nie amortyzują gruntu;
. nie rozliczają w kosztach odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynków na działce [...];
. nie modernizowali żadnych budynków na działce [...] (jedynie w latach 20002005 wykonywano prace budowlane (modernizacyjne], na tych budynkach, które zostały przez podatników zadeklarowane jako "związane z działalnością gospodarczą);
. w koszty uzyskania przychodów zaliczane były wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją jedynie budynków o numerach identyfikacyjnych [...] oraz część wydatków na bieżące utrzymanie i konserwację dotyczących budynku o numerze [...].
Powyższe, zdaniem skarżących wskazuje na to, że występują oni jako przedsiębiorcy (czy też władają jako przedsiębiorcy) tylko i wyłącznie w odniesieniu do budynków o numerach [...] oraz części budynku o numerze [...], a nie
w odniesieniu do wszystkich budynków znajdujących się na gruncie. Te pozostałe budynki nie służą im do działalności gospodarczej. Tak samo, tylko w odniesieniu do odpowiedniej części - a nie względem całości - powierzchni gruntu, składającego się na działkę [...], podatnicy występują jako przedsiębiorcy.
W odpowiedziach na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 301/23 i sygn. akt I SA/Sz 300/23 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Następnie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 301/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny
w S. w sprawie ze skargi R. B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] i zasądził od SKO w S. na rzecz R. B. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 300/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny
w S. w sprawie ze skargi T. B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] i zasądził od SKO w S. na rzecz T. B. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze złożyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA w Szczecinie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 365/24 uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt
I SA/Sz 301/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a wyrokiem z dnia 12 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 255/24 uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt
I SA/Sz 300/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Naczelny Sąd Administracyjny w obydwu ww. wyrokach stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił dwoma wyrokami z 13 grudnia 2023 r. o sygnaturach I SA/Sz 301/23 i I SA/Sz 300/23, wydaną w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie, jedną decyzję SKO w S. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. W sprawach tych zostały wniesione odrębne skargi przez adresatów tej decyzji, tj. T. B. i R. B., chociaż możliwe było wniesienie jednej skargi przez obu skarżących. Uprawnia do tego regulacja z art. 51 p.p.s.a. Z uwagi na to, że skarżący nie skorzystali z ustanowionej przytoczonym przepisem instytucji współuczestnictwa, WSA w Szczecinie zobowiązany był połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zgodnie z dyspozycją art. 111 § 1 p.p.s.a. Naruszenie obowiązku obligatoryjnego połączenia spraw sądowoadministracyjnych obwarowane jest przesłanką nieważności, gdy sąd
w tożsamej przedmiotowo sprawie prowadzi oddzielne postępowania sądowoadministracyjne, albo po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy sądowoadministracyjnej
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące nieważności postępowania i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. NSA wskazał, że z uwagi na przyczynę uchylenia ww. wyroków, za niezasadne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał, aby ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji połączył, na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. sprawy o sygnaturach I SA/Sz 300/23
i I SA/Sz 301/23 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Szczecinie z dnia
7 kwietnia 2025 r. sprawę o sygn. akt I SA/Sz 301/2023 wpisano pod nowy numer
I SA/Sz 183/25.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Szczecinie z dnia
10 czerwca 2025 r. sprawę o sygn. akt I SA/Sz 300/23 wpisano pod nowy numer
I SA/Sz 323/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem
z dnia 8 października 2025 r. wydanym na rozprawie połączył na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. sprawy o sygn. akt I SA/Sz 183/25 i I SA/Sz 323/25 do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić sprawę pod sygn. akt
I SA/Sz 183/25.
Sąd na rozprawie postanowił nadto nie uwzględnić wniosków dowodowych skarżących zawartych w skargach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga jednak, że rozpatrywana sprawa była na skutek skargi kasacyjnej strony od poprzednich wyroków WSA I SA/Sz 300/23 i I SA/Sz 301/23 - wydanego w niniejszej sprawie - przedmiotem rozpoznania przez NSA. Zatem zastosowanie znajduje art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.
