Firma transportująca - L.-T. sp. z o.o. sp.k. (L.-T.) wyjaśniła, że transporty, które zlecały L., P.-S. i G. odbywały się z [...] do H. T. na ul. [...] w K.. 5 transportów miało być wykonane do podatnika do P.. Dla tych transportów nie przedstawiono kwitów wagowych. Transporty te mieli wykonywać kierowcy zatrudnieni w L.-T.. Tylko rozładunek towaru u podatnika miał być wykonany przez P. Ż. - prezesa L.-T.. Według wyjaśnień było to spowodowane obowiązkową tygodniową pauzą dla tych kierowców.
Organ podatkowy podkreślił, że dokumentacja zebrana w toku postępowania nie wskazuje na to, aby towar, który był wymieniony na spornych fakturach trafił do podatnika. Taki sposób transportu towarów odbiegał też od innych transakcji. Bowiem tylko w przypadku spornych transakcji z [...] zleconych przez L., P.-S. i G., ostatni etap transportu i rozładunek miałby przejmować P. Ż.. Zatem zasadne jest stwierdzenie, że wyjaśnienia te zostały złożone jedynie na potrzeby tego postępowania i miały na celu uwiarygodnienie tych transakcji.
Organ podatkowy wskazał, że nadawcy/producenci wskazani na przedłożonych przez podatnika międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR i informacjach dołączonych do przemieszczanych odpadów aneks VII to: [...], [...], FR [...] i [...] [...], [...] Na podstawie dostępnych baz danych dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych organ podatkowy ustalił, że w 2021 r. żaden polski podmiot nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów dotyczących EURL [...] FR [...] i [...], [...] Firmy te również nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do polskich podmiotów. P.-S. i G. w badanym okresie też nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast L. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwietniu 2021 r. tylko od podmiotu czeskiego. Zatem dane pochodzące z dokumentów transportowych dotyczących nabycia towarów nie potwierdzają faktycznego nabycia przez podatnika od L., P.-S. i G. towarów wykazanych na spornych fakturach.
Według organu faktycznego nabycia nie potwierdzają również dane z Bazy danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (dalej BDO), za okres od 1 maja do 31 października 2021 r. Na dzień sporządzenia zestawienia wpis podatnika w tym rejestrze był aktywny.
Organ zestawił dane z kart przekazania odpadów, na których podatnik widnieje jako podmiot przekazujący, transportujący lub przejmujący odpady z fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez L., P.-S. i G. od 1 maja do 31 października 2021 r. Z danych wynikających z kart przekazania odpadów (KPO) za badany okres, na których podatnik występuje jako podmiot przyjmujący odpady pod adresem ul. [...] w P., a jako podmiot przekazujący i transportujący odpady wykazana jest L., znajduje się tylko jeden wpis. Jednakże karta ta ma statut odrzucona. W danych wpisu wskazano datę rozpoczęcia transportu 26 maja 2021 r., godz. 9:00, użytkownika zatwierdzającego kartę - K. K., zatwierdzenie karty – 26 maja 2021 r., godz. 11:50, nr rejestracyjny pojazdu - [...] i [...], kod odpadu - 17 04 11. Karta nie zawiera jednakże danych dotyczących masy odpadów i potwierdzeń przyjęcia i transportu odpadów. Organ zwrócił uwagę, że karta ze statusem "odrzucona" oznacza, że przejmujący nie potwierdził przejęcia odpadów, a co za tym idzie nie zaakceptował informacji zawartych w karcie przekazania odpadów. Zatem karta ta nie może również stanowić potwierdzenia przekazania odpadów na rzecz podatnika, a w konsekwencji nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji. Brak jest natomiast, poza kartą o statusie "odrzucona", innych danych o przekazaniu na rzecz podatnika odpadów przez: L., P.-S. i G.. Natomiast w charakterze podmiotu przejmującego odpady, w badanym okresie, podatnik występuje w kartach przyjęcia odpadów od P. C. i K. F.-D.. Z kolei na kartach przekazania odpadów (KPO), dotyczących badanego okresu, na których wskazano podatnika jako podmiot przekazujący, transportujący lub przejmujący odpady, podatnik widnieje jako podmiot przekazujący odpady jedynie do P. C. i H. T.. Dodatkowo z danych na stronie rejestr-bdo.mos.gov.pl, dotyczących rejestru podmiotów wynika, że L. i P.-S. są wpisane w BDO. Nie mają one jednak wydanych decyzji dotyczących przetwarzania, wytwarzania lub zbierania odpadów. Natomiast G. nie figuruje w rejestrze.
