- naruszenie art. 197 O.p. - wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie ustalenia kwalifikacji obiektów budowlanych elewatorów W. i B. oraz środka trwałego o numerze inwentarzowym 291-2461 (wiata stalowa) jako budynku bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu specjalności konstrukcyjno-budowlanej, pomimo, iż taka kwalifikacja wymaga wiadomości specjalnych w zakresie specjalności konstrukcyjno-budowlanej;
- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 51 u.t.k. oraz załącznikiem nr 1,2,3 do u.t.k. oraz w związku z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust 1,2 i 3 TFUE - wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie arbitralnego i ogólnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż w niniejszej sprawie skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną bez wykazania, że w sprawie skarżącej przesłanki dotyczące tej rzekomo niedozwolonej pomocy publicznej zostały spełnione;
- naruszenie art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji - wskutek czego Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie bezpodstawnego zakwestionowania zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2019 r. w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego gruntów, budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a w konsekwencji podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - na skutek braku zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami u.t.k., tj. wbrew wynikającej wprost z art. 7 Konstytucji zasadzie praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, odzwierciedlonej również wprost w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkować działają na podstawie przepisów prawa;
- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.j oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b) O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania, pomimo wniosku o jego zawieszenie z uwagi na to, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt NSA Ili FSK 3/22 z dnia z 19 kwietnia 2023 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.;
- naruszenie art. 200a § 1 i art. 200a § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy pomimo wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w celu przesłuchania w charakterze strony D. B. – Prezesa skarżącej spółki na okoliczność faktycznego przebiegu procedury prac i manewrów na bocznicach kolejowych B. i W., tj. na okoliczność tego, iż w 2020 r. skarżąca udostępniała je przewoźnikom kolejowym;
- naruszenie art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony D. B. - P. skarżącej spółki na okoliczność faktycznego przebiegu procedury prac i manewrów na bocznicach kolejowych B. i W. tj. na okoliczność tego, iż w 2019 r. skarżąca udostępniała je przewoźnikom kolejowym;
- naruszenie art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę zobowiązania Gminy Miasto S. do przedstawienia listy wszystkich projektów, zleceń zrealizowanych/zleconych przez Gminę Miasto S. lub jej spółki biegłemu G. B. i przeprowadzenie dowodu z tej listy na okoliczność braku bezstronności biegłego.
W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:
- opisu przebiegu procedury prac i manewrów na bocznicach kolejowych B. i W. tj. na okoliczność tego, iż w 2020 r. skarżąca udostępniała je przewoźnikom kolejowym;
- specyfikacji istotnych warunków zamówienia [...]" w S. na okoliczność stałych stosunków gospodarczych biegłego G. B. z Gminą Miasto S., które powodują istotne wątpliwości co do bezstronności tego biegłego.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postepowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III FSK 3/22, dotyczące m.in. zastosowania ulgi z art 7 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l .
Postanowieniem z 20 maja 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podjął postępowanie sądowe.
W piśmie z 22 maja 2025 r. skarżąca wiosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: Książki obiektu budowlanego Elewator B. i Elewator W. aktualnych w 2020 r. – na okoliczność tego, iż elewatory stanowią obiekty, w których są gromadzona materiały sypkie, tj. zboża, a ich podstawowy parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie jest pojemność mierzona w metrach sześciennych, a co za tym idzie, nie mogą być one kwalifikowane jako budynki; wyciągu z umowy zawartej 26 czerwca 2019 r. pomiędzy Z. S. i Ś. S.A. – na okoliczność tego, iż skarżąca ma status użytkownika infrastruktury portowej i posiada infrastrukturę portową, a w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Skarżąca wniosła także o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zaleceniem, by organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony D. B. – prezesa skarżącej (wezwanie na adres spółki) – na okoliczność faktycznego przebiegu prac i manewrów na bocznicach kolejowych B. i W., tj. na okoliczność tego, iż w 2020 r. skarżąca udostępniała je przewoźnikom kolejowym. Ponadto skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zaleceniem, by organ przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, w celu ustalenia czy przedmiotowe elewatory stanowią budowle, tj. silos/elewator zaliczany do zbiorników przemysłowych w kategorii XIX, czy też budynki, tj. budynki magazynowe zaliczane do kategorii XVIII. Opinię powinien wydać niezależny biegły, a zatem organ powinien się zwrócić o jego wyznaczenie przez Z. Okręgową Izbę Architektów RP lub Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Oddział w S.. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich oraz art. 7 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, pomimo podstaw do ich zastosowania wskutek czego Kolegium nie zastosowało zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 u.p.o.l.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji obiektów budowlanych
w postaci elewatorów W. i B. oraz magazynu, a także zastosowania zwolnienia opodatkowania infrastruktury kolejowej.
