Wyrok WSA z dnia 17 września 2025, sygn. I SA/Sz 208/25

W skierowanej do Sądu skardze na opisane postanowienie DIAS z dnia 17 stycznia 2025 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy podatkowej z uwzględnieniem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o skutecznym doręczeniu jakiejkolwiek dokumentacji w okresie od 12 maja 2021 r. do 16 czerwca 2023 r.,

- art. 240 O.p. poprzez błędną interpretację stanu faktycznego podanego we wniosku o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację podniesioną we wniosku

o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zażaleniu na postanowienie NZUCS z dnia

8 listopada 2024 r., odnoszącą się głównie do okoliczności, które w ocenie Spółki pozbawiły ją udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 12 sierpnia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. albowiem w tym trybie może być rozpoznana sprawa, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przeprowadzona zgodnie z kryterium legalności, sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonego postanowienia organu administracji publicznej wykazała, że jest ono zgodne z prawem. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną było to czy zasadnie organ podatkowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 12 sierpnia 2022 r. w toku wznowionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. postępowania podatkowego zakończonego tą decyzja ostateczną.

Ze stanu sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaną wobec niej ostateczną decyzją NUCS z dnia 12 sierpnia 2022 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2019 r. do lutego 2020 r. Spółka powołała się na wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. twierdziła, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z tego powodu, że prezes jej zarządu w okresie od 12 maja 2021 r. do 16 czerwca 2023 r. przebywała w tymczasowym areszcie. Jednocześnie na podstawie art. 246 § 1 O.p. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Organ I instancji po wznowieniu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, a rozpatrzenie tego wniosku, złożonego w postępowaniu wznowieniowym uzależnione jest od uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki z art. 246 § 1 O.p.

Stosownie do art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Przy czym prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego spełnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne.

W postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym "prawdopodobieństwo uchylenia decyzji" nie jest pewnością co do tego, że decyzja zostanie uchylona, lecz wystąpieniem dużego prawdopodobieństwa, ponieważ pewność organ może mieć dopiero po przeprowadzeniu całego postępowania i rozważeniu całego materiału dowodowego. Natomiast w tym postępowaniu wpadkowym organ orzeka zazwyczaj przed zebraniem całego materiału dowodowego.

Zatem w sytuacji, gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o możliwości uchylenia decyzji wstrzymuje jej wykonanie, jeżeli zaś takiego przekonania nie ma, odmawia wstrzymania wykonania tej decyzji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 339/22. LEX nr 3413131).

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu odnośnie braku podstaw do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 246 § 1 O.p. stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 O.p. wynika, że wniosek strony

o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zatem aby taki wniosek został w ogóle merytorycznie rozpoznany, najpierw musi zostać skutecznie wszczęta sprawa wznowieniowa z inicjatywy strony. Dopiero po skutecznym wszczęciu takiej sprawy, czyli wtedy, gdy strona wykaże dopuszczalność wznowienia, którą organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia, dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Jedynie zatem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że badając zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organ nie rozpatruje ponownie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Bada jedynie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. W konsekwencji, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, organ ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1872/17.

Istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego będące, zgodnie z art. 246 § 1 O.p., podstawą wstrzymania jej wykonania oceniać należy na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy. Jeżeli w powołanym przepisie przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 O.p. wad, to wymaga to od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl art. 246 § 1 O.p. jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Fakt powoływania przez podatnika określonych argumentów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o możliwości uchylenia decyzji wstrzymuje jej wykonanie, jeżeli zaś takiego przekonania nie ma, odmawia wstrzymania wykonania tej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1526/22).

Omawiany przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. wyrok NSA w Warszawie z 30 stycznia 2003 r., III SA 760/01, niepubl.). Niemniej jednak celem regulacji jest niedopuszczenie do sytuacji, w której wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne skutki, które zniweczą korzyść wynikającą z uchylenia decyzji (np. upadłość przedsiębiorcy), (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 246., źródło: LEX).

Po wznowieniu postępowania organ I instancji wydał postanowienie z dnia 8 listopada 2024 r. którym odmówił wstrzymania wykonania decyzji - postanowienie to zastało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.

Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy jak i treści zaskarżonego postanowienia potwierdza, że przedstawione przez stronę okoliczności mające świadczyć o wystąpieniu przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ nie był zobowiązany dokonać szczegółowego badania przedstawionych przez skarżącego okoliczności (gdyż tego typu ustalenia czynione są w decyzji wydanej w przedmiocie oceny wystąpienia przesłanki wznowieniowej), a jedynie wstępnie ocenić, czy wskazują one na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznych.

Prawdopodobieństwa takiego organ podatkowy nie stwierdził, gdyż już w dniu 12 września 2024 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 sierpnia 2022 r. z uwagi na niewystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W decyzji z dnia 12 września 2024 r. organ szczegółowo przeanalizował wskazane dowody i uznał, że nie stanowią one o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W konsekwencji zaskarżone postanowienie zawiera trafne rozstrzygnięcie i nie narusza prawa w sposób który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze.

Jak już zasygnalizowano na wstępie, wydanie postanowienia na podstawie art. 246 § 1 O.p. nie wymaga szczegółowej oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, a jedynie wstępnego zbadania czy występuje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym.

Sąd co prawda podziela pogląd, że wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. powinno nastąpić wcześniej niż wydanie decyzji merytorycznej (tj. w tym przypadku decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej), a w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej poprzedziła wydanie postanowienia I instancji odmawiającego wstrzymania wykonania tej decyzji, jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanego postanowienia. Przedmiotem skargi do Sądu było bowiem samo postanowienie, nie zaś bezczynność organu czy też przewlekłość postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Sąd zaś bada sprawę wyłącznie w granicach skargi, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Nadto decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w dniu wydania postanowienia nie była jeszcze ostateczna, albowiem złożono od niej odwołanie, czego efektem było wydanie decyzji ostatecznej w tym przedmiocie przez DIAS dopiero dnia 10 stycznia 2025 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).