Organ ocenił, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego, przepisów dotyczących gospodarki odpadami, informacji zawartych w BDO, pozbawiony podstaw jest zarzut odwołania, że ustalenia i oceny organu podatkowego są niezgodne z zasadami logicznego rozumowania i wybiórcze w kontekście sposobu funkcjonowania BDO. Spółki, które wystawiły sporne faktury nie zostały wpisane do rejestru i nie mają wydanych zezwoleń. W systemie brak jest również danych odnośnie przekazania przez L., P.-S. i G. odpadów na rzecz podatnika. Podatnik sam w toku postępowania wskazywał, że sprzedaż odpadów na rzecz H. T. była przeprowadzona za pośrednictwem jego firmy, ze względu na nieposiadanie zezwoleń przez wystawców faktur.
Organ zwrócił jednak uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż L., P.-S. i G. w istocie sprzedawały złom również bezpośrednio do H. T.. Brak jest zatem uzasadnienia dlaczego w te relacje włączona została firma podatnika. Ponadto odpady wskazane na spornych fakturach, które miały pochodzić z [...], miały zostać przez L., P.-S. i G. wprowadzone na terytorium Polski i winny podlegać rejestracji.
Kolejnym dowodem potwierdzającym nierzeczywisty charakter transakcji są według organu rozbieżności wynikające z karty przekazania odpadów nr [...] oraz wystawionych przez H. T. dokumentów dotyczących tej transakcji. Rozbieżności dotyczyły nr rejestracyjnego środka transportu. Z kolei na karcie przekazania odpadów nr [...], na której podatnik jest wykazany jako podmiot przekazujący i transportujący odpady do P. C., wskazano pojazd o nr rejestracyjnych [...], tj. należący do podatnika samochód ciężarowy Peugeot Boxer, którego dopuszczalna ładowność całkowita nie pozwalała na transport pojazdem odpadów o masie 14 100 kg. Według organu brak jest przy tym wiarygodnych dowodów potwierdzających, aby dostawa była dokonana za pomocą wózków widłowych, jak próbował wyjaśniać w odwołaniu podatnik, przy czym twierdzenie, że w systemie BDO posłużył się danymi środka transportu, którym w rzeczywistości nie był transportowany towar podważa wiarygodność wyjaśnień podatnika.
Ponadto, na CMR z 21 maja 2021 r. i zleceniu transportowym z 19 maja 2021 r. wskazano, że odpady w ilości 14 100 kg miały być transportowane przez D.-T. sp. j., pojazdem o nr rej. [...] [...] do H. T.. Natomiast z karty przekazania odpadów wynika, że to podatnik miał dostarczyć te odpady do H. T. własnym środkiem transportu - samochodem o nr rejestracyjnych [...]
Na fikcyjny charakter transakcji wskazywać mają również ustalenia dotyczące schematu płatności za towary. Za faktury, które podatnik wystawił na rzecz H. T. i P. C., otrzymał płatności odpowiednio w łącznej wysokości [...] zł i [...] zł. Przelał je następnie na rachunki bankowe należące do kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu rzekomych dostaw towarów. W dalszej kolejności podmioty te wypłaciły środki gotówką, przelały na rachunek bankowy należący do K. K. i na rachunek bankowy firmy prowadzącej kantor internetowy, celem nabycia waluty.
Według organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, mając w zamiarze czerpanie pożytków z tego procederu. Działalność L., P.-S. i G., które występowały w spornych transakcjach w charakterze tzw. "znikających podatników", miała na celu jedynie obrót fakturami, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Pozwoliło to podatnikowi - jako nabywcy - na powiększenie podatku naliczonego i w następstwie powyższego zmniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Natomiast podmioty, które wystawiły na rzecz podatnika faktury lub podmioty, które były ich dostawcami, nie rozliczyły podatku wynikającego z tych faktur.
