złożył dopiero po upływie roku, tj. 22 kwietnia 2024 r. (zaświadczenie z datą 19 kwietnia 2024 r.). W ocenie organu odwoławczego, stanowi to o kolejnym naruszonym przez podatnika warunku uzyskania wnioskowanego zwolnienia przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Następnie, organ odwoławczy odniósł się do powołanej przez podatnika argumentacji dotyczącej zastosowania wobec jego dochodów za 2022 rok ulgi abolicyjnej, wyjaśniając, że kwestia ta stanowiła przedmiot sprawy zakończonej decyzją tut. organu z 8 lipca 2024 r., 3201-IOD1[1].4102.9.2024.8 (3201-IOD1.4102.6.2024). Wówczas podstawą wniosku podatnika z 17 maja 2023 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok był przepis art. 27g ust 5 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, odmawiając podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wskazał, że jego dochody za 2022 rok, osiągnięte z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku [...], nie mogą być objęte ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego.
Dyrektor IAS wskazał, że kwestia braku wykonywania przez statek, na którym pracował w 2022 roku podatnik, transportu międzynarodowego była analizowana także w odrębnym postępowaniu podatkowym, wszczętym z wniosku podatnika w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organy obu instancji stwierdziły wtedy również, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku [...], na którym pracował w 2022 r., w transporcie międzynarodowym, a prawomocny wyrok z 3 marca 2023 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1435/22, to usankcjonował. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ okoliczności sprawy nie uległy zmianie, to zeznanie roczne podatnika za 2022 rok, które obejmuje przychody/dochody uzyskane z pracy na tym samym statku, nie może być teraz ocenione inaczej.
Następnie, Dyrektor IAS odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a także art. 2a O.p. Za niezasadny uznano także zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa obejmujących nadpłatę podatku - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, alt. 77 § 1 pkt 6 lit. a), 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) i c) przez niezwrócenie nadpłaty wraz z odsetkami wnioskowanych przez podatnika oraz wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, skoro w sprawie brak było podstaw do zastosowania wobec podatnika zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Wskazano, że niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek tego przepisu wpłynęło na nieuwzględnienie wniosku strony.
Dyrektor IAS podzielił też stanowisko organu I instancji, że dołączona do wniosku korekta deklaracji podatkowej PIT-36 "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022" nie wywołuje skutków prawnych za ten okres.
W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok.
Na decyzję tę pełnomocnik podatnika złożył skargę z 6 marca 2025 r., w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p., przez niezwrócenie wnioskowanej nadpłaty wraz z odsetkami i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty;
2. art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przez uznanie, że dochody uzyskane przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia wprowadzonego tymi przepisami wskutek uznania zaistnienia negatywnych przesłanek, których przepis ten nie przewiduje;
3. art. 21 ust. 1 pkt 23c w zw. z art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię terminu "żegluga międzynarodowa";
4. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez fatyczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych przedstawionych przez podatnika;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez:
a. rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa,
b. stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,
c. podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
d. odstąpienie od stanowiska wyrażanego jednoznacznie przez organy w innych, analogicznych sprawach;
6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania (manifesty przewozowe, oświadczenia, certyfikaty DNV). Potwierdzają one w pełni, że statek na którym świadczy pracę wykonuje transport międzynarodowy i żeglugę międzynarodową i jest to źródło dochodów armatora.
W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3
§ 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej zwanej, jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (które to zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje zatem, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie skarżącemu, jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu w 2022 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statkach offshorowych przeznaczonych do zadań podwodnych związanych z robotami budowlanymi i instalacyjnymi (tzw. układaczy rur), przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. a w konsekwencji, czy skarżącemu przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok.
W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, powołując w zaskarżonej decyzji regulacje prawne dotyczące nadpłaty i zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok oraz wskazał, że złożona w dniu 23 lipca 2024 r. korekta jest bezskuteczna.
I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów wymienione są w art. 10 u.p.d.o.f.
Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:
a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,
b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską;
Z kolei, art. 21 ust. 35 ww. ustawy, który wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust.1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 tej ustawy (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym):
1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;
2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.
Wobec powyższego zgodnie z art. 21 ust. 35 ww. ustawy jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zaświadczenia w wymaganym terminie. Złożenie zaświadczenia po upływie wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).
Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.
Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika może podjąć jedną z trzech decyzji: 1. stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez podatnika we wniosku i wynikającej ze skorygowanej deklaracji albo 2. odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo też 3. stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i określić wysokość zobowiązania.
Natomiast, stosownie do treści art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie stwierdzenia odmowy nadpłaty w całości lub w części. Jednocześnie, w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazuje na bezskuteczność takiej korekty.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy, generującego nadpłatę w zakresie jego żądania. Z tego względu zakres tego postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w toku jego prowadzenia organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, na podstawie powyższych regulacji u.p.d.o.f., organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie.