W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 27 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Szczecinie zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zagadnienia przedstawionego mu przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III FSK 3/22, w której skierowano pytania prejudycjalne o następującej treści:
1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej
w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym?
2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?.
W dniu 29 kwietnia 2025 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał
w sprawie C-453/23 wyrok, w którym stwierdził, że:
"Artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści."
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE wskazał, że: w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (wyrok z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in., C-465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 43).
W następnej 44 tezie TSUE wskazał, że: "W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36, 44; a także z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in., C-465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo)."
Dalej w tezie 50 wskazano, że: "Ponieważ co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako "pomoc państwa". W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z "normalnym" systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE."
Analizując w następnych tezach zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, TSUE zauważył, że zwolnienie to przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. I wskazał, że z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przesłanka ta nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku, przeciwnie, wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi – niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (tezy 65 do 67).
Uznając zatem, że analizowane zwolnienie przyznawane jest w istocie podmiotom znajdującym się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, czyli podmiotom, które posiadają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, które są udostępniane przewoźnikom kolejowym, zdaniem sądu brak jest podstaw aby skutecznie twierdzić, że zwolnienie to skutkowało przyznaniem selektywnej korzyści.
W konsekwencji zatem wbrew stanowisku organów podatkowych uznać należało, że brak notyfikacji przedmiotowego zwolnienia nie skutkuje zastosowaniem klauzuli zawieszającej na podstawie art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015 /1589 do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.
Wskazania w tym miejscu wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pomimo zajęcia stanowiska o konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej omawianego zwolnienia, w istocie także dokonały oceny spełnienia przez skarżącą jego przesłanek.
Jak już wskazano powyżej jednym ze spornych zagadnień w sprawie jest odmienna kwalifikacja elewatorów oraz magazynu, jako budynków bądź budowli.
Kwalifikując elewatory organ odwoławczy wskazał, że: z danych technicznych charakteryzujących obiekt elewator W. (książka obiektu budowlanego) wynika, że obiekt ten jest podpiwniczony, o 8 kondygnacjach, fundamenty żelbetowe wylewane, ściany zewnętrzne żelbetowe, wewnętrzne murowane z cegły, dach żelbetowy wylewany, stolarka okienna stalowa, powierzchnia zabudowy - 708,5 m.kw., pow. całkowita 2899,1 m.kw., obiekt wyposażony w instalacje c.o., wodociągową, kanalizacyjną, p.poż., odgromową, elektryczną, oświetleniową, wentylacyjną i telefoniczną.
Natomiast opisując elewator B., organ wskazał, że: dane techniczne charakteryzujące elewator B. zamieszczone w książce obiektu budowlanego elewator B. wskazują, że jest to obiekt magazynowo-przeładunkowy, posiada 7 kondygnacji nadziemnych, posadowienie na palach drewnianych, podpiwniczony, konstrukcja budynku żelbetowa, ściany zewnętrzne murowane z cegły ceramicznej, konstrukcja dachu żelbetowa, dwuspadowa, kryta dachówką zakładkową, obiekt wyposażony w instalacje c.o., wodociągową, kanalizacyjną, p.poż., odgromową, elektryczną, oświetleniową, wentylacyjną i telefoniczną.
Odwołując się do powyższej charakterystyki Kolegium oceniło, że wynika z niej, iż spełniają wszystkie wymagane dla budynków kryteria - są trwale związane
z gruntem, posiadają fundamenty, dach i przegrody. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że: "Powyższe potwierdziła także opinia biegłego sporządzona w sierpniu 2017 r. przez mgr inż. arch. G. B.".