Ponadto całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdza, że posługując się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji podatnik był świadomy, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadomość tę potwierdzają według organu następujące okoliczności:
- podatnik nie miał osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi: L., P.-S. i G.. Nie zna nikogo z tych spółek i nie wie, kto był w ich zarządzie. Wszystkie sprawy dotyczące transakcji z tymi spółkami załatwiał przez P. P.,
- nie miał wpływu na wybór kontrahentów, od których rzekomo miał nabywać towary,
- nie ogłaszał się, że świadczy usługi lub sprzedaje towary. Kontrahentów miał pozyskiwać tzw. "drogą pantoflową",
- przelewał kwoty za faktury wystawione przez L. i P.-S. dopiero po otrzymaniu zapłaty od H. T.,
- nie miał pisemnych umów z kontrahentami,
- pomimo rzekomo przeprowadzanych transakcji nie sprawdził do końca tych spółek,
- towar od tych spółek podatnik nabywał pod konkretnego odbiorcę i pod konkretne zamówienie,
- nie organizował transportu towaru nabywanego od tych spółek,
- z przedłożonych międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR wynika, że towary wykazane na fakturach przez L., P.-S. i G. miały trafić pod adres ul. [...], P.. Natomiast z wyjaśnień podatnika wynika, że towary te były przewożone bezpośrednio od francuskich firm A. I. i A. D. do H. T., z pominięciem miejsca prowadzenia działalności przez podatnika,
- z głównym odbiorcą towarów, tj. H. T., podatnik kontaktował się jedynie za pośrednictwem M. P.,
- podatnik nie wie, skąd przyjeżdżał towar, który rzekomo miał nabywać,
- nie zna żadnych szczegółów tych transakcji,
- nie widział nabywanych towarów,
- miał legalizować obrót złomem wykazując jego nabycie od L., która nie posiadała zezwolenia na jego zbieranie,
- L., P.-S. i G. nie wykazały w BDO żadnych informacji o przekazaniu odpadów podatnikowi,
- faktyczna rola podatnika w tych transakcjach ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur zakupu od L., P.-S. i G. oraz wprowadzania do obrotu faktur wystawionych na rzecz H. T. i P. C., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,
- firmy, które reprezentował P. P. przestały sprzedawać towar za pośrednictwem podatnika, kiedy dowiedział się on, że są jakieś zatrzymania w tej sprawie,
- na udział podatnika w nielegalnym procederze związanym z wystawianiem nierzetelnych faktur wskazał prokurator w przedstawionych zarzutach.
W świetle tych okoliczności organ za zasadne uznał stwierdzenie, że przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury wystawione przez L., P.-S. i G. podatnik był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez L., P.-S. i G..
Organ ustalił, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji wystawione przez podatnika na rzecz: P. C. i H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wg tych faktur towar miał nabyć od L., P.-S. i G., natomiast z ustaleń dokonanych w toku postępowania i przedstawionych w decyzji wynika, że w rzeczywistości podatnik nie nabył towarów wymienionych na tych fakturach. Przyjął jedynie fikcyjne faktury, z którymi nie był związany faktyczny obrót towarem. L., P.-S. i G. występowały w tych transakcjach w charakterze tzw. "znikających podatników". W rzeczywistości nie sprzedały podatnikowi towaru wykazanego na wystawionych fakturach. W związku z tym podatnik nie mógł tego towaru w dalszej kolejności sprzedać P. C. i H. T.. W związku natomiast z ustaleniem, że P.-S. w rzeczywistości nie sprzedała towarów, zasadne jest też stwierdzenie, że nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego faktura z 31 sierpnia 2021 r., nr [...]/2021 wystawiona przez podatnika dla P.-S. tytułem magazynowania towaru.
Jednakże w związku z tym, że podatnik wystawił sporne faktury na rzecz P. C., H. T. i P.-S., zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ciąży na podatniku obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek w tych fakturach za:
• maj 2021 roku, w wysokości [...] zł,
• czerwiec 2021 roku, w wysokości [...] zł,
• sierpień 2021 roku, w wysokości [...] zł,
• wrzesień 2021 roku, w wysokości [...] zł.
Według organu w dokumentach towarzyszących transportowi odpadów Aneks VII przedłożonych przez podatnika, w pozycji 7, gdzie podaje się konkretną instalację odzysku, do której przewiezione zostaną odpady, wskazano jako miejsce, do którego miały trafić odpady m.in. H. T.. W związku z tym organ I instancji, na podstawie tych dokumentów, prawidłowo ustalił odbiorcę, do którego ostatecznie miały trafić transportowane odpady. Stanowi to też potwierdzenie, że już w momencie rzekomego nabycia odpadów podatnik znał ich nabywcę, tj. m.in. H. T.. Podatnik potwierdził to również w zeznaniach złożonych w Prokuraturze.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom podatnika, w rozstrzygnięciu organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe uwzględnił kwoty netto i podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez L. korekt faktur do faktur [...] i [...] Nie ma natomiast znaczenia to, że organ właściwy dla H. T. nie kwestionował faktur wystawionych przez podatnika na rzecz tej spółki. w tym zakresie nie przeprowadzono on żadnego postępowania. Postępowanie dotyczące podatnika jest natomiast postępowaniem odrębnym, w którym ustalono, że podatnik nie nabył towarów wykazanych na spornych fakturach od L., P.-S. i G., zatem w dalszej kolejności nie mógł ich sprzedać P. C. i H. T..
Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że organ I instancji wystąpił do kontrahentów podatnika w związku ze spornymi transakcjami. Otrzymał dokumenty i wyjaśnienia m.in. od H. T., P. C. i M. P.. Nie stanowi natomiast potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży przez podatnika towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla H. T. oświadczenie tej spółki z 27 sierpnia 2024 r., które podatnik przedłożył w toku postępowania odwoławczego. Wskazano w nim bowiem jedynie środki transportu i kierowców, którzy dokonywali transportu towarów. Nie dowodzi to jednakże, że dotyczyły one towarów, które podatnik miał nabyć wcześniej od L., P.-S. i G.. Organ wyjaśnił, że w sprawie kwestionowane są te faktury wystawione przez podatnika dla H. T., co do których organ ustalił, że towar miał pochodzić od L., P. S. i G..