Związanie dokonaną przez NSA wykładnią oznacza, że WSA nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, jak i konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.
Stosując się do powyższych zasad i wskazań NSA zawartych w wyrokach III FSK 365/24 i III FSK 255/24, Sąd na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył sprawy (prowadzone pod nowymi sygn. akt I SA/Sz 183/25 i I SA/Sz 323/25) do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadził sprawę, a następnie wydał wyrok pod sygn. akt I SA/Sz 183/25. Wyjaśnić bowiem trzeba, że w sprawach tych zostały wniesione odrębne skargi przez adresatów tej samej decyzji, tj. T. B. i R. B., chociaż możliwe było wniesienie jednej skargi przez obu skarżących. W związku bowiem z art. 51 p.p.s.a. kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Dalej wyjaśnić trzeba, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy O.p. Prawidłowa metodyka procedowania zakłada, że najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 O.p.). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera
w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji
z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 O.p.
Ustalone okoliczności niniejszej sprawy zostały dokonane – po przeprowadzeniu kontroli i w oparciu o oświadczenia Współwłaścicieli o ich wykorzystywaniu do celów prywatnych bądź działalności gospodarczej zawarte w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2022 r. gdzie zapisano, że stan faktyczny sposobu wykorzystania budynków oraz ich powierzchni użytkowej na nieruchomości w M. ul. [...] nie uległ zmianie w stosunku do kontroli z dnia [...] kwietnia 2018 r. W szczególności zatem ustalenia te to: brak jest budynku nr [...] (pozostała po nim jedynie podmurówka), a budynek nr [...] stanowi w rzeczywistości wiatę na drewno o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek nr [...] ma powierzchnię użytkową [...] m2 i jest wykorzystywany według oświadczenia na cele prywatne, budynek nr [...] - [...] m2 na cele prywatne, budynek nr [...] - [...] m2 na działalność gospodarczą (produkcja, szatnia), budynek nr [...] - [...] m2 na cele prywatne, nr [...] m2 na działalność gospodarczą, nr [...] - [...] m2 na działalność gospodarczą i [...] m2 na cele prywatne, nr [...] - [...] m2 na cele prywatne, nr [...] - [...] m2 na cele prywatne, nr [...] - [...] m2 na cele prywatne, nr [...] - [...] m2 na cele prywatne, nr [...] - [...] m2 na działalność gospodarczą, to jest [...] budynków o łącznej powierzchni [...] m2, w tym [...] m2 powierzchni użytkowej przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz [...] m2 powierzchni użytkowej zajętej na cele prywatne. W złożonej przez Podatników informacji od osób fizycznych w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego z dnia [...] lipca 2018 r. obowiązującej od kwietnia 2018 r. wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...], budynki pozostałe o powierzchni - [...] m2, budowle o wartości [...] zł. W protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2022 r. zapisano, że stan faktyczny sposobu wykorzystania budynków oraz ich powierzchni użytkowej na nieruchomości w M. ul. [...] nie uległ zmianie w stosunku do kontroli z dnia [...] kwietnia 2018r. W podaniu z dnia [...] października 2022 r. Podatnicy oświadczyli, że w koszty uzyskania przychodu w 2018 r. były zaliczane wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją budynków o numerach [...], a takie wydatki związane z budynkiem nr [...] były zaliczane tylko w części w koszty uzyskania przychodu, to jest w części odpowiadającej tej części budynku jaka stanowi środek trwały.
Tych twierdzeń Skarżących organ nie zakwestionował. W materiale dowodowym poza protokołem z dwóch kontroli i oświadczeń Skarżących, nie ma innych dowodów przemawiających za odmiennymi ustalenia w zakresie tych okoliczności. Nie wynika to z ewidencji środków trwałych czy podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Przechodząc do podstawy materialnoprawnej wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.
Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze
i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,
z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również
w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19) – w takim przypadku jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Stanowisko to jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.
Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.
W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze taką wykładnię przepisów, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji legła również u podstaw orzekania przez organy to rozważyć należy czy w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował te przepisy w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy sprawy, zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dla oceny powyższego przypomnieć należy, że organ opodatkował grunty o powierzchni [...]m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 i budowli o wartości [...] zł, ze wskazaniem także gruntów rolnych, od których nie naliczył podatku rolnego.
