na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą
do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Organ uznał zatem, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt działa
w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji
o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej
w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych
z nich.
Jak dalej wskazał Organ w kwestii opodatkowania sprzedaży będącej
we wspólności majątkowej małżeńskiej działek niezabudowanych nr [...] (z wyłączeniem działek [...], [...] i [...], które z mocy prawa przeszły na własność gminy), istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży Wnioskodawcy podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,
co skutkowałoby koniecznością uznania Wnioskodawców za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku
od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Mając na uwadze powyższe rozważania Organ uznał, że w sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawcy podjęli/podejmą w odniesieniu do sprzedaży działek wskazanych w opisie sprawy.
Organ zaznaczył, że z wniosku wynika, że działki były przedmiotem dzierżawy
i odniósł się do regulacji art. 693 § 1 k.c. W ocenie Organu w kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły
do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie
ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).
Organ podkreślił, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego.
Taki sposób wykorzystania przez Wnioskodawców opisanych we wniosku działek spowodował, że nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, sprzedając wskazaną nieruchomość, w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie dokonali/nie dokonają zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Organ wskazał jednocześnie na wyrok TSUE C-291/92.
Organ reasumując powyższe uznał, że ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie wykazali zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres posiadania ww. działek. Działki
te nie służyły wyłącznie do zaspokajania prywatnych potrzeb Wnioskodawców.
Tym samym, wskazane we wniosku działki w momencie ich dostawy stanowiły/będą stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą
w omawianym przypadku - i w rozumieniu ustawy - jest odpłatna dzierżawa.
Planowana sprzedaż ww. działek nie będzie więc stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym. Z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE, w ocenie Organu wynika, że nieruchomość wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego.
W konsekwencji, odpłatne dostawy ww. działek nie będą czynnościami dokonywanymi
w ramach zbycia majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawców.
Tym samym Organ uznał, że argumentacja Wnioskodawców, dotycząca zakresu czynności w ramach rozporządzania majątkiem osobistym, w przedstawionych okolicznościach sprawy jest bez znaczenia, ponieważ, jak już wyżej uzasadniono,
od momentu oddania przedmiotowego gruntu w dzierżawę nie stanowi on składnika majątku osobistego (prywatnego).
W rezultacie powyższego, w ocenie Organu, sprzedaż [...] działek niezabudowanych nr [...] (z wyłączeniem działek [...], [...] i [...]) była/będzie dostawą dokonaną przez Wnioskodawców jako podmioty prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatników podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawców. Dostawa wskazanych działek była/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
R. P. zaskarżył ww. interpretację skarga wniesiona do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postepowania w wysokości według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
1) dopuszczeniu się przez organ błędu wykładni przepisów prawa materialnego
a w szczególności:
- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pozbawione podstawy prawnej przypisanie Skarżącemu przymiotu podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek rolnych z powodu uprzednio dokonanej czynności dzierżawy działek rolnych, co spowodowało (według Organu interpretacyjnego) jakoby "automatyczne przejście" tych działek z majątku osobistego (prywatnego) Skarżącego do majątku związanego z jego działalnością gospodarczą,
przez co te działki, jakoby znajdujące się już na zawsze w majątku związanym działalnością gospodarczą, przy kolejnych czynnościach (w skarżonym przypadku - sprzedaży działek) muszą już być, właśnie tylko z tego powodu - zawsze opodatkowane, a tym samym sprzedający (Skarżący) musi także stać
się na zawsze podatnikiem VAT z tytułu ich sprzedaży;
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez błędną ocenę jakoby prawotwórczej mocy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (TSUE)
w sprawie C-291/92 zamiast wskazania konkretnej normy prawnej zawartej w prawie polskim (o ile by taka istniała), nakazującej i regulującej jakoby konieczność trwałego "automatycznego przejścia" majątku osobistego do majątku związanego z działalnością gospodarczą z powodu zawarcia umowy dzierżawy oraz skutki tego przejścia,
przez co Skarżący jakoby musi stać się na zawsze podatnikiem VAT także z tytułu innej, całkowicie odrębnej i późniejszej czynności (sprzedaży działek rolnych);