Wnioski dowodowe podatnika Dyrektor Izby rozpatrzył w postanowieniu z 20 stycznia 2025 roku, znak: [...], w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ okoliczności, które miały być ich przedmiotem, zostały już wystarczające potwierdzone innymi dowodami.
Organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania.
Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy a to, naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbierania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odmowę prowadzenia postępowania dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczności sprzeczne z góry założoną tezą organu co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 stycznia 2025 r., co prowadziło do podtrzymania twierdzenia, że skarżący działał w złej wierze, transakcje pomiędzy skarżącym a spółką H. T. nie miały miejsca, przez co uzasadnione jest stosowanie art. 108 u.p.t.u., oraz że nie miały miejsca transakcje pomiędzy skarżącym a L., P. - S. i G., przez co podatnik nie korzystał z prawa do rozliczenia Vat z tych transakcji poprzez obniżenie podatku VAT,
- naruszenie art. 190 § 1 i 2 i art. 191 i art. 122 O.p. poprzez pozbawienia prawa skarżącego do obrony, uniemożliwienie udziału w przesłuchaniu świadków, zaniechanie przesłuchiwania świadków na okoliczności związane z postępowaniem a przyjęcie ogólnych wyjaśnień złożonych na potrzeby postępowania karnego, zaniechanie uzyskiwania informacji, wyjaśnień, dokumentów od kontrahentów skarżącego zainteresowanych wynikiem postępowania, zaniechanie ustaleń czy zdarzenia kwestionowane przez jeden organ podatkowy jest kwestionowane przez inny organ podatkowy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem prowadziły do pozbawienia prawa skarżącego do obrony i dochodzenia swoich praw i w konsekwencji do zastosowania art. 108 u.p.t.u.,
- błędną wykładnię art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten można zastosować w przypadku braku wszechstronnego zbierania materiału dowodowego a wina skarżącego może być ustalona w oparciu o dowolne ustalenia faktyczne z pominięciem prawa strony do obrony.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego organ nie ustalił i w konsekwencji nie podważył, że transakcje w kontekście udziału skarżącego w łańcuchu dostaw miały dla niego znaczenie gospodarcze, tj. były zasadne z punktu widzenia działalności gospodarczej. Organ w żaden sposób nie rozprawił się z twierdzeniami, że małe firmy wykorzystują tzw. system korporacyjny H. T. związany z ich ograniczeniami czasowymi, ilościowymi w ten sposób, że podmiot dominujący nie jest w stanie przyjąć o czasie transportu, co wymaga odkupu pojedynczych transakcji przez małe podmioty, które mają z H. T. umowy długoterminowe, mogą przetrzymać towar do czasu możliwości jego przyjęcia do spółki o pozycji dominującej i odsprzedać towar z zyskiem albowiem z uwagi na umowę długoterminową posiadają stałe ceny dostaw. Organ odmówił prowadzenia dowodu by wykazać, że dostawy ilości odpadów wskazanych w fakturach pomiędzy skarżącym a H. w rzeczywistości miały miejsce, odbyły się transportem H. , zostały przez H. zaksięgowane, rozliczone. W sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą karuzelową a z łańcuchem dostaw z końcowym odbiorca towaru. Skarżący wielokrotnie wskazywał, że nie wyklucza, iż został wprowadzony w błąd przez swoich kontrahentów co do firmy, która zaoferowała przyjęcie odpadów (firma francuska), ale ta okoliczność nie wyklucza się z faktem, że zarówno P. S. jak i L. oraz G. doprowadziły w ramach swojego pośrednictwa do przyjęcia przez skarżącego odpadów. Błędne jest stwierdzenie organu, że skoro P. S., L. oraz G. wprowadzały towar na rynek polski, to podlegały rejestracji BDO. W przypadku spornych transakcji wymienione spółki nie brały udziału w przekazaniu odpadów (nie obejmowały ich w posiadanie), przekazanie odpadów odbywało się za pomocą firmy transportowej - z zezwoleniem na transport odpadów. Z kolei w zakresie wymogów formalnych Karty Przekazania Odpadów (KPO) organ podatkowy w ogóle nie poczynił jakichkolwiek ustaleń prawnych i nie dokonywał oceny w oparciu o przepisy prawa, wyprowadzając błędne wnioski prawne i faktyczne. Skarżący wskazał, że pięć transakcji było transakcjami wpadkowymi z uwagi na to, że H. T. nie był w stanie odebrać o czasie transportu. Ograniczenia w strukturze organizacyjnej podmiotu dominującego pozwalają skarżącemu współegzystować na rynku odpadów. To w porozumieniu z H. T., głównym odbiorcą skarżącego, skarżący został doproszony do transakcji celem umożliwienia zwolnienia środka transportu tj. firm przewozowych.
