- kontaktowała się w kwestii spornych transakcji tylko z P. P. i nigdy nie współpracowała z D. D. - prezesem zarządu spółki PWG;
- w rzeczywistości sprawami spółki PWG zajmowali się P. P. i P. P.;
- P. P. był jedynie pracownikiem spółki PWG, a podejmował samodzielnie kluczowe decyzje w sprawach tej spółki;
- osoby związane ze spółką PWG zostały zatrzymane przez prokuraturę i mają postawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa gospodarczego;
- P. P. przyznał, że towar był kupowany bez faktury, a potem sprzedawany z VAT do dużych firm i dorabiali faktury do towaru;
- podatniczka prowadzi działalność w zakresie obrotu złomem od 2003 r. i ma świadomość wysokiego ryzyka nadużyć, oszustw podatkowych;
- sprawdziła tylko dane spółki PWG w bazie BDO i na białej liście;
- nie interesowała się pochodzeniem towaru;
- w badanym okresie spółka PWG była jedyną, z którą podatniczka wykazała transakcje o znacznej wartości (udział zakupów od spółki PWG w zakupach ogółem wynosił w lipcu 2021 r. - 88%, w sierpniu 2021 r. - 84%, we wrześniu 2021 r. - 88%).
W tych okolicznościach organ przyjął, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur pochodzących od spółki PWG w łącznej wysokości [...] zł.
Na zakończenie organ stwierdził, że nie był uzasadniony wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie karnej i postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.
Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, § 3, art. 200 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 z powodu ograniczenia prawa podatniczki do obrony w wyniku braku dostępu do wszystkich dowodów i pełnej ich treści, pozyskanych z innych kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych, postępowania karnego, które były podstawą wydania decyzji zaskarżonej i decyzji organu I instancji;
- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez: - dowolną ocenę okoliczności sprawy; - wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego; - wybiórcze i fragmentaryczne zgromadzenie dowodów w znacznej mierze pochodzących z akt innych postępowań, w których podatniczka nie mogła uczestniczyć;
- art. 123, art. 200 O.p., bowiem: - iluzorycznie zagwarantowano podatniczce czynny udziału w postępowaniu podatkowym; - zabrakło kompletnej dokumentacji, na podstawie której organy wydały decyzje;
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 ustawy o VAT ze względu na: - pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia VAT naliczonego; - pominięcie ochrony przysługującej podatniczce, która działała z należytą starannością i w dobrej wierze, nawet jeśli otrzymane faktury były nierzetelne podmiotowo i nie dokumentowały faktycznego sprzedawcy.
W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] czerwca 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka wykazywała, że organy wykorzystały akta sprawy, do których włączono wybiórczo i fragmentarycznie dowody ze śledztwa, z przesłuchania osób powiązanych ze spółkami PWG, LR. W efekcie podatniczka nie miała możliwości zapoznania się z pełną treścią dowodów, na podstawie których wydane zostały decyzje w tej sprawie.
Organy nie dysponowały zupełnym materiałem dowodowym, obciążającym wprost działalność podatniczki. Jedynie przeniosły na podatniczkę obraz zdarzeń gospodarczych i transakcji przypisany innym podatnikom. Podatniczka nie brała udziału w przesłuchaniach świadków w innych postępowaniach, a tym samym nie mogła składać w ich toku wyjaśnień oraz wniosków.
Tymczasem podatniczka zrealizowała wszystkie warunki rozliczenia podatkowego transakcji zakupu złomu. Organy z góry założyły, że wszyscy uczestnicy transakcji doprowadzili do uszczuplenia VAT. Ustalenia faktyczne odnoszące się do podatniczki oparto na materiałach dowodowych dotyczących jej kontrahentów, skoncentrowano je na nieprawidłowościach przypisywanych innym osobom.