Tymczasem, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który Sąd przyjął za własny, wynikało że skarżący spełnił tylko część warunków wymaganych do zastosowania przedmiotowej ulgi. Bezspornie bowiem skarżący w 2022 r. był marynarzem zamieszkującym w Polsce, tzn. na terenie Unii Europejskiej i wykonywał pracę na statku [...], w wymiarze łącznie ponad 183 dni, otrzymując wynagrodzenie w USD, stosownie do przedstawionych dokumentów (m.in. zaświadczenia O. , umowy o pracę).
Jednakże, w ocenie Sądu, organ I instancji, a za nim Dyrektor IAS zasadnie stwierdziły, że skarżący nie spełnił warunku zatrudnienia na statku używanym w żegludze międzynarodowej do przewozu ładunku i pasażerów.
Przede wszystkim, w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy i pojęć w niej zawartych, mających zasadnicze znaczenie dla sprawy.
Definicja "żeglugi międzynarodowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej zawierającej słowniczek pojęć. Mianowicie ustawodawca w art. 5a pkt 48 lit. c u.p.d.o.f. określił, że żegluga międzynarodowa oznacza, m.in. żeglugę między portami zagranicznymi. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, użyte ww. art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. regulującym ulgę podatkową znaczenie określenia "przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej" i "transportu międzynarodowego" zostały zaś ugruntowane
w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazują wyraźnie na zarobkowy charakter takiego przewozu ładunku i osób zarówno w żegludze międzynarodowej lub szerzej
w transporcie międzynarodowym, który to pogląd Sąd orzekających podziela. Nie ulega wątpliwości, że żegluga to też forma transportu wodnego, zatem w sprawie ma zastosowanie interpretacja żeglugi międzynarodowej rozumianej jako transport międzynarodowy.
Zdaniem Sądu, ma również rację organ odwoławczy, że zgromadzone w aktach sprawy dowody ( w tym dokumenty urzędowe) nie potwierdzają zarobkowego charakteru przewozu towarów i osób statkiem [...]. Skarżący skutecznie nie zdołał podważyć ustaleń organu podatkowego, że statek nie był używany wyłącznie do podwodnych robót budowlanych i instalacyjnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Przewóz na pokładzie statku towarów koniecznych do wykonywania prac (rurociągów, elementów infrastruktury, sprzęt techniczny), a także specjalistów wykwalifikowanych przy pracach w zakresie podwodnego instalowania i układania rurociągów na morzu, nie świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Transport morski, w szczególności towarów nie należy do działalności armatora. Słusznie zatem organy oceniły, że przedstawione dokumenty nie wskazują na wykonywanie transportu międzynarodowego. Organ zasadnie stwierdził bowiem, że podatnik nie przedstawił listy pasażerów podróżujących statkiem w badanym roku 2022 (przedstawiony dokument dotyczył 2024 r.), a nadto - jak sprawdził organ - statek nie posiadał nawet kabin pasażerskich. Organ zasadnie zatem, w oparciu o informacje dotyczące statku [...] (w tym ze stron internetowych), uznał że należy on do floty statków podwodnych (OSCV) oraz wielofunkcyjnych (MRSV) i został zaprojektowany do wykonywania zadań związanych z dnem morskim, nie zaś do transportu osób i towarów, jak wskazywał skarżący.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy argumentował, że jakkolwiek sporny statek jest statkiem morskim przemieszczającym się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, to nie można uznać, że jest on używany w żegludze międzynarodowej z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Jego źródłem przychodów nie jest przewóz ładunku lub pasażerów.
Powyższa okoliczność, jak zasadnie zauważył Dyrektor IAS, została także przesądzona w wyroku NSA z 3 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 1435/22 dotyczącym odmowy ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek za 2022 r. A zatem, skoro okoliczności co do charakteru i przeznaczenia statku (a więc że nie służy on do transportu międzynarodowego) nie uległy zmianie, a nawet zostały przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, to te same okoliczności wpływające na roczne rozliczenie podatnika za ten rok podatkowy nie mogą być w analizowanej sprawie ocenione inaczej.
Dodatkowo zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ustalanie charakteru statku, jego przeznaczenia, a więc, że nie służył on do zarobkowego transportu międzynarodowego pasażerów i ładunku miało miejsce przy okazji rozpoznania wniosku podatnika o zastosowanie ulgi abolicyjnej za rok podatkowy 2022 r., o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., również w trybie nadpłatowym (wskazana w odpowiedzi na skargę decyzja Dyrektora IAS z 8 lipca 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4102.9.2024.8 (3201IOD1.4102.6.2024).
W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko, że statek, na którym skarżący był zatrudniony w 2022 r. nie spełnił definicji żeglugi międzynarodowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.