Skarżący wniósł o: wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika UCS z 19 czerwca 2024 r.; uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z 5 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Kwestią sporną w sprawie jest:
• czy faktury wystawione przez L., P.-S. i G. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z tych faktur,
• czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych dla P. C. i H. T., tytułem sprzedaży towarów oraz dla P.-S. tytułem magazynowania towarów.
Zdaniem organu, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem skarżącego zebrane dowody nie uzasadniały odebrania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazanych kontrahentów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy wadliwie ustalił stan faktyczny, dowolnie i wybiórczo przeprowadziły ocenę materiału dowodowego.
W pierwszej kolejności zatem wskazać należy na treść regulacji prawnych dotyczących odliczenia podatku naliczonego.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Co bardzo istotne, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373.
Stosownie natomiast do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA).
Z przedstawionych powyżej przepisów i ich wykładni zatem jednoznacznie wynika, że tylko faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze może być skutecznie i prawidłowo wprowadzona do obrotu i stanowić podstawę dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, a także stanowić dokument udowadniający wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego rodzącego także skutki podatkowe na gruncie innych podatków, np. uznania danego wydatku za koszt działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skarżącego koncentrują się w pierwszej kolejności na niewłaściwym zebraniu i ocenie materiału dowodowego sprawy.
Sąd nie podziela tych zarzutów. Organy zebrały bowiem obszerny materiał dowodowy, który oceniły w sposób nie przekraczający granic swobodnej oceny dowodów. Materiał ten – wskazany już w części historycznej niniejszego uzasadnienia - dotyczył zarówno ustaleń w zakresie dostawców skarżącego, tj. L., P. S. i G.. jak i podmiotów wykazanych jako dostawcy towarów do L. i P.-S.. Dodatkowo organ włączył materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej del. do Z. Wydziału Zamiejscowego Departamentu Przedsiębiorczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. w toku śledztwa sygn. PK [...], które doprowadziło do przedstawienia skarżącemu zarzutów tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej i kierowanej przez P. P. i P. P. grupie przestępczej, do której należeli G. D., D. D., K. K., J. S., A. M., A. T. oraz inne ustalone i nieustalone osoby, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, w ramach działalności firm L., FHU K. K., P.-S., P. W. G., A.T. S. . Rola podatnika polegać miała na: przyjmowaniu nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT m.in. od L. i P.-S., celem ujęcia ich w księgach rachunkowych, a następnie zatajaniu prawdy oraz podawaniu nieprawdy w składanych przez firmę podatnika deklaracjach [...] co do kwoty wykazanego podatku naliczonego; przelewaniu pomiędzy rachunkami bankowymi środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw karnych i karnoskarbowych, a następnie przyjmowaniu ich w gotówce. Podatnikowi postawiono również zarzut nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT i złożenia deklaracji podatku VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz zatajenia rzeczywistego stanu rzeczy co do zakresu i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej i obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca, uszczuplił należność publicznoprawną poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł oraz naraził na uszczuplenie podatek \/AT w kwocie [...]zł; przekazania danych firmy innym osobom w celu wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT co do okoliczności faktycznych, które nie miała miejsca i które przekazał do biura rachunkowego celem ujęcia w dokumentacji księgowej, czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa polegającym na pozbawieniu wpływu z podatku VAT w kwocie łącznej [...] zł.
Organ wskazał, że w toku śledztwa sygn. PK [...] zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych m.in.: G. G., K. K., P. P. i P. P.. Organ dokonał omówienia tych zeznań, z których wynika, iż P. P. z P. P. kierowali grupą przestępczą, której członkowie wystawiali nierzetelne faktury celem ujęcia ich w księgach rachunkowych.
Ponadto organ zgromadził obszerną dokumentację transportową dotyczącą spornych transakcji, karty przekazania odpadów przedłożone przez podatnika i jego kontrahentów, informacje dołączane do przemieszczanych odpadów aneks VII, kwity wagowe, listy CMR itp., jak również wyjaśnienia pozyskane H. T., P. C., M. P., L.-T.
Skarżący zwraca uwagę, że składał w toku postępowania własne wnioski dowodowe, których organ nie uwzględnił, a których przeprowadzenie mogło doprowadzić do obalenia tezy organ o nierzetelności spornych transakcji. Dodatkowo skarżący zarzuca, że pozbawiono go prawa do obrony i uniemożliwiono mu udział w przesłuchaniu świadków.
Należy w związku z tym wskazać, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych oraz brak zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym potwierdza art. 181 O.p., który wprost dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z przywołanych przepisów nie wynika także, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu.