Jak dalej argumentowała podatniczka, "Całkowicie zatem bezpodstawnie próbuje się obciążyć Skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne przestępstwa podatkowe jej kontrahentów, o których - jak sami również zeznają - nie miała wiedzy. W ocenie R. S. nie istniały jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania opisanych w decyzji faktur dotyczących zakupu. Zostały one bowiem faktycznie zrealizowane, a podatniczka działała w ich zakresie w dobrej wierze, nie mając żadnej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z tymi transakcjami, zwłaszcza o tym, że towar pochodził od innej spółki."
W konsekwencji, zdaniem podatniczki, ustalenia organów dotyczące wyłącznie jej działalności gospodarczej są nieprawidłowe, jednostronne i oparte na domniemaniach, rażąco sprzeczne z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych.
"Dokonywane w skarżonej decyzji wnioskowania i kreowany stan faktyczny są oparte na jednostronnym oglądzie rzeczywistości, na manipulacji treścią zeznań kontrahentów i świadków (wyrywaniu z kontekstu poszczególnych zdań lub wyciąganiu o nich wniosków nie znajdujących w nich oparcia prowadzący do całkowicie dowolnych twierdzeń o stanie faktycznym sprawy) oraz na nie wynikających z materiału dowodowego niezgodnych z prawdą domniemaniach powziętych w z góry zaplanowanym skutkiem w celu pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego."
Według podatniczki, zarzuty postawione jej w postępowaniu karnym, karnym skarbowym nie mogą mieć decydującego charakteru w świetle domniemania niewinności.
Podatniczka akcentowała, że sporne transakcje zostały zrealizowane. Nie miała wiedzy o nieprawidłowościach związanych z tymi transakcjami. Towar został wydany ostatecznemu odbiorcy. Gotówkowy charakter płatności nie podważa rzeczywistego przepływu towaru, który został następnie sprzedany firmie M. Organy obciążyły podatniczkę swoimi wątpliwościami, a nie faktami. Bezpodstawnie zarzucono jej udział w procederze sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia i w "załatwianiu" pustych faktur. Ogólnikowe informacje o działaniach spółek PWG i LR, przesłuchania świadków nie zostały konkretnie powiązane ze spornymi transakcjami, z brakiem staranności i dobrej wiary w postępowaniu podatniczki.
P. P. wyrażał jedynie swoje przypuszczenia. Wycofał się z zeznań niekorzystnych dla podatniczki. P. P. i P. P. nie potwierdzili, że w kontrolowanym okresie wystawiali puste faktury. Zaprzeczyli, aby mieli taką pewność.
W przekonaniu podatniczki, "Dokonano luźnej i ogólnikowej oceny wszystkich dowodów i niejasności, co do okoliczności sprawy, na niekorzyść Skarżącej, ignorując dowody przez nią inicjowane."
Organy nie wykazały niestaranności podatniczki. Dokonały oceny sytuacji podatniczki następczo, po dokonaniu ustaleń dotyczących jej kontrahentów, przy wykorzystaniu wszystkich narzędzi, jakimi dysponują organy administracji publicznej. Jednak ta ocena nie odnosi się bezpośrednio do podatniczki w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji.
Organy zastosowały odpowiedzialność zbiorową, gdy podatniczka nie wiedziała o problemach swoich kontrahentów. Weryfikacja kontrahenta, polegająca na kontakcie ze znanym od lat przedstawicielem, sprawdzeniu bazy BDO, białej listy, była w pełni wystraczająca. Ogólnie formułowane przez organy wymogi zachowania należytej staranności wykraczały poza prawo i zdrowy rozsądek. Organy nie skonkretyzowały, jakie czynności weryfikacyjne podatniczka powinna była podjąć w ramach należytej staranności i dobrej wiary.
Oznacza to, że organy z góry założyły wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego prawidłowych transakcji podatniczki, bez względu na rzeczywisty przebieg zdarzeń. W następstwie w sposób nieuprawniony pozbawiły podatniczkę prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Spór podatniczki z organem dotyczył prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez spółkę PWG. W fakturach, których rzetelność organ zakwestionował, opisane zostały transakcje nabycia złomu przez podatniczkę.
.Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatniczki do odliczania na ich podstawie VAT naliczonego w wymienionych miesiącach 2021 r., sąd ocenia, że stanowisko organu w tej materii jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.
W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).
Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.
Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).
W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.
Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06, C- 499/10).
W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.
Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38).
Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).
W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).
Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.
W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, czy C-643/11).
Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.
Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, czy I FSK 1865/15).
Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że:
- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań;
- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;
- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie;
- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;
- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;
- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach;
- nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia;
- sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT);
- niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie.
Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).
Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.
W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:
- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).
Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).
Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).
Z perspektywy omówionego wyżej - konsekwentnego i utrwalonego - stanowiska prawnego sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby zmniejszenia VAT należnego posłużyła się fakturami, pochodzącymi od spółki PWG, w których nie była opisana rzeczywista aktywność gospodarcza, rzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast dokumenty te były wystawiane i wprowadzane do obrotu w ramach procederu oszukańczego, nielegalnego, realizowanego z aktywnym udziałem podatniczki. Uczestnicy stwierdzonego oszustwa na gruncie VAT, w tym podatniczka, tylko formalnie, instrumentalnie posłużyli się konstrukcją tego podatku, działając dla uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych z jednoczesnym uszczupleniem należności publicznych.
Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.
Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego, kierując się przy tym treścią dowodów, powiązaniami między nimi, logiką i doświadczeniem życiowym. Takie postępowanie pozwoliło organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla trafnego przesądzenia, czy rzeczywiście podatniczka w analizowanym zakresie działała w warunkach odliczenia VAT naliczonego, w ramach systemu VAT. W tej mierze wyczerpująca i spójna argumentacja - faktyczna, prawna - znalazła pełne odzwierciedlenie w motywach decyzji organu oraz organu I instancji.
W konsekwencji organy prawidłowo, przy zachowaniu kryterium legalności, rozpoznały wystawianie zakwestionowanych faktur przez spółkę PWG i przyjmowanie tych faktur przez podatniczkę na potrzeby odliczania VAT naliczonego jako zaplanowany, zorganizowany i w pełni świadomy sposób wyłudzenia VAT, oszukańczy proceder na gruncie VAT, oszustwo realizowane z aktywnym udziałem podatniczki.
Zdaniem sądu, uzasadniając tej treści ustalenia i wnioski, organy adekwatnie do treści materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego zwróciły uwagę na kluczowe i niepodważone przez podatniczkę okoliczności:
- brak konkretnego zainteresowania ze strony podatniczki pochodzeniem złomu;
- kontakty podatniczki wyłącznie z organizatorami procederu oszukańczego przy braku zainteresowania kto jest uprawniony do działania w imieniu spółki PWG, a na wcześniejszym etapie w imieniu spółki LR;
- brak jakiegokolwiek realnego zainteresowania podatniczki, jaką rzeczywistą działalność gospodarczą prowadziły spółki PWG i LR, jakie posiadały zaplecze osobowe, organizacyjne, majątkowe;
- niepełne rozliczenia finansowe, co wprost wskazuje na sytuację, w której kwoty ujmowane w spornych fakturach nie nawiązywały do wartości towaru, do jakichkolwiek cen transakcyjnych, ale do rozliczeń między uczestnikami oszukańczego procederu na gruncie VAT, do skali uzyskiwanych nielegalnych korzyści majątkowych, realizowanych uszczupleń podatkowych.
Wszystkie te okoliczności wyczerpująco i spójnie wywiedzione przez organy w motywach podjętych decyzji - racjonalnie rzecz oceniając - wprost prowadzą do konstatacji, że podatniczka - jako doświadczony przedsiębiorca uczestniczący w handlu złomem - wiedziała, że:
- trafiał do niej towar niewiadomego pochodzenia;
- wymieniane przez organy osoby fizyczne zajmowały się wprowadzaniem do obrotu złomu w warunkach tylko pozorujących obrót gospodarczy;
- formalny byt spółek PWG i LR miał za zadanie ukryć wprowadzanie do obrotu złomu o nieustalonym pochodzeniu i temu celowi konsekwentnie służyło wystawianie nierzetelnych faktur, którymi w pełni świadomie posługiwała się podatniczka.