W odniesieniu do odwołania się przez organ w zaskarżonej decyzji do opinii biegłego G. B. , wskazać należy, że już do organu pierwszej instancji skarżąca przedłożyła dwie inne opinie tj. opinię D. W. dotyczącą oceny poprawności opinii wydanej w 2017 r. na zlecenie organu przez inż. G. b. oraz opinię H. D. . Organ pierwszej instancji ocenił te opinie jako dokumenty prywatne w swojej decyzji, jednak pomimo tego, że
w odwołaniu skarżąca nadal podnosiła zastrzeżenia dotyczące opinii G. B. oraz wskazywała na pominięcie przy kwalifikacji tych obiektów budowalnych zaliczenia elewatorów do kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane, Kolegium wydając zaskarżoną decyzję nie wskazało, że podziela oceną organu pierwszej instancji w kwestii zarzutów do opinii biegłego ani też nie przeprowadziło własnej oceny tego dowodu. Nie odniosło się także do podnoszonej przez skarżącą możliwości kwalifikacji przedmiotowych obiektów do innej kategorii, ani też do również podnoszonej w odwołaniu kwestii zastosowania obowiązującego w roku podatkowym 2020, przepisów Rozporządzenia Ministra Rolnictwa
i Gospodarki Żywnościowej z 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U. Z 2014 r. poz. 81).
Wskazać także należy, że w odwołaniu wskazano na okoliczności, które zdaniem skarżącej miałyby skutkować wyłączeniem powołanego przez organ biegłego w oparciu o art. 197 § 3 O.p., jednak organ do tej kwestii się nie ustosunkował.
Następnie zauważyć należy, że dokonując kwalifikacji omawianych obiektów budowlanych organ odwoławczy wprawdzie odwołał się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 stycznia 2016 r., z którego wynika zakaz takiej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania budynków i budowli, z której wynikałoby, że ten sam obiekt budowalny może być zarówno budynkiem jak i budowlą oraz odwoływania się do funkcji tego obiektu, jednak nie odniósł się już do reguł interpretacyjnych wynikających z uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, gdzie wskazano, że : "obiekt budowlany, będący budowlą
w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa
w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."
W uzasadnieniu tej uchwały natomiast NSA wskazał, że: "Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".
Analizy takiej zabrakło w zaskarżonej decyzji, z samego bowiem wskazania, że elewatory są obiektami wielokondygnacyjnymi i podania ich powierzchni, bez analizy w jaki sposób są magazynowane w nich zboża, czyli bez wskazania z jakich powodów organy uznały, że cechą techniczną wyróżniającą przedmiotowe elewatory jest powierzchnia, uznać należy za niewystarczające.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 197 § 1 O.p.
w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Wiadomości specjalne o jakich mowa w tym przepisie dotyczą specjalistycznej wiedzy
w określonej dziedzinie np. w zakresie budownictwa. Jednak nie należy zapominać, że to organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo podatkowe, innymi słowy
w oparciu o dane faktyczne wynikające z dokumentów i innych dowodów także opinii biegłych, to organ podatkowy dokonuje ostatecznej oceny prawnej danego stanu faktycznego, zatem to organ podatkowy jest uprawniony do oceny czy dany obiekt jest budowlą czy też budynkiem, a ocena ta jest dokonywana na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym przedmiocie w sprawie.
W zaskarżonej decyzji brak także jakiejkolwiek analizy, z której wynikałoby
z jakiego powodu wiata stalowa została przez organ zakwalifikowana jako budynek.
Przechodząc natomiast do oceny prawidłowości odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w pierwszej kolejności wskazać na regulacje prawne, które znajdują zastosowanie w stanie prawnym sprawy tj. w 2020 r.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniona przewoźnikom kolejowym, lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Przedmiotowe zwolnienie zatem dotyczy gruntów, budynków lub budowli, które spełniają następujące warunki, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz jednocześnie zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w lit a-c art 7 ust 1 u.p.o.l. Warunki te muszą być spełnione łącznie, tym samym brak spełnienia jednej z dwóch wymienionych przesłanek skutkuje niemożnością zastosowania zwolnienia.
Cytowany przepis odsyła do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym. Zgodnie z art 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm., dalej; u.t.k.) przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Załącznik nr 1 u.t.k. stanowi:
w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwo ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Z regulacji tej zatem wynika, że aby wymienione w pkt 1-12 załącznika elementy mogły być uznane za infrastrukturę kolejową, muszą: tworzyć część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.
Definicje pojęć: linia kolejowa, droga kolejowa, bocznica kolejowa, czy sieć kolejowa zawarte zostały w art. 4 ustawy o transporcie kolejowym.
I tak: - linia kolejowa, to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów(ort 4 pkt 2 u.t.k.);
- droga kolejowa - tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot (art 4 pkt 1a u.t.k);
- bocznica kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączono bezpośrednio łub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k),
- sieć kolejowa - układ połączonych ze sobą dróg kolejowych zarządzony przez zarządcę infrastruktury (art 4 pkt 4 u.t.k.).