Jednocześnie należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W art. 188 O.p. ustawodawca określił z kolei, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia, o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r. III FSK 978/23 i przywołane tam orzecznictwo).
Niezasadny jest zatem zarzut odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Nie było potrzeby ponownie przesłuchiwać P. P., skoro do akt sprawy włączono aż 5 protokołów przysłuchania tej osoby w charakterze podejrzanego, które odbyły się pomiędzy 11 lutego a 31 sierpnia 2022 r. Skarżący domagał się także przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania kierowców L.-T., P. C., pracowników H. T., zebrania dodatkowych dowodów od H. T., zeznań agenta H. T. – M. P.. Postanowieniem o odmowie przeprowadzenia dowodów z 20 stycznia 2025 r. organ słusznie jednak odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, wskazując m.in., iż w sprawie pozyskano od H. T., M. P., P. C. i L.-T. informacje, wyjaśnienia i dokumenty dotyczące spornych transakcji tj. faktury, listy CMR, informacje dołączane do przemieszczanych odpadów aneks VII, dokumenty wydania towarów WZ, kwity wagowe. Organ prawidłowo uznał, że pozyskane dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wszystkie dowody, w tym dostarczone przez skarżącego, takie jak choćby oświadczenie H. T. z 27 sierpnia 2024 r., organ poddał rzeczowej ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena organu nie przekracza przy tym granic swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Organ może bowiem swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, o ile w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. W rozpoznawanej sprawie ocena ta jest oparta na wszechstronnej analizie dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.
Słusznie organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie dane pochodzące z dokumentów transportowych dotyczących nabycia towarów nie potwierdzają faktycznego nabycia przez podatnika towarów wykazanych na spornych fakturach od L., P.-S. i G.. Nadawcy/producenci wskazani na przedłożonych przez podatnika międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR i informacjach dołączonych do przemieszczanych odpadów aneks VII to podmioty francuskie: E. A. A. S. M. T., i S. A., D. L. , Tymczasem organ ustalił, że w 2021 r. żaden polski podmiot nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów dotyczących tych podmiotów. Podmioty te również nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do polskich podmiotów. Ponadto P.-S. i G. w badanym okresie też nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast L. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwietniu 2021 r. jednak od podmiotu czeskiego.
Prawidłowo organ uznał, że również wyjaśnienia składane przez samego skarżącego w sprawie są sprzeczne, a przez to niewiarygodne. Z zeznań z 14 lipca 2022 r. wynika, że skarżący odbierał towary od L., P.-S. i G. i magazynował je u siebie pod adresem ul. [...], P.. Z kolei z przesłuchań w charakterze podejrzanego w toku śledztwa PK [...] wynika, że tylko jeden transport był u skarżącego, był rozładowany i załadowany, a reszta transportów była bezpośrednio załatwiana pomiędzy P. P. a H. , w czym skarżący nie uczestniczył i nie widział tego towaru. Według tej wersji towar miał być zatem przewożony od razu do H. T., a skarżący był tu jedynie "pośrednikiem" w transakcjach, z uwagi na posiadane zezwolenie na składowanie złomu. W skardze z kolei skarżący domaga się wyjaśnienia wątpliwości związanych z przesłanymi drogą mailową stwierdzeniami szefa firmy transportowej L.-T., wedle których transporty zlecone przez L., P.-S. i G. odbywały się z [...] do H. T., ale 5 transportów wynikających ze spornych w sprawie faktur, wykonane było do siedziby skarżącego w P., a rozładunek miał być dokonany przez prezesa L.-T. z powodu pauzy tygodniowej kierowców. Organ słusznie ocenił jednak, że już z samych tych twierdzeń wynika m.in., iż właśnie dla tych 5 transportów nie było kwitów wagowych. Nie przedłożono również jakichkolwiek dokumentów uwiarygadniających okoliczności transportu, jak choćby zapisy z tachografów. Skarżący zatem przedstawia kolejne siebie wersje wydarzeń dopasowując je do okoliczności faktycznych ujawnianych przez organy podatkowe.