W realiach analizowanej sprawy nic bowiem nie wskazywało na to, aby spółki PWG, LR rzeczywiście zajmowały się handlem złomem. Konsekwentnie podatniczka nie potrafiła wymienić żadnej okoliczności obiektywnie, wiarygodnie świadczącej o faktycznym uczestnictwie spółek PWG i LR w obrocie złomem. Co więcej, osoby formalnie reprezentujące te spółki albo okazały się nieuchwytne, albo potwierdziły, że faktycznie nie zarządzały spółką w zakresie handlu złomem, ale wykonywały polecenia ograniczające się do wystawiania spornych faktur.
Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego oznacza to, że podatniczka z pełnym rozeznaniem przyjmowała formalnie od spółki PWG nierzetelne faktury i świadomie na ich podstawie zmniejszała VAT należny. Takie postępowanie podatniczki pozostawało poza ramami działalności gospodarczej i systemu VAT, było nielegalne i przynosiło jej nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem środków publicznych.
W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ podsumował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Miały tworzyć wyłącznie pozorny obraz współpracy gospodarczej w zakresie handlu złomem.
Trudno racjonalnie bronić tezy, że podatniczka miała zobowiązać się do zapłaty należności rzędu [...] zł, opisanej w sumie w spornych fakturach, bez konkretnej wiedzy skąd pochodzi towar, w jakich uwarunkowaniach działały spółki PWG i LR, zwłaszcza biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie i w następstwie pełne rozeznanie podatniczki dotyczące realiów istniejących na rynku złomu.
W świetle logiki i doświadczenia życiowego nie może ulegać wątpliwości, że jeśli profesjonalny przedsiębiorca na rynku złomu twierdzi, że takiej elementarnej wiedzy nie miał, to znaczy, że nie chciał przedstawić organom podatkowym rzeczywistego przebiegu zdarzeń, bo działał w ramach procederu oszukańczego, posługiwał się nierzetelnymi fakturami na potrzeby odliczania VAT naliczonego i czynił to z pełnym rozeznaniem sytuacji, z pełną świadomością nielegalnego charakteru swojej aktywności.
Także wzgląd na tajemnicę przedsiębiorstwa, handlową, nie może tłumaczyć świadomego przyjmowania nierzetelnych faktur, świadomego obniżania na ich podstawie VAT należnego, w następstwie nielegalnego czerpania korzyści majątkowych. Nie na tym polegają istota prawna i cele tajemnicy handlowej, przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie mówimy o kontrahentach w obrocie gospodarczym, o grze rynkowej i konkurencji, ale o uczestnikach zaplanowanego i zorganizowanego procederu oszukańczego na gruncie VAT, z których każdy realizował umówioną rolę konieczną do osiągnięcia nielegalnych korzyści majątkowych ze skutkiem w postaci uszczupleń podatkowych.
Warto przy tym zauważyć, że pozycja podatniczki na rynku handlu złomem w realiach analizowanej sprawy w żaden sposób nie przemawiała za rzetelnością spornych faktur, nie podważała ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Przeciwnie, świadczyła o zaangażowaniu znaczącego w branży przedsiębiorcy w proceder oszustwa na gruncie VAT, co miało utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiej nielegalnej aktywności realizowanej przy okazji działalności gospodarczej.
Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, na okoliczność poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.
W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy zgodnie z art. 193 § 1 i nast. O.p. organ przyjął, że księgi podatkowe nie mogły stanowić dowodu w sprawie w zakresie obejmującym nierzetelne faktury, które nie opisywały transakcji gospodarczych.
W uzasadnieniu skargi podatniczka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentowała własne, subiektywne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatniczkę.
Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p.