Za powyższym naruszeniem, zdaniem Sądu, przemawia stwierdzenie organu, że okoliczności całokształtu sprawy pokazują na istniejący związek z działalnością gospodarczą w tym sukcesywne zajmowanie coraz większego obszaru nabytej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej wraz z jej rozwojem. Stały progres w tym kierunku – zdaniem organu, wskazuje na dążenie od daty nabycia nieruchomości do faktycznego wykorzystania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, wynika z tego, że w tym celu i z takim, to jest gospodarczym przeznaczeniem, nieruchomość ta została nabyta.
Tymczasem taka ocena zgromadzonego materiału może co najwyżej - zdaniem Sądu, wskazywać na włączanie składników majątku osoby fizycznej do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w związku z rozszerzaniem po tej dacie i rozwijaniem działalności gospodarczej.
Za okoliczność przemawiającą za związanie z działalnością gospodarczą organ uznał także wskazanie adresu prowadzenia działalności – jest to argument niewystarczający, nie oznacza on że we wszystkich opodatkowanych obiektach strony prowadziły działalność. Argumentacja zaś co do dawnej funkcji tych budynków i ich posadowienie na jednej działce czy określenie jako przedmiotu umowy nabycie przez T. B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Masarnia z ubojnią – zdaniem sądu może co najwyżej przesądzać o tym, jakie przedmioty nabył T. B. w dacie [...] lipca 2011 r.
Kolejny argument organu odnoszący się do zakresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących, pomimo powołania zarejestrowanego przedmiotu, nie znalazł odzwierciedlenia w materiale sprawy w tym organ nie wykazał, czy nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Skarżących, tj. czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej rozumianego jako sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie można zgodzić się także z organem, że okolicznością przemawiającą za związaniem z prowadzoną działalnością jest to, iż Skarżący nie wykazali na jakie konkretnie cele prywatne wykorzystują tak rozległą nieruchomość. Wbrew stanowisku organu to nie podatnik ma wykazać na jakie cele prywatne wykorzystuje nieruchomość ale to organ ma obowiązek wykazać, że w ustalonym stanie faktycznym grunty i budynki są związane z prowadzona przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą.
Temu obowiązkowi nie sprostał organ w niniejszej sprawie a wywiedziona ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego jawi się jako dowolna. Organ nie wskazał na inne dowody czy zdarzenia, z których wynikałyby odmienne okoliczności.
Niezbędnym zatem było uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia ponownej przez organ oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, ewentualnie pozyskanie innych dowodów w niniejszym postępowaniu dających możliwość oceny potencjalnego wykorzystania spornych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zajęcie czy faktyczne wykorzystywanie na dzień podejmowania decyzji nieruchomości wynika z ustaleń kontroli, które uwzględnia oświadczenie Skarżących i nie jest to sporne w tej części, i nie jest kwestionowane w tej części przez Skarżących – tj. że budynki nr [...] i częściowo nr [...] oraz części gruntu związanego z tymi budynkami są związane z działalnością gospodarczą.
Po przeprowadzeniu tych czynności dowodowych organ dokona ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i należycie uzasadni wydane w sprawie rozstrzygnięcie.
Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżących wskazać należy, że stosownie do art. 3 p.p.s.a. Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego i to na dzień ich wydania.
Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.), zdaniem Sądu z taką potrzebą eliminacji decyzji mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ nie podjął wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z przypisaniem Skarżącym obowiązku zapłaty podatku od przedmiotowych nieruchomości i gruntów jak związanych z działalnością gospodarczą. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno być dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego skoro sąd zarzucił w niniejszej sprawie zaniechanie ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, wnioski dowodowe Skarżących na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą odnieść zamierzonego skutku.
W związku ze stwierdzeniem, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W punkcie drugim Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego R. B. zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł zgodnej z § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
W punkcie trzecim Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego T. B. zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi
w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł zgodnej z § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są
w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.