Organ wykazał również rozbieżności wynikające z karty przekazania odpadów nr [...] oraz wystawionych przez H. T. dokumentów dotyczących tej transakcji. Rozbieżności dotyczyły nr rejestracyjnego środka transportu. Z kolei, jak wskazał organ, na karcie przekazania odpadów nr [...], na której skarżący jest wykazany jako podmiot przekazujący i transportujący odpady do P. C., wskazano pojazd o nr rejestracyjnym [...], tj. należący do podatnika samochód ciężarowy P. którego dopuszczalna ładowność całkowita nie pozwalała na transport pojazdem odpadów o masie 14 100 kg (jest to też całkowita ilość towaru zakwestionowanego w przypadku transakcji z P. C.). Na etapie postępowania podatkowego skarżący usiłował w związku tym wyjaśniać, że dostawa była w istocie dokonana za pomocą wózków widłowych. Oznaczałoby to jednak, że w systemie BDO skarżący posłużył się danymi środka transportu, którym w rzeczywistości nie był transportowany towar, co podważa wiarygodność tych wyjaśnień i każe je traktować w kategorii "ratunkowego" tłumaczenia okoliczności dla siebie niekorzystnych. Dodatkowo wypada zwrócić uwagę, że P. C. w piśmie z 29 kwietnia 2023 r. również wskazał, że transport odbywał się samochodem skarżącego P. B. [...] Jednocześnie z CMR z 21 maja 2021 r. i zlecenia transportowego z 19 maja 2021 r. wynika, że odpady w ilości 14 100 kg miały być w istocie transportowane przez D.-T. sp. j., pojazdem o nr rej. [...] [...] do H. T.. Natomiast z karty przekazania odpadów wynika, że to podatnik miał dostarczyć te odpady do H. T. własnym środkiem transportu - samochodem o nr rejestracyjnych [...] Wypada zwrócić uwagę, że w skardze brak jest już jakichkolwiek odniesień do transakcji z P. C.. Ponadto skarżący nie odnosi się już do rozbieżności wynikających z KPO nr [...] i nr [...] w zakresie wskazanych środków transportu, w istocie zatem skarga ma charakter jedynie wybiórczej polemiki z ustaleniami organu.
Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że karty przekazania odpadów, które zostały przedłożone przez podatnika i jego kontrahentów zawierają tylko dane dotyczące zadeklarowanego przekazania odpadów przez podatnika na rzecz P. C. H. T. . Nie potwierdzają one natomiast przekazania odpadów przez: L., P.-S. i G. na rzecz podatnika. Ponadto są one niezgodne z innymi dokumentami dotyczącymi tych transakcji w zakresie: dat rozpoczęcia transportu, załadunku i rozładunku, danych dotyczących przekazujących i transportujących odpady oraz środka transportu. Dodatkowo, data wskazana w dokumentach aneks VII dołączonych do przemieszczanych odpadów, gdzie jako zakład odzyskiwania była wskazana H. T., była wcześniejsza niż data złożenia zamówienia na te towary u podatnika przez H. T.. Ponadto organ wskazał na brak, poza kartą o statusie "odrzucona", innych danych o przekazaniu na rzecz podatnika odpadów przez: L., P.-S. i G.. Natomiast w charakterze podmiotu przejmującego odpady, w badanym okresie, podatnik występuje w kartach przyjęcia odpadów od P. C. i K. F.-D.. Z kolei na kartach przekazania odpadów (KPO), dotyczących badanego okresu, na których wskazano podatnika jako podmiot przekazujący, transportujący lub przejmujący odpady, podatnik widnieje jako podmiot przekazujący odpady jedynie do P. C. i H. T.. Dodatkowo z danych na stronie rejestr-bdo.mos.gov.pl, dotyczących rejestru podmiotów wynika, że L. i P.-S. są wpisane w BDO. Nie mają one jednak wydanych decyzji dotyczących przetwarzania, wytwarzania lub zbierania odpadów. Natomiast G. nie figuruje w rejestrze. Jednocześnie organ ustalił, że brak zezwoleń w istocie nie stanowił dla tych spółek przeszkody w transakcjach złomem bezpośrednio z H. T., co podważa wersję, wedle której właśnie z tego względu udział skarżącego w transakcjach z L. miał być konieczny.
Skarżący jako jeden z głównych zarzutów skargi wskazuje, że L., G., i P.-S. pełniły rolę pośrednika w obrocie odpadami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U.2023.1587). Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa pośredniku w obrocie odpadami - rozumie się przez to każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie. Wskazać w tym miejscu należy, że w istocie skarżący nie wyjaśnia z jakiego powodu widzi ww. spółki właśnie w powyższej roli, jednak należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że organ miał prawo dokonać również weryfikacji danych z BDO i KPO pod względem sprawdzenia, czy widnieją na nich kontrahenci skarżącej, czego – poza jedną kartą o statusie "odrzucona" – nie stwierdzono. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest natomiast, że ustalenia te składają się na wszechstronny obraz stanu faktycznego, w którym – poza wystawionymi fakturami - kontrahenci skarżącej stają się w istocie "niewidzialni" w zakresie spornych transakcji.
Według sądu słusznie organy podatkowe oceniły, że zmiana w październiku 2021 r. 2 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez L. na faktury wystawione przez G. była konsekwencją blokady rachunków bankowych L., a nie jedynie błędem w wystawianiu faktur. Zresztą G. w plikach JPK za okres od maja do października 2021 r. nie wykazała żadnych dostaw towarów i usług. W okresie od lipca do września 2021 r. nie wykazała też żadnych nabyć, a w miesiącach, maj, czerwiec i październik wykazała po jednej fakturze nabycia na kwoty nieprzekraczające [...] zł podatku VAT.