Skoro z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że omawianemu zwolnieniu podlega infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym, to należy przytoczyć także definicję przewoźnika kolejowego zawartą w art. 4 pkt 9 u.t.k., stosownie do której, przewoźnik kolejowy to przedsiębiorca uprawniony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewoź na infrastrukturze kolei wąskotorowej.
W zakresie drugiej z przesłanek zwolnienia - udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, zasadnie organ wskazał, że należy ją interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Użyty w art 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. zwrot: :jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne korzystanie z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, czyli takiego przewoźnika o jakim mowa w art. 4 pkt 9 u.t.k., uprawnionego na podstawie licencji i dokonującego przejazdów z wykorzystaniem infrastruktury kolejowej. Słusznie także organ wskazał, że sama możliwość uruchomienia takich przewozów w przyszłości i obowiązek stron do zapewnienia udostępnienia pewnych elementów na rzecz tych przewozów nie może stanowić podstawy zwolnienia, nie chodzi tu bowiem o potencjalną możliwość korzystania przez przewoźnika kolejowego z infrastruktury należącej do podatnika, lecz
o rzeczywiste i faktyczne wykonywanie przewozów.
W załączniku ZN-1/B do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 rok skarżąca wskazała jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. czyli jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej grunty obejmujące działki [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 14.963 m2 oraz budowle: droga utwardzona, kabel siłowy, bocznica kolejowa, ogrodzenie elewatora, nabrzeże elewatora, urządzenie odbojowe, rurociągi technologiczne, dwie stacje trafo, elewator B., bocznica, drogi i place, nabrzeże elewatora, stacja odbioru ścieków, oświetlenie terenu, sieć wody pitnej, sieć kanalizacji deszczowej, drogi i place, kanalizacja ściekowa, rurociąg technologiczny, stacja trafo, stacja trafo kontener, wiata stalowa, elewator zatokowa o łącznej wartości [...] zł. Organ wprawdzie wskazał, że jedynie elementy wymienione w punktach 1-11 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym mogą stanowić element infrastruktury kolejowej i wskazał, że tylko bocznice kolejowe przy ul. [...] i Zatokowej oraz grunty działek, na których te bocznice się znajdują, mogą być uznane za elementy infrastruktury kolejowej, jednak nie dokonał już żadnej analizy pozostałych wymienionych przez podatnika w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości obiektów. Przykładowo wskazać należy, że w punkcie 8 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym wymienione zostały: drogi technologiczne
i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, organ jednak nie wskazał z jakiego powodu nie uznał, że drogi
w zakresie w jakim są funkcjonalnie związane z bocznicą klejową nie wchodzą
w skład infrastruktury kolejowej. Podobnie skoro w pkt 10 załącznika nr 1 do ustawy
o transporcie kolejowym zostały wymienione systemy oświetleniowe, to organ także nie podjął się nawet próby wyjaśnienia z jakiego powodu w żadnym zakresie oświetlenie terenu nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej. Takie same uwagi należy poczynić w odniesieniu do wymienionych przez skarżącą stacji trafo, skoro
w pkt 11 załącznika wskazano na urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego, w tym podstacje.
Natomiast dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w kwestii oceny udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, wskazać należy
w pierwszej kolejności, że w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty
w postaci umów z P. C. oraz regulaminów prac bocznic, organy obu instancji doszły do słusznego wniosku, że umowy te i regulaminy dotyczą współpracy
z przewoźnikiem kolejowym. Nie sposób jest jednak podzielić wniosku organów co do tego, że z dokumentów tych wynika, że chodzi jedynie o potencjalne a nie faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej.
Odwołując się bowiem do treści zawartych przez podatnika z P. umów organy wskazały, że na ich podstawie P. C. zobowiązuje się podstawiać/zabierać próżne oraz ładowne wagony na/z punktu zdawczo-odbiorczego bocznicy. Posiadacz/Użytkownik bocznic użytkuje je dla własnych potrzeb nadając
i odbierając przesyłki przewożone transportem kolejowym. Wagony ładowne i próżne gotowe do zabrania przez P. C. S.A. Posiadacz/Użytkownik bocznicy dostarcza na punkt zdawczo-odbiorczy, a P. C. S.A. przekazuje wagony Posiadaczowi/Użytkownikowi bocznicy na podstawie wykazów zdawczych na wagony zdane R 27/28, R 25, natomiast Posiadacz/Użytkownik bocznicy przekazuje P. C. S.A. wagony na podstawie zawiadomień o wagonach gotowych do zabrania R 27/28, R27. Przemieszczania wagonów na bocznicy poza punktem zdawczo-odbiorczym dokonuje Posiadacz/Użytkownik bocznicy. P. C. S.A. może dokonać przemieszczania wagonów na bocznicy poza punktem zdawczo-odbiorczym na pisemne zlecenia Posiadacza bocznicy.
