Organ interpretujący dostrzegł, że Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarzy (energia, woda, wywóz nieczystości, remonty) oraz wydatki inwestycyjne. Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie działalność cmentarna nie jest wydzielona w działalności Gminy, jednakże Gmina wyodrębnia wszystkie przychody i wydatki związane z tym sektorem działalności Gminy, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Zasadniczą kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez wnioskodawcę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
Organ zauważył, że z opisu sprawy wynika, iż stopień, w jakim cmentarze są wykorzystywane do czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. Gmina może ustalić go w oparciu o wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie oraz wartości czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać wartość netto czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT jaką uzyskano w danym roku (na podstawie faktur), a także wartość czynności nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT, pomnożoną przez wartości netto (cenę netto) tychże czynności.
Organ ponownie ocenił, że mimo iż zdaniem wnioskodawcy proponowana metoda opiera się na precyzyjnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o obrót, to przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje wprawdzie wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT Gminy oraz wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Organ zauważył, że z całości unormowań zawartych w u.s.g., trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu, jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Dodatkowo np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej.
Według organu interpretującego znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także okoliczność, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.
Organ nie zaaprobował poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.
W ocenie organu sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik z rozporządzenia MF wyniósł 28%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę według indywidualnej metody za 2023 r. wynosi 98% nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Gminę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 28%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym, jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma okoliczność dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych. Według organu zastosowanie zaproponowanej przez wnioskodawcę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Organ podkreślił, że Gmina ma prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinna wykazać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W ocenie organu Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzami – skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. obliczonej jako wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT). Metoda ta nie spełnia bowiem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które wnioskodawca realizuje dla sektora działalności Gminy w związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Według organu przedstawiony przez Gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Organ interpretujący podsumował, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzami komunalnymi za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT).
Gmina zaskarżyła ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawą materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych;
- art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112AA/E/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Zdaniem skarżącej, w przypadku wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne sposób kalkulacji proporcji określony w rozporządzeniu MF nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach ich funkcjonowania. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty, w opinii Gminy, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT). Skarżąca wskazała, że ustawodawca pozostawił otwarty katalog metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego oraz najbardziej rzeczywistego odliczenia VAT naliczonego. Dopuszczalne jest zastosowanie metod wskazanych w ustawie czy też każdej innej metody, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. To podatnik sam, zdaniem Gminy, wybiera dla siebie metodę kalkulacji prewspółczynnika adekwatną do rodzaju prowadzonej działalności, w ramach której ponosi wydatki. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarnej/pogrzebowej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Według Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT), gdyż ten prewspółczynnik najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Z uwagi na to, że cmentarze są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż dane odnoszące się np. ogólnie do całej działalności Gminy nie będą stanowiły obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków na cmentarze przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej. Gmina podkreśliła, że nigdy nie twierdziła, aby utrzymanie cmentarzy komunalnych stanowiło wyłącznie działalność gospodarczą. Nie wnioskowała też o pełne prawo do odliczenia, lecz o prawo do odliczenia VAT w adekwatnej wysokości - takiej, która najlepiej odzwierciedlać będzie zakres działalności gospodarczej prowadzonej na cmentarzach komunalnych Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania są w pełni usprawiedliwione.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej. Sąd zauważa przy tym, że analogiczne problemy dotyczące powyższej kwestii były już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 316/21. Prawidłowość stanowiska tutejszego Sądu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2025 r. I FSK 1618/21, którym oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie, a zarazem potwierdził prawidłowość postawionych w tym wyroku tez.
Dalej zatem w związku z tym, iż Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyżej wskazanych wyrokach, w istotnej mierze posłuży się powołaną tam argumentacją w dalszej części uzasadnienia.
Wskazać zatem należy, że skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).
Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).
Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.
Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wskazany przez Gminę we wniosku nie jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki wykonywanej działalności, jakkolwiek ma ona prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia MF. Skarżąca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej o wartość netto czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT jaką uzyskano w danym roku (na podstawie faktur), a także wartość czynności nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT, pomnożoną przez wartości netto (cenę netto) tychże czynności.
Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna.
W ocenie Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarze prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Skarżąca będzie w stanie dokładnie określić, udział wartości czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT jaką uzyskano w danym roku (na podstawie faktur), a także wartość czynności nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarze również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych.
Sąd uważa, że Dyrektor KIS błędnie założył, wydając interpretację, że wpływ na prawidłowość stanowiska Gminy ma wynikający z ustawy obowiązek utrzymywania cmentarzy i że jest on niezależny od liczby osób które zostaną na nich pochowane, a łączy się z ponoszeniem wydatków. Bez znaczenia jest też sposób ustalania wysokości opłat za usługi.
Rację ma skarżąca, że ze sposobu funkcjonowania cmentarzy i specyfiki prowadzonej na nich działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarzy oraz związanych z nimi nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału wartości czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT jaką uzyskano w danym roku (na podstawie faktur), a także wartość czynności nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT. W ocenie Sądu zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarzy.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 112. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.
W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności skarżącej opisanej we wniosku, zaś sposób zaproponowany przez Gminę - do niej przystaje. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentowała skarżąca, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Organ natomiast wyłącznie zaprzeczył że zaproponowana metoda uwzględnia specyfikę działalności podatnika, jednak zarazem zgodził się że skarżąca ma prawo do zastosowania prewspółczynnika innego niż zawarty w rozporządzeniu MF.
Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie u.p.t.u. wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Z tym stanowiskiem Sąd orzekający w pełni się zgadza, a tak właśnie było w przypadku prewspółczynnika przedstawionego przez Gminę we wniosku.
Tylko więc na marginesie zdaniem Sądu należy dostrzec rażącą dysproporcję pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez rozporządzenie MF (28%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (98%), mimo że cmentarze w przeważającej części wykorzystywane są w działalności gospodarczej Gminy.
Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo rozporządzenie MF, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.
Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd podzielił stanowisko wyrażone także w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21, I FSK 2042/22 z dnia 8 kwietnia 2015 r. czy I FSK 1879/21 z dnia 17 kwietnia 2025 r. jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 658/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 992/20 , czy przywołanych na wstępie wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 316/21 i NSA z 3 marca 2025 r. I FSK 1618/21 - które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).