Organ wskazał przy tym na liczne okoliczności świadczące o tym, że w istocie skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego: podatnik nie miał osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi: L., P.-S. i G.. Nie zna nikogo z tych spółek i nie wie, kto był w ich zarządzie. Wszystkie sprawy dotyczące transakcji z tymi spółkami załatwiał przez P. P.; nie miał wpływu na wybór kontrahentów, od których rzekomo miał nabywać towary; nie ogłaszał się, że świadczy usługi lub sprzedaje towary. Kontrahentów miał pozyskiwać tzw. "drogą pantoflową"; przelewał kwoty za faktury wystawione przez L. i P.-S. dopiero po otrzymaniu zapłaty od H. T.; nie miał pisemnych umów z kontrahentami; pomimo rzekomo przeprowadzanych transakcji nie sprawdził do końca tych spółek; towar od tych spółek podatnik nabywał pod konkretnego odbiorcę i pod konkretne zamówienie; nie organizował transportu towaru nabywanego od tych spółek; z przedłożonych międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR wynika, że towary wykazane na fakturach przez L., P.-S. i G. miały trafić pod adres ul. [...], P.. Natomiast z wyjaśnień podatnika wynika, że towary te były przewożone bezpośrednio od francuskich firm A. I. i A. D. do H. T., z pominięciem miejsca prowadzenia działalności przez podatnika; z głównym odbiorcą towarów, tj. H. T. z którym podatnik kontaktował się jedynie za pośrednictwem M. P.; podatnik nie wie, skąd przyjeżdżał towar, który rzekomo miał nabywać; nie zna żadnych szczegółów tych transakcji; nie widział nabywanych towarów; miał legalizować obrót złomem wykazując jego nabycie od L., która nie posiadała zezwolenia na jego zbieranie; faktyczna rola podatnika w tych transakcjach ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur zakupu od L., P.-S. i G. oraz wprowadzania do obrotu faktur wystawionych na rzecz H. T. i P. C. (skarżący otrzymywał fakturę w danym dniu i w następnym wystawił fakturę sprzedaży na rzecz H.); firmy, które reprezentował P. P. przestały sprzedawać towar za pośrednictwem podatnika, kiedy dowiedział się on, że są jakieś zatrzymania w tej sprawie; na udział podatnika w nielegalnym procederze związanym z wystawianiem nierzetelnych faktur wskazał prokurator w przedstawionych zarzutach.
Skarżący sam zresztą przyznał w zeznaniach z 14 lipca 2022 r., że nie sprawdził "do końca" L., P.-S. i G., choć przecież przeprowadzał z tymi spółkami transakcje opiewające na bardzo poważne kwoty.
Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie pozwalają na przyjęcie, iż skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zatem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, za te miesiące, podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia.
W rozpoznawanej sprawie organ nie miał obowiązku "rozprawić się" z wyjaśnieniami, że małe firmy wykorzystują tzw. system korporacyjny H. T., czy też z twierdzeniem skarżącego (nie popartym zresztą materiałem dowodowym) o odkupowaniu towaru i przetrzymywaniu go u siebie do czasu, gdy H. T. może go przyjąć. Zarzut ten ma charakter polemiczny i jest jedynie pośrednio związany z rozpatrywaną sprawą. Organ nie twierdził bowiem, że skarżący w ogóle nie dostarcza odpadów do H. T. (co jednocześnie podważa sens dalszego uzyskiwania wyjaśnień od tego podmiotu, czy też od M. P., z którym skarżący miał podpisaną umowę o współpracy, ponad materiał, który zostały zgromadzony w sprawie). Organ wykazał, że ściśle określone faktury nabycia: od L. (5 faktur, następnie 2 zostały skorygowane), P.-S. (1 faktura) oraz G. (2 faktury wydane na skutek skorygowania faktur przez L.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W konsekwencji, w przypadku przyporządkowania zakwestionowanych nabyć od powyższych kontrahentów do faktur odprzedaży na rzecz H. T. i P. C., jak również faktury magazynowania towaru wystawionej przez P.-S., organ ustalił wobec skarżącego obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Jak już wyżej wyjaśniono, art. 108 ust. 1 u.p.t.u kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2024 r. I FSK 982/21). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Chodzi tu zatem o eliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok NSA z 4 września 2025 r. I FSK 365/25).
Powyższy wywód prowadzi na gruncie rozpoznawanej sprawy do jednoznacznego wniosku, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał prawidłowej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W kontekście przytoczonych uwag sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznający sprawę nie ma wątpliwości, że skarżący świadomie uczestniczył w sztucznym łańcuchu dostaw, którego zasadniczym celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty kwot z tytułu wykazanego w tych fakturach podatku.
Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.