W realiach rozpoznawanej sprawy, w zaskarżonej decyzji obok przesądzonej kwestii w zakresie charakteru statku [...], sporne była możliwość skorzystania z omawianej ulgi z uwagi na złożenie po terminie zaświadczenia, wskazanego w art. 21 ust. 35 u.d.o.f.
Ponownie wskazać należało, że zwolnienie dla marynarzy jest przyznawane na podstawie wyżej wymienionego zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., leży w interesie podatnika - marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.
Z art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 102) wynika, że armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jest podmiotem obowiązanym na podstawie tego przepisu do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia o określonej treści, w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Obowiązek złożenia zaświadczenia w urzędzie skarbowym jako warunek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy zaś podatnika. Co istotne, armator - płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast, możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie cytowanego art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwość cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Regulacje te są zatem spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć bowiem należy - zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.
Niezbędność zaświadczenia (i to złożonego w terminie) dla korzystania przez marynarza ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. potwierdza przykładowo prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2023 r., I SA/Gd 381/23.
Podsumowując, z powyższego wynika, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu stosownego zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, tj. przed dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. zaświadczenie powinno zatem zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2023 r.
Tymczasem z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący otrzymał od armatora zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.f., zawierające: imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, informację o liczbie dni przepracowanych w roku na ww. statku, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwę i banderę statku; informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora - datowane 19 kwietnia 2024 r., Zaświadczenie to oprócz tego, że nie zawierało, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy wszystkich informacji wskazanych w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., to - co istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy – skarżący złożył je w organie podatkowym dopiero 22 kwietnia 2024 r. (oraz ponownie wraz
z wnioskiem o nadpłatę), więc po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Wobec tego należało się zgodzić ze stanowiskiem organów, że skoro ww. zaświadczenie nie zostało złożone do urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, to nawet niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia (choć taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie zaistniała), nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów uzyskanych w spornym roku. Odmienna od zaprezentowanej powyżej wykładnia przepisu ustawy podatkowej prowadzi do naruszenia zasady, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.
Skarżący na poparcie zarzutów skargi, dotyczących zaświadczenia odwoływał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 259/21. W orzeczeniu tym podkreślono, że odmowa stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatnikom, mimo zaistnienia przesłanek materialnoprawnych z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., uzasadniona została przez organy niezłożeniem przez nich w terminie do 30 kwietnia 2020 r. zaświadczenia od armatora, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. Podkreślono, że okoliczność złożenia zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. W takim przypadku, realizacja tego uprawnienia może nastąpić właśnie przez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi dokumentami, potwierdzającymi prawo strony do ulgi.
Nie kwestionując słuszności tego poglądu, Sąd orzekający zauważa, że zapadł on jednak na tle odmiennego stanu faktycznego, aniżeli w rozpoznawanej sprawie. W sprawie I SA/Sz 259/21 nie było bowiem sporu pomiędzy stronami co do tego, że skarżący spełnił materialnoprawne przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi.
Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od złożenia zaświadczenia po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., nie została również spełniona przesłanka z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., dotycząca używania statku [...] do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Z tych względów wnioski płynące z powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 259/21 nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem rozstrzygnięcie to zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego. Jak już bowiem podkreślono, w niniejszej sprawie podatnik złożył zaświadczenie po terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie spełnił przesłanki przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.
Reasumując, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, stwierdził, że odpowiada ona prawu. Nie stwierdzono aby zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. w szczególności art. 21 ust, 1 pkt 23c u.p.d.o.f., w zw. z art. 5a pkt 48 ustawy poprzez błędną wykładnię pojęcia "żegluga międzynarodowa".
Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wobec jednoznacznych ustaleń faktycznych co do braku eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej, która mieści się w pojęciu transportu międzynarodowego w niniejszej sprawie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.
Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował też przepisy w zakresie terminu na złożenie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.
Nie można zatem tu mówić o rozstrzygnięciu na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, ani stosowaniu wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika.
Tym samym, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 1 i § 3 lit. b i c, bowiem organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek koniecznych do zastosowania ulgi podatkowej.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że również nie zasługują one na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.
Postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 194 O.p. Organy dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustaliły w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizowały i odniosły do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym kwestionowanych w skardze przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Ponadto, organ odwoławczy uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie: wskazał ustalone w sprawie okoliczności i dowody oraz prawidłowo wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył właściwe przepisy, przedstawił argumenty, które poparł orzeczeniami sądów administracyjnych. Wobec czego zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przeprowadzona w niej analiza dowodów i wyprowadzone z nich wnioski nie naruszają art. 191 O.p. Według Sądu, odmienna niż oczekiwana przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu dokonania tej oceny w sposób dowolny, arbitralny, błędny, wadliwy, wybiórczy i pod z góry założoną tezę.
Z powyższych względów zaakceptować należało stanowisko organów, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w żądanym zakresie.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.