W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatniczce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Należy podzielić zapatrywanie organu, który przyjął, że analizowana aktywność podatniczki tylko w pobieżnym odbiorze stwarzała obraz działalności gospodarczej. W rzeczywistości ukrywała czerpanie nielegalnych korzyści majątkowych z wykorzystaniem instytucji prawa podatkowego. Wykazane przez organ okoliczności, jakie towarzyszyły odliczaniu VAT naliczonego, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, polegających na podejmowaniu aktywności dla uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych. Podatniczka z przyjmowania nierzetelnych faktur uczyniła sobie sposób na zmniejszenie obciążeń podatkowych, na legalizowanie pochodzenia towaru i tym samym konsekwentne źródło nielegalnych korzyści majątkowych.
Wbrew przekonaniu podatniczki, dostępny organowi i wyczerpujący materiał dowodowy jednoznacznie obrazował rzeczywistą rolę jej samej oraz spółek PWG i LR. W efekcie wykluczał prawo podatniczki do odliczenia VAT naliczonego w spornym zakresie.
W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego wprost prowadzą do stanowczej i adekwatnej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT.
W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.
Natomiast podatniczka konsekwentnie przedstawiała własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co kluczowe - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczania VAT naliczonego.
W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;
- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;
- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17).
W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).
Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.
W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatniczka miała pełną możliwość:
- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych;
- podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej;
- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. zawiadomienie [...] 2024 r. w trybie art. 200 O.p., na które podatniczka nie odpowiedziała).
Bez wątpienia przez czas trwania kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego podatniczka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organami w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej.
Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań było dopuszczalne w świetle art. 180 § 1, art. 181 O.p. i - co do zasady - nie naruszało prawa podatniczki do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mogła się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne i istotne okoliczności.
Tymczasem podatniczka nie znała ani pochodzenia złomu, ani realnej aktywności spółek PWG i LR. Ograniczyła się do uzgodnień z osobą organizującą pozyskiwanie złomu bez faktur, w bliżej nieokreślonych okolicznościach; z osobą, która była zaangażowana w "dorabianie faktur". W tych realiach nie zaistniały jakiekolwiek luki w materiale dowodowym, ale podatniczka nie dysponowała podstawową wiedzą w sposób charakterystyczny dla uczestnika nielegalnego procederu ukierunkowanego na oszustwo na gruncie VAT, na uszczuplenie podatkowe.
Wbrew przekonaniu podatniczki, wykorzystanie dowodów z innych postępowań w okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej odpowiadało standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1, art. 192 O.p.
Ponadto w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatniczkę i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE, wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT, powodujących zakłócenie funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-537/22, C-114/22, C-596/21, C-154/20, C-512/21, C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01, C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, C-110/98 - C-147/98).
W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).
Podatniczka ogólnie powoływała się na luki w materiale dowodowym, na fragmentaryczność tego materiału, ale nie skonkretyzowała, jakie istotne okoliczności organy miałyby pominąć. Tymczasem spór dotyczył działalności podatniczki, jej rzekomych kontaktów handlowych i jej rzekomego kontrahenta. Zatem to podatniczka powinna była dysponować pełną wiedzą o pochodzeniu towaru, o swoim kontrahencie. Jeśli taką wiedzą nie dysponowała, organy wyprowadziły adekwatne wnioski, w myśl których sporne faktury nie opisywały rzeczywistości gospodarczej, ale nielegalne działania, a podatniczka aktywnie uczestniczyła w tym nielegalnym procederze i wykorzystała nierzetelne faktury na potrzeby realizowania uszczupleń podatkowych.
Trzeba wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach, uzyskanych usługach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik skorzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego.
W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego organ wykazał, że podatniczka w spornym zakresie, dotyczącym faktur pochodzących od spółki PWG, działała poza systemem VAT, w warunkach oszustwa podatkowego. Zakwestionowane przez organ faktury były instrumentem oszustwa na gruncie prawa podatkowego, nie zaś opisem, dokumentacją transakcji gospodarczych, handlowych. Ich wystawianie było wynikiem uzgodnień poszczególnych osób fizycznych, nie zaś aktywności gospodarczej spółek PWG, LR. Służyło wprowadzaniu do obrotu towaru o nieustalonym pochodzeniu i czerpaniu korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).