3) naruszenia przepisów postępowania a w szczególności:
- art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie
w sposób jasny i wyczerpujący oraz niepodanie podstawy prawnej
w uzasadnieniu interpretacji dlaczego orzeczenie TSUE C-291/92 (gdyby nawet było trafione i pasujące do okoliczności skażonej sprawy) miałoby
być prawotwórcze i ustanawiać jakąś nową normę prawną: wydzierżawienie majątku osobistego powoduje, że przy każdej następnej innej czynności na tym majątku, ta inna czynność musi być już zawsze opodatkowywana skoro w prawie polskim nie istnieje norma prawna nakazująca "automatyczne przejście" majątku osobistego (prywatnego) do majątku związanego z działalnością gospodarczą tylko z tego powodu, że majątek osobisty był kiedyś wydzierżawiony, podczas
gdy o własnym majątku i jego statusie może decydować tylko jego właściciel
a nie Organ interpretacyjny; w ocenie Skarżącego żaden przepis nie zabrania wydzierżawiania ani najmu majątku prywatnego jak również oddanie własnego majątku w dzierżawę (najem) nie powoduje automatycznej reklasyfikacji tego majątku bez takiej wyraźnej woli właściciela
- brak wyjaśnienia Skarżącemu w sposób jasny i wyczerpujący (przyjmując
na chwilę błędny pogląd Organu interpretacyjnego jako prawdziwy) dlaczego,
na jakiej podstawie prawnej i na jak długo (ewentualnie dlaczego już na zawsze) wydzierżawiony majątek musi jakoby pozostać majątkiem związanym
z działalnością gospodarczą w kontekście trwania lub zakończenia tej umowy dzierżawy, w kontekście upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu tej dzierżawy czy ewentualnie w kontekście upływu jakiegoś okresu karencji a także dlaczego i z jakich powodów DKIS miałby uważać właśnie w taki a nie inny sposób, podczas gdy w ocenie Skarżącego Organ interpretacyjny tego problemu w ogóle nie poruszył, nie rozwinął ani Skarżącemu nie wyjaśnił.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumenty celem ich poparcia.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte
w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.;
dalej: "P.p.s.a."). podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego
z [...] listopada 2024 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego
w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny
jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd
nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.
Zarzuty skargi dotyczył naruszenia przez Organ przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, tj. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 120
i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny
i wyczerpujący oraz niepodanie podstawy prawnej w uzasadnieniu interpretacji dlaczego orzeczenie TSUE C-291/92 (gdyby nawet było trafione i pasujące do okoliczności skażonej sprawy) miałoby być prawotwórcze i ustanawiać jakąś nową normę prawną: wydzierżawienie majątku osobistego powoduje, że przy każdej następnej innej czynności na tym majątku, ta inna czynność musi być już zawsze opodatkowywana a także poprzez brak wyjaśnienia Skarżącemu w sposób jasny i wyczerpujący (przyjmując na chwilę błędny pogląd Organu interpretacyjnego jako prawdziwy) dlaczego, na jakiej podstawie prawnej i na jak długo (ewentualnie dlaczego już na zawsze) wydzierżawiony majątek musi jakoby pozostać majątkiem związanym z działalnością gospodarczą w kontekście trwania lub zakończenia tej umowy dzierżawy, w kontekście upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu tej dzierżawy czy ewentualnie
w kontekście upływu jakiegoś okresu karencji a także dlaczego i z jakich powodów DKIS miałby uważać właśnie w taki a nie inny sposób.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie uznał Organ, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym,
że w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego, dokonana i planowana przez Skarżącego i jego żonę sprzedaż nieruchomości, tj. [...] działek niezabudowanych nr [...] (z wyłączeniem działek [...], [...],i [...]), wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało kwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, a tym samym Skarżący i jego żona stają się z tego tytułu podatnikami i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził de facto, że będący przedmiotem oceny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny
i zdarzenie przyszłe dowodziły, że Skarżący i jego żona dokonując dostaw wskazanych działek, działali i będą jako podatnicy podatku od towarów i usług, gdyż wcześniej wykorzystywali je do prowadzenia nieprzerwanej działalności gospodarczej – odpłatnej umowy dzierżawy. Tym samym dokonana oraz planowana przez Skarżącego i jego żonę sprzedaż działek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Skarżący i jego żona byli/będą z tego tytułu podatnikami tego podatku.
Przy czym Sąd podkreśla, że Organ interpretacyjny wyrażając powyższą ocenę
za bez znaczenia uznał argumentację Skarżącego w zakresie przedstawionych
we wniosku czynności w ramach rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ uznał, że od momentu oddania przedmiotowego gruntu w dzierżawę nie stanowi on składnika majątku osobistego (prywatnego).
Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, który uznaje, że dokonanie kiedyś innej czynności opodatkowanej (dzierżawy) na majątku osobistym nie powoduje, że później (lub jednocześnie) przymiot podatnika będzie musiał dotyczyć – jakoby na zawsze – także każdej innej późniejszej czynności (sprzedaży) ze względu na następującą jakoby trwałą reklasyfikację majątku osobistego na majątek związany z działalnością gospodarczą.
Sąd wskazuje, że zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa
w takim charakterze).
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług
na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie
art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel
lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą
i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych
do celów zarobkowych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b. dostawa terenu budowlanego.
Sąd wskazuje ponadto, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie
w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to,
że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 i z 5 marca 2019 r.,
I FSK 385/17, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.
W powyższym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Rzeczywiście udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności,
jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego
dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Reasumując ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga przeprowadzenia oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07). Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17 oraz wyroki
tam podane).
W rozpoznawanej sprawie w treści wniosku Skarżący wskazywał m.in., że:
- Wnioskodawcy, że są rolnikami i współwłaścicielami (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) [...] niezabudowanych działek we wsi P. o numerach [...] (z wyłączeniem działek [...] - wydzielonych pod drogi publiczne
i które przeszły z mocy prawa za odszkodowaniem na własność gminy) oraz
o numerach [...];
- opisaną nieruchomość rolną, składającą się wtedy także z niezabudowanej działki
o numerze [...] Wnioskodawcy kupili w 1992 r. od osoby fizycznej do majątku wspólnego; nabycie tych działek nie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
- ze względów finansowych oraz w celu podreperowania finansów rodziny
i polepszenia warunków bytowych Wnioskodawcy zmuszeni byli sprzedać w 1995 r. niezabudowaną działkę nr [...];
- wszystkie działki zostały nabyte i wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, to jest głównie w celu prowadzenia upraw polowych oraz częściowo jako łąki, pastwiska
i uprawy leśne; działki stanowiły uprawy polowe i łąki głównie na potrzeby własne
i rodziny od roku 1992 do marca 2018 r. natomiast potem, ze względu na podeszły wiek i choroby Wnioskodawców, nie były już osobiście uprawiane lecz były oddane w dzierżawę na 10 lat; głównie rośnie na nich trawa z przeznaczeniem na siano;
- wskazane we wniosku działki powstały na skutek podziału geodezyjnego pola uprawnego; zatwierdzenia podziału nieruchomości działek o numerach [...] dokonano decyzją z [...] stycznia 2023 r. na wniosek Współwłaścicieli z [...] listopada 2022 r. w oparciu o operat sporządzony przez geodetę i przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego z [...] listopada 2022 r.; podział działek nr [...] został dokonany w związku z wcześniejszym uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego w tym miejscu zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych w celu ewentualnej sprzedaży lub możliwości budowy na potrzeby własne i rodziny i był zgodny z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 2006 r. przewidującego w tym miejscu tego rodzaju zabudowę;
- Wnioskodawcy nie byli ani nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku
od towarów i usług a także nie byli ani nie są rolnikami ryczałtowymi
oraz nie prowadzili ani nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej;
- Wnioskodawcy mają zamiar sprzedać wszystkie należące do majątku wspólnego podzielone, nieogrodzone i niezabudowane działki o numerach [...] z uwagi
na względy osobiste (podeszły wiek) oraz względy finansowe (w celu poprawy warunków bytowych);
- Wnioskodawcy nie uzbrajali działek ani nie podjęli działań w celu ich uzbrojenia,
a także nie występowali o wydanie pozwoleń na budowę na tych działkach;
- sprzedaż we wrześniu 2023 r. nastąpiła poprzez pośredniczące biuro nieruchomości
z którym Wnioskodawcy zawarli [...] października 2022 r. umowę pośrednictwa
w zbyciu nieruchomości jednak [...] grudnia 2023 r. rozwiązali tę umowę
za porozumieniem stron ze względu na brak efektywności ze strony biura
w wyszukiwaniu nabywców;
- na pozostałe działki Wnioskodawcy szukali nabywców własnym staraniem
w szczególności poprzez ogłoszenia internetowe a w przyszłości Wnioskodawcy zamierzają szukać nabywców również co do zasady własnym staraniem poprzez udzielanie ustnych informacji o działkach, zamieszczanie ogłoszeń oraz wystawianie tablic informacyjnych na terenie i w okolicy działek.
- otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży działek Wnioskodawcy przeznaczyli
na zakup samochodu, remont i modernizację domu oraz budynków gospodarczych w [...], leczenie i poprawę zdrowia; w sierpniu 2024 r. zakupili zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość w T. Z. , do której
po wykonanym remoncie planują się przeprowadzić i zamieszkać tam na stałe;
- Wnioskodawcy wskazali, że nie udzielili kupującym pełnomocnictwa, zgody
ani upoważnienia do działania w ich imieniu i na ich rzecz w związku ze sprzedażą wskazanych we wniosku działek ani nie planują w przyszłości takiego pełnomocnictwa, zgody ani upoważnienia udzielić.
Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, że dla klasyfikacji wskazanych dostaw (dokonanych jak i przyszłych) jako dokonywanych nie w ramach zarządu majątkiem osobistym lecz w ramach majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, powyższe okoliczności nie mają znaczenia, albowiem od momentu oddania przedmiotowego gruntu w dzierżawę nie stanowi on składnika majątku osobistego (prywatnego). Tym samym, sprzedając wskazaną nieruchomość, w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie dokonali/nie dokonają zbycia majątku osobistego,
ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu nieprzekonującym jest stwierdzenie, iż za uznaniem Skarżącego
i jego żony za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia samoistnie fakt, że ww. nieruchomość była dzierżawiona. Organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał Skarżącemu i jego żonie statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży,
lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał wyłącznie
z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę, którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15; 5 marca 2019 r., I FSK 385/17,
w którym podkreślono, że ponieważ dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, to nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej; 12 maja 2023 r., I FSK 724/20
oraz w wyrokach WSA: we Wrocławiu z 14 maja 2019 r., I SA/Wr 124/19; w Łodzi
z 25 września 2019 r., I SA/Łd 352/19; w Gliwicach z 14 i 1 5 listopada 2017 r.,
III SA/ Gl 704/17 i 705/17; w Bydgoszczy z 15 stycznia 2020 r., I SA/Bd 688/19.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podzielając oceny przyjęte
w przywołanych wyżej wyrokach, podkreśla, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego,
bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw
do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel/współwłaściciele prowadzili działalność gospodarczą
w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Argumentacja Organu w zakresie braku przejawów wykorzystania "nieruchomości dla celów osobistych" powinna być oceniana w kontekście całego majątku osobistego Skarżącego i uwzględniać pozostałe m.in. przywołane powyżej okoliczności sprawy
w zakresie nabycia nieruchomości w 1992 r., jej wykorzystywania (działki nabyte
w 1992 r. wykorzystywane były zgodnie z przeznaczeniem, głównie w celu prowadzenia upraw polowych oraz częściowo jako łąki, pastwiska i uprawy leśne; działki stanowiły uprawy polowe i łąki głównie na potrzeby własne i rodziny od roku 1992 do marca
2018 r.), podejmowania czynności związanych z podziałem, uzbrojeniem, zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, występowania o wydanie pozwoleń na budowę
na tych działkach jak i okoliczność jednorazowego wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości z uwagi na podeszły wiek i choroby Wnioskodawców przy czym
na wydzierżawionych gruntach głównie rośnie na nich trawa z przeznaczeniem na siano a także przeznaczeniem środków uzyskanych z ich sprzedaży.
Ponownie w tym miejscu należy zatem przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10, w którym wskazano, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu
w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.
Dostawa gruntu może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami,
a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce
w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).
Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu Organ interpretacyjny dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok TS w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu,
który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16,
pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja
nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304,
pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części)
w swym majątku prywatnym (wyrok TS Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania
i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22).
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za zasadne.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów z zakresie naruszenia przepisów
art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd wskazuje, że zarzutów tych nie podzielił.
Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe
w pełnym zakresie. W tym zakresie zaskarżona interpretacja spełnia ww. wymogi.
Jak z kolei wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA
z 25 maja 2023 r., II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. W ocenie Sądu również w zakresie wynikającym z art. 14c § 2 O.p. zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi. Sama okoliczność, że zaskarżona interpretacja nie jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przez Organ interpretacyjny przepisu
art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości
na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 P.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 15 ust. 1
w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł
oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie [...]zł określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.