W oparciu o powyższe zapisy regulaminów i zawartych umów organy uznały, że przewoźnik kolejowy P. C. S.A. korzysta z bocznicy kolejowej tylko do punktu zdawczo-odbiorczego, poza tym punktem wszelkie działania związane
z przemieszczaniem wagonów dokonuje Użytkownik bocznicy, czyli podatnik. Dalej organ wskazał, że skoro punkty zdawczo-odbiorcze znajdują się poza działkami podatnika, to infrastruktura kolejowa znajdująca się na gruntach podatnika nie jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu.
Uwadze organów jednak umknęło, że owo akcentowane przez nie przemieszczanie zarówno przed jak i za punktem zdawczo-odbiorczym dotyczy tego samego składu, który dowozi zboże do elewatorów i powraca pusty. Wniosek organu można by było uznać za słuszny jedynie w sytuacji, gdyby skład stanowił własność skarżącej oraz po przekroczeniu punktu zdawczo-odbiorczego i po wjeździe składu na teren podatnika, to wyłącznie podatnik dokonywałby wszelkich czynności
w odniesieniu do tego składu. Jeżeli jednak skład nie należy do podatnika a do przewoźnika kolejowego, to już z tego powodu samo w sobie przemieszczanie wagonów na bocznicy przez podatnika nie świadczy o tym, że infrastruktura kolejowa skarżącej nie jest udostępniania przewoźnikowi kolejowemu.
Kluczowa jest bowiem kwestia wyjaśnienia na czym polega faktyczne korzystanie z infrastruktury kolejowej zarówno przez przewoźnika kolejowego jak
i podatnika. Organy bowiem swoje wnioski w kwestii oceny udostępniania infrastruktury kolejowej wywiodły wyłącznie z dokumentów w postaci regulaminów oraz umów zawartych przez podatnika z przewoźnikiem kolejowym nie analizując kwestii faktycznego udostępniania tejże infrastruktury. Ponadto wskazać należy, że podnoszona przez organy, a wynikająca z treści regulaminów pracy bocznic oraz umów zawartych z P. C. kwestia przemieszczania wagonów na bocznicy poza punktem zdawczo-odbiorczym przez użytkownika bocznicy nie jest równoznaczna z brakiem udostępniania infrastruktury kolejowej dla przewoźnika kolejowego, organy bowiem nie wyjaśniły na czym owo przemieszczanie miałoby polegać, tym samym nie zbadały faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej. Nie ulega wątpliwości, że do wyjaśnienia faktycznego korzystania z infrastruktury kolejowej mogłoby się przyczynić przeprowadzenie dowodu z zeznań Prezesa skarżącej, o co skarżąca wnosiła. Istotne jest bowiem wykonywanie umów zawartych przez podatnika z przewoźnikiem kolejowym o wzajemnym przekazywaniu wagonów.
Mając na uwadze powyższe sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bowiem dopiero w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny może być poddany subsumcji pod przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się do zarzutów stawianych opinii biegłego G. B., biorąc pod uwagę także datę sporządzenia opinii, a następnie w zależności od wyniku tej oceny, ewentualnie przeprowadzi uzupełniające postępowanie w tym zakresie, a następnie w uzasadnieniu decyzji przedstawi wyniki tej oceny oraz dokona kwalifikacji obiektów budowlanych: elewator W. i elewator B. wskazując w jaki sposób wyznaczone zostały zasadnicze parametry techniczne tych obiektów z odwołaniem się do konkretnych dowodów.
Natomiast w odniesieniu do zwolnienia w podatku od nieruchomości organ przeprowadzi uzupełniające postępowania dowodowe, które wyjaśni kwestię faktycznego użytkowania infrastruktury kolejowej.
Powyższe względy zadecydowały o konieczności uchylenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego.
Na koszty te złożyły się: opłata